Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.11.2015, Az. I R 50/14

A. Die Beteiligten streiten über die (abkommensrechtliche) Steuerbefreiung von als "guaranteed payments" ([X.]) bezeichneten Vergütungen, die die Beigeladenen (zu 1. bis 4.), die sämtlich Rechtsanwälte sind, im Rahmen ihrer Beteiligung an der Klägerin und [X.] (Klägerin), einer [X.] ([X.]) mit Sitz und Geschäftsleitung in [X.] ([X.]), bezogen haben.

Die Klägerin ist eine international tätige Anwaltssozietät, an der im Streitjahr insgesamt 131 Rechtsanwälte beteiligt waren und die bereits im Jahr 2001 unter Beteiligung inländischer Partner ein Büro im Inland eröffnet hatte. Im Zuge dessen war der Beigeladene zu 1. --vorbehaltlich anderweitiger, besonderer Bestimmungen-- als "General Partner" aufgenommen worden; er bezog im Streitjahr 2004 eine fixe Gewinnbeteiligung in Höhe von ... US-$.

Im Streitjahr eröffnete die Klägerin ein weiteres [X.] Büro in [X.]. Hierzu nahm sie mit Erklärungen vom 14. Juni 2004 die übrigen Beigeladenen als "General Partner" auf. Auf Vorschlag des Executive Committee --dem Führungsgremium der [X.] wurde ihre Vergütung ("Compensation") für den Zeitraum nach [X.] und im [X.] mit fix ... Mio. US-$/jährlich als [X.] bemessen. Anschließend sollten sie dem normalen Vergütungssystem der Klägerin ("[X.]") beitreten.

Vor der Eröffnung des Büros in [X.] und der Aufnahme der Beigeladenen zu 2. bis 4. als Partner hatte die Klägerin unter dem 19. Mai 2004 einen Antrag auf verbindliche Auskunft an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) gerichtet, in der sie u.a. anfragte, ob für die in der [X.] ([X.]) erzielten Einkünfte aus selbständiger Anwaltstätigkeit das "Zurechnungsprinzip" (in Anlehnung an das "[X.]") --im Gegensatz zum "Ausübungsprinzip"-- zur Anwendung komme. Die unter dem 9. Juni 2004 erteilte verbindliche Auskunft bestätigte die Anwendung des "[X.]", wurde aber unter der "Prämisse" erteilt, dass auch in den [X.] das "[X.]" angewendet werde.

Im unter Nachprüfungsvorbehalt stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 vom 7. März 2006 behandelte das [X.] die von den Beigeladenen bezogenen [X.] erklärungsgemäß mit Rücksicht auf das Abkommen zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 ([X.] 1991, 355, BStBl I 1991, 94) --DBA-[X.] 1989-- als steuerfrei, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegend.

Eine bei der [X.] durchgeführte Außenprüfung endete mit der Mitteilung, die Prüfung habe zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt. Wie mit dem Prüfer besprochen, beantragte die Klägerin anschließend wegen hier nicht streitiger Punkte die Änderung der Feststellungen, die das [X.] im Änderungsbescheid vom 27. März 2007 vornahm.

In einem Bescheid vom 14. März 2008 behandelte das [X.] die von den Beigeladenen bezogenen [X.] in vollem Umfang als steuerpflichtig und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Den hiergegen gerichteten Einspruch legte die Klägerin bezüglich der "geänderten Feststellungen" für die Beigeladenen ein und beanstandete in der konkretisierenden Begründung die Annahme der Steuerpflicht der [X.].

Mit weiterem Änderungsbescheid vom 11. Juni 2010 verminderte das [X.] die steuerpflichtigen [X.] um Teilbeträge und erhöhte im Gegenzug die unter Progressionsvorbehalt steuerfreien Einkünfte. Im Übrigen hielt es an seiner Rechtsauffassung zur Steuerpflicht der [X.] fest.

Das Finanzgericht ([X.]) [X.] gab dem Begehren der Klägerin im Urteil vom 30. Juli 2014  1 K 2243/10 statt und sprach eine antragsgemäße Änderung der Feststellungen aus, der es eine Auslegung von Art. 14 Abs. 1 DBA-[X.] 1989 i.S. eines "[X.]s" zugrunde legte.

