Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.11.2014, Az. VIII R 31/10

I. Die mittlerweile geschiedenen Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) hatten im Streitjahr 2001 einen inländischen Wohnsitz und wurden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Die Klägerin arbeitete seit dem 1. Juli 1988 als Angestellte bei der [X.] in der [X.]. Als im Inland ansässige Grenzgängerin (i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.]erischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 [[X.] 1972, 1022, [X.] 1972, 519] in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 [[X.] 1993, 1888, [X.], 928] --DBA-[X.] 1992--) stand im Streitjahr hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit der [X.] (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-[X.] 1992) das Besteuerungsrecht zu.

Die Klägerin war aufgrund ihres Arbeitsverhältnisses zur [X.] sowohl Mitglied in deren Pensionskasse als auch in deren [X.] (im Folgenden: Anlagestiftung). Rechtsträger der Pensionskasse war ebenfalls eine Stiftung. Beide Stiftungen waren auf der Grundlage des [X.]ischen Privatrechts errichtet worden.

Die Pensionskasse der [X.] bezweckte, die Arbeitnehmer der Stifterfirma (der [X.]) und der mit dieser wirtschaftlich oder finanziell eng verbundenen Unternehmungen im Rahmen des Reglements der Pensionskasse gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität abzusichern. Die Pensionskasse führte nicht nur die nach dem [X.] Recht vorgeschriebene obligatorische betriebliche Altersvorsorge durch, sondern erbrachte als sog. umhüllende Kasse auch überobligatorische Leistungen. Rechtsgrundlagen waren für die obligatorischen Mindestleistungen das [X.]ische Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 ([X.]), für die überobligatorischen Leistungen das [X.]ische Obligationenrecht.

Die Klägerin war gestützt auf ihren Arbeitsvertrag und die [X.]ischen gesetzlichen Vorschriften in der Pensionskasse sowohl im Rahmen der obligatorischen beruflichen Vorsorge als auch überobligatorisch versichert. Sowohl die Klägerin als auch ihre Arbeitgeberin leisteten auf Grundlage des Stiftungsreglements obligatorische und überobligatorische Beiträge an die Pensionskasse.

Die Anlagestiftung war --im Gegensatz zur [X.] keine Vorsorgeeinrichtung nach Art. 48 [X.], sondern als Ergänzung der beruflichen Vorsorge eine "klassische" Anlagestiftung, die nicht im Bereich der gesetzlich verpflichtenden betrieblichen Altersvorsorge nach dem [X.] tätig war. Die Stiftung bezweckte die Ergänzung der beruflichen Vorsorge der im Stiftungsreglement bezeichneten Mitarbeiter (sog. Begünstigte) mit den durch die [X.] zugewandten Mitteln.

In die Anlagestiftung zahlten die Arbeitnehmer nicht unmittelbar Beiträge ein. Leistungen an die Anlagestiftung erbrachte nur die [X.] als Arbeitgeberin aus ihren Reingewinnen. Aus den insgesamt der Anlagestiftung zugewendeten Beträgen der [X.] wurde neben den Vermögenswerten des Anlagestocks das Stiftungsvermögen gebildet. Für die Klägerin wurde auf einem individuellen Konto ein rechnerischer "Anteil" am Stiftungsvermögen geführt, der