Gegen das Urteil hat das [X.] Revision eingelegt. Es rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren beigetreten. Ohne einen Antrag zu stellen hat es sich der Rechtsauffassung des [X.] angeschlossen.

B. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Anders als die Vorinstanz angenommen hat, ist Art. 14 Abs. 1 [X.] 1989 i.S. des sog. "Ausübungsmodells" zu interpretieren. Ob und inwieweit die von den Beigeladenen bezogenen [X.] auf dieser Basis aus abkommensrechtlichen Gründen --unter [X.] von der inländischen Besteuerung freizustellen sind, bedarf abschließender tatrichterlicher Feststellungen.

I. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass ein Feststellungsverfahren (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung i.d.[X.] bis zu seiner Änderung durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften --Zollkodexanpassungsgesetz [[X.] vom 22. Dezember 2014, [X.], 2417, [X.], 58) --[X.] a.[X.]-- durchzuführen ist.

a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] a.[X.] werden die steuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung liegt u.a. dann vor, wenn es um Einkünfte geht, die im Rahmen einer Personengesellschaft erzielt werden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die Personengesellschaft nach inländischem oder nach ausländischem Recht errichtet worden ist und ob sich ihre Geschäftsleitung im Inland oder im Ausland befindet (vgl. [X.]surteile vom 24. August 2011 I R 46/10, [X.], 339, [X.], 764; vom 24. April 2007 I R 33/06, [X.], 2236).

Die Klägerin ist eine [X.] Personengesellschaft, an der mehrere im Inland steuerpflichtige Personen --darunter die [X.] beteiligt waren, die Einkünfte als Mitunternehmer im Rahmen einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft erzielt haben (vgl. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.] a.[X.]). Dass die Klägerin eine solche Mitunternehmerschaft ist, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. der § 18 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) erzielt hat, und dass die Beigeladenen hieran als Mitunternehmer beteiligt gewesen sind, ist im insoweit nicht angefochtenen Feststellungsbescheid, in dem die einzelnen Besteuerungsgrundlagen verfahrensrechtlich verselbständigt sind und gegenüber rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten (vgl. nur Urteil des [X.] --[X.]-- vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, [X.], 536, [X.], 797), bestandskräftig festgestellt und bedarf schon von daher keiner weiteren Erörterung.

b) Rechtlich von den Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] a.[X.] zu trennen sind die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] a.[X.], die sich auf Einkünfte beziehen, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, aber im Rahmen des Progressionsvorbehaltes von Bedeutung sind (vgl. [X.]surteil vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, [X.], 447). Die Feststellung der steuerfreien, aber für den Progressionsvorbehalt bedeutsamen Gewinnanteile der Beigeladenen konnte und musste daher auf dieser Grundlage erfolgen.

c) In der Erhöhung der Feststellungen im Rahmen des § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] a.[X.] durch das [X.] ist dabei kein Verstoß gegen das finanzprozessuale sog. [X.] zu sehen.

Hat bei einer Klage gegen eine gesonderte und einheitliche Feststellung die dem Klagebegehren eines Beteiligten entsprechende Beurteilung eines Geschäftsvorfalls zwangsläufige Auswirkungen auf eine andere, rechtlich verselbständigte Besteuerungsgrundlage, so ist diese im Urteil zu ändern, ohne dass [X.] auch diese Besteuerungsgrundlage Gegenstand des Klagebegehrens ist, die Feststellung insoweit aber zum Nachteil des Klägers geändert wird-- gegen das sog. [X.] verstoßen würde (vgl. [X.]-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, [X.], 108, [X.] 2005, 559, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten jedenfalls dann auch im Hinblick auf das Verhältnis von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] a.[X.], wenn --wie im [X.] beide Feststellungen in einem Bescheid miteinander verbunden wurden.

Bei der vorliegend streitgegenständlichen Frage nach der Reichweite der Steuerfreistellung liegt der insofern erforderliche Zusammenhang zwischen der --von der Klägerin mitbeantragten-- Änderung der Feststellungen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] a.[X.] und der Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] a.[X.] vor, weil je nach Beurteilung der Steuerbefreiung aufgrund des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entweder eine Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] a.[X.] oder (wegen § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] a.[X.] zu treffen ist.

d) Der angefochtenen Änderung dieser Feststellungen durch das [X.] standen weder dessen Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] a.[X.] im [X.] an die Außenprüfung noch § 173 Abs. 2 [X.] a.[X.] entgegen. Das [X.] konnte die Änderung ohne Änderungssperre aufgrund des auch nach der Außenprüfung fortbestehenden Vorbehalts der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] a.[X.]) vornehmen. Die Vorinstanz stützt ihre Entscheidung insoweit maßgebend und zutreffend auf die Ausführungen des [X.] im Urteil vom 18. August 2009 X R 8/09 ([X.]/NV 2010, 161; vgl. schon [X.]surteil vom 29. April 1987 I R 118/83, [X.]E 149, 508, [X.] 1988, 168). Da die Beteiligten diesen Punkt im Revisionsverfahren nicht mehr beanstanden, sieht der [X.] von weiteren Ausführungen ab.

II. In der Sache kann der [X.] nicht abschließend darüber entscheiden, inwieweit die von den Beigeladenen bezogenen [X.] in die Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] a.[X.] oder nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] a.[X.] einzubeziehen sind. Es fehlt an dafür notwendiger tatrichterlicher Sachaufklärung.

1. Im Fall einer [X.] ist unter "steuerpflichtigen" Einkünften i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] a.[X.] die Summe der Gewinnanteile i.S. der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 zu verstehen, die in der Person der Mitunternehmer der Personengesellschaft in [X.] zu versteuern sind. Aus dem Gewinn der Personengesellschaft sind deshalb sowohl die in [X.] nicht steuerbaren als auch die hier steuerfreien Einkünfte auszuscheiden (vgl. [X.]sbeschluss vom 13. Mai 2013 I R 39/11, [X.]E 241, 1, m.w.N.). Die Frage, ob ein Teil des von der Personengesellschaft erzielten Gewinns nicht steuerbar ist, ist dabei aus der Sicht des einzelnen an der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmers zu beurteilen (vgl. dazu [X.]surteil in [X.], 447).

2. Die Beigeladenen sind sämtlich i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 unbeschränkt und mithin mit ihrem gesamten mitunternehmerischen Gewinnanteil i.S. der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 einkommensteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip). Darunter fallen auch die von den Beigeladenen bezogenen [X.], die diese im Rahmen ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin bezogen haben und die aus national-rechtlicher Sicht unbeschadet dessen in die Feststellungen einzubeziehen sind, ob man sie --wie das [X.]-- als regulären Gewinnanteil oder als Sondervergütung qualifiziert.

3. In welchem Umfang der Steuerpflicht der von den Beigeladenen bezogenen [X.] im Streitfall indessen die abkommensrechtliche Freistellungsanordnung in Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a [X.] 1989 entgegensteht, lässt sich anhand der tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilen.

a) Für in [X.] ansässige natürliche Personen sieht Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a [X.] 1989 vor, dass --unter dem sich im Streitfall nicht aktualisierenden Vorbehalt von Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 3 sowie Buchst. b [X.] [X.] von der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer u.a. die Einkünfte aus Quellen in den [X.] ausgenommen werden, die nach diesem Abkommen in den [X.] besteuert werden können. Für diesen Fall darf [X.] den Progressionsvorbehalt anwenden, was eine Feststellung der Einkunftsteile (nur) im Rahmen des § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] a.[X.] rechtfertigen würde (vgl. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002).

b) Ein solches Besteuerungsrecht der [X.] ergibt sich im Streitfall dem Grunde nach aus Art. 14 Abs. 1 [X.] 1989, wonach Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aus selbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die der natürlichen Person im anderen Staat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung steht.

aa) Die Beigeladenen haben die streitigen Einkünfte im abkommensrechtlichen Sinn aus selbständiger Arbeit erzielt, die nach Art. 14 Abs. 2 [X.] 1989 u.a. die selbständige Tätigkeit der Rechtsanwälte umfasst, wie sie die Beigeladenen im Streitjahr ausgeübt haben. Art. 14 Abs. 1 [X.] 1989 ist zudem unbeschadet dessen auf die Beigeladenen anzuwenden, dass sie ihre Gewinnanteile im Rahmen einer Personengesellschaft bezogen haben ([X.] in [X.], [X.] Art. 14 Rz 7, 25). Denn die in [X.] steuerlich transparente Klägerin ist --in Bezug auf die Beigeladenen (vgl. Art. 4 Abs. 1 Halbsatz 2 Buchst. b [X.] 1989, s. dazu [X.]surteile vom 20. August 2008 I R 39/07, [X.]E 222, 509, [X.] 2009, 234, und vom 20. August 2008 I R 34/08, [X.]E 222, 521, [X.] 2009, [X.] mangels abkommensrechtlicher Ansässigkeit nicht selbst abkommensberechtigt und Art. 14 Abs. 1 [X.] 1989 adressiert zudem ausdrücklich nur natürliche Personen.

bb) Die Interpretation des aus Art. 14 Abs. 1 [X.] 1989 abzuleitenden [X.] im Fall einer selbständigen Tätigkeit im Rahmen von Personengesellschaften ist indessen kontrovers.

aaa) Die Vorschrift wird [X.] wie der im Wortlaut abweichende Art. 14 Abs. 1 des Musterabkommens der [X.] ([X.]) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens und des Vermögens ([X.]-MustAbk) 1995 sowie die hierauf basierenden [X.] [X.] zum Teil parallel zu Art. 7 [X.] 1989 (bzw. Art. 7 [X.]-MustAbk 1995) i.S. eines "[X.]" verstanden, infolge dessen ohne Rücksicht auf die tatsächliche Arbeitsausübung der einzelnen Gesellschafter eine Zurechnung aller festen Einrichtungen der Personengesellschaft zu allen Gesellschaftern gleichermaßen erfolgt und die Arbeitsausübung der einzelnen Gesellschafter diesen wechselseitig zugerechnet wird (daher zum Teil auch "Zurechnungsmodell", vgl. etwa [X.]s Revenue Ruling 2004-3 vom 17. Februar 2004, [X.] Bulletin 2004-7; [X.] [X.], Art. 14 Rz 106; [X.], [X.]. 14 [X.] Model Tax Convention in [X.]. 7, [X.]. 44, und zu alledem und zur Entwicklung der Verwaltungspraxis [X.] in [X.]/[X.]/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 7.59 ff.; [X.] in [X.], [X.] Art. 14 Rz 50 f., 77, 81; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz [X.], 2005, S. 333, 339; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.] im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 170 ff.; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], Art. 14 a.[X.] Rz 65; [X.], Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2002/2003, 500, 507; [X.], [X.] 1995, 692, 693 f.; Rademacher-Gottwald, Besteuerungsprobleme der grenzüberschreitenden Sozietäten von Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern, 2001, S. 257; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 49 EStG Rz 690; Rautenstrauch in [X.], 2. Aufl., Rz 1558 f.; [X.], [X.], Fach 10 Gruppe 2, 1688; [X.]/[X.] in [X.] u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 4. Aufl., Rz 8.75 ff.; vgl. auch BMF-Schreiben betr. Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen [[X.]] vom 24. Dezember 1999, [X.], 1076, [X.]. 6.1). Dem wird entgegengehalten, dass diese Sichtweise den in Art. 14 Abs. 1 [X.] 1989 angelegten Tätigkeitsbezug des [X.] außer [X.] lasse (sog. Ausübungsmodell: s. dazu z.B. [X.] in [X.], [X.] Art. 14 Rz 37, vgl. Rz 25; [X.], [X.], 2005, passim; [X.], Handkommentar [X.], 1992, Art. 14 Rz 2; Hemmelrath in Vogel/ [X.], [X.], 6. Aufl., Art. 14 Rz 30; derselbe in Gestaltung und Analyse in der Rechts-, Wirtschafts- und Steuerberatung von Unternehmen, 1998, 631 ff.; [X.] in [X.]/[X.]/ Grotherr, [X.], Art. 14 [X.]-[X.] Rz 102 ff.; [X.]/[X.], [X.] Fach 3 Gruppe 3, 1037; Töben, [X.] Fach 10 Gruppe 2, 1253; [X.], Die Besteuerung der Anwaltskanzlei, 2001, Rz 106; s.a. [X.] in [X.]/[X.]/Gohr/[X.], [X.] [X.]/[X.], Art. 14 Rz 9 a.E.). Letzterem pflichtet der [X.] bei.

bbb) Art. 14 Abs. 1 [X.] 1989 ist in seiner Interpretation als abkommensrechtlicher Vorschrift einer statischen und keiner dynamischen Auslegung unterworfen (ständige [X.]srechtsprechung, vgl. [X.]surteil vom 10. Juni 2015 I R 79/13, [X.]E 250, 110, m.w.N.). Eine etwaige Verwaltungspraxis, welche sich bei dem einen oder dem anderen Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten erst nach Inkrafttreten eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bildet, kann auf die Auslegung des Abkommens deswegen prinzipiell ebenso wenig zurückwirken, wie Verlautbarungen der [X.] in Richtung eines "[X.]". Ausschlaggebend ist vielmehr stets der Abkommenswortlaut, und dieser ordnet im Fall des Art. 14 Abs. 1 [X.] 1989 eine individualistische Sichtweise an, und das unbeschadet dessen, ob es um einen Einzelpraktizierenden geht oder ob die Tätigkeit, wie im Streitfall, im Rahmen einer Personengesellschaft erfolgt. Der abkommensrechtliche Blick ist ausdrücklich auf die jeweilige natürliche Person und der von dieser ausgeübten Tätigkeit, für die sie die betreffenden Einkünfte bezieht, verengt. Infolge dieser isolierten Betrachtung bezieht jeder Gesellschafter seinen Gewinnanteil ohne Rücksicht auf die gemeinschaftliche Erwirtschaftung des [X.] aus der Ausübung seiner selbständigen Tätigkeit. Das Quellensteuerrecht nach Art. 14 Abs. 1 [X.] 1989 erfordert, dass der jeweilige Gesellschafter (höchst-)persönlich "seine" Tätigkeit im [X.] ausübt und ihm für die Ausübung "seiner" Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung steht. Eine wechselseitige ([X.] sieht die Vorschrift nicht vor --ggf. abweichend von Art. 14 Abs. 1 (und auch von Art. 21 Abs. 2) [X.]-MustAbK 1995 und womöglich auch abweichend von Art. 21 [X.] 1989 für solche (anderen) Einkünfte, die in den vorstehenden Artikeln des Abkommens nicht behandelt werden und nach dessen Absatz 2 es bei dem strikten Ausübungserfordernis verbleibt, wenn der [X.] im anderen Vertragsstaat eine selbständige Arbeit "durch" eine dort gelegene feste Einrichtung ausübt--, und derartiges lässt sich auch nicht unter Rückgriff auf das internrechtliche Konzept einer Mitunternehmerschaft begründen. Darauf kann im Rahmen der abkommensautonomen Auslegung nicht zurückgegriffen werden; die sog. lex [X.] des Art. 3 Abs. 2 [X.] 1989 ist nicht einschlägig, weil der Abkommenszusammenhang es anders erfordert.

ccc) Dem [X.]surteil vom 26. Februar 2014 I R 56/12 ([X.]E 245, 143, [X.], 703), das unter [X.] ausführt, eine von einer Freiberuflergesellschaft unterhaltene feste Einrichtung werde den Gesellschaftern wie deren feste Einrichtung zugerechnet, ist insoweit nichts Abweichendes zu entnehmen. Die Entscheidung ist zu Art. 14 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Belebung der wirtschaftlichen Beziehungen vom 9. April 1995 ([X.] 1996, 518, [X.], 588) ergangen, dessen --Art. 14 [X.]-MustAbk 1995 entsprechende-- Fassung mit dem hier streitigen Art. 14 [X.] 1989 nicht übereinstimmt.

c) Ein anderes Verständnis von Art. 14 Abs. 1 [X.] 1989 ist der Entscheidung des Streitfalls nicht aufgrund der vom [X.] unter dem 9. Juni 2004 erteilten verbindlichen Auskunft zugrunde zu legen, weil die darin aufgestellten Voraussetzungen für eine Bindungswirkung nicht erfüllt sind.

Eine verbindliche Auskunft ist als behördliche Erklärung vom Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit entsprechend §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen (vgl. zuletzt [X.]-Urteil vom 18. Dezember 2014 IV R 22/12, [X.]E 248, 354, [X.], 606).

Nach dem danach maßgeblichen Empfängerhorizont enthält die der Klägerin --anlässlich der Neuaufnahme der Beigeladenen zu 2. bis [X.] erteilte Auskunft zwar die von ihr gewünschte Auslegung von Art. 14 Abs. 1 [X.] 1989 i.S. des dargelegten "[X.]". Die Auskunft steht aber unter der im Streitfall nicht erfüllten "Prämisse", dass die Beigeladenen in den [X.] nach dem [X.] besteuert werden. Diese "Prämisse" konnte ein verständiger Empfänger nur so verstehen, dass es dem [X.] darauf ankam, zwischen der [X.] und der [X.]n Besteuerung eine "Entscheidungsharmonie" herzustellen, und zwar --anders als die Klägerin meint-- nicht lediglich hinsichtlich der abkommensrechtlichen Einschätzung in den [X.], sondern auch hinsichtlich der internrechtlichen Beurteilung und der tatsächlichen Besteuerung der Klägerin bzw. der betroffenen Beigeladenen. Infolgedessen genügt es nicht, dass die Finanzverwaltung der [X.], wie das [X.] festgestellt hat, Art. 14 Abs. 1 [X.] 1989 i.S. eines "[X.]" verstanden hat. Vielmehr ist maßgebend, dass die Beigeladenen, wie das [X.] ebenfalls festgehalten hat, aufgrund der besonderen internrechtlichen Vorschriften für nicht in den [X.] ansässige Partner von Personengesellschaften, die [X.] bezogen haben, tatsächlich nicht i.S. des "[X.]" besteuert worden sind, weil die [X.] insofern entscheidend auf die dortigen Ausübungstage der betreffenden Partner abstellen.

d) Schließlich lässt sich ein abweichendes Ergebnis auch nicht damit begründen, dass, wie die Klägerin vorträgt, alle übrigen Gesellschafter nach dem "Betriebsstättenmodell" besteuert worden seien. Abgesehen davon, dass der angefochtene Bescheid auch insoweit der ([X.] fähig und nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, besteht keine Handhabe dafür, diese nach den obigen Darlegungen rechtswidrige Verwaltungspraxis auf die Beigeladenen zu erstrecken.

4. [X.] ist nicht spruchreif. Das [X.] ist in der angefochtenen Entscheidung von einem anderen abkommensrechtlichen Verständnis, namentlich dem sog. "Betriebsstättenmodell", ausgegangen. Auf die tatsächliche Arbeitsausübung der Beigeladenen kam es ihm nicht an, sodass entsprechende tragfähige Feststellungen hierzu fehlen. Das [X.] wird folglich im zweiten Rechtsgang anhand des dargelegten individualistischen Verständnisses von Art. 14 Abs. 1 [X.] 1989 für jeden Beigeladenen zu prüfen haben, inwieweit er "seine" Arbeit in den [X.] ausgeübt hat und seine Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die ihm in den [X.] für die Ausübung "seiner" Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung stand.

Zur Beantwortung sich daran etwaig anschließender Rechtsfragen, etwa betreffend das Verständnis von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 [X.] 1989 oder die (rückwirkende) Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.[X.] des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878, [X.], 28) besteht derzeit ebenso wenig Veranlassung, wie der Frage danach, ob die Klägerin ihren Gewinn durch [X.] nach Maßgabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG 2002 zu ermitteln hat (vgl. dazu [X.]surteile vom 25. Juni 2014 I R 24/13, [X.]E 246, 404, [X.], 141, und vom 10. Dezember 2014 I R 3/13, [X.]/NV 2015, 667).

III. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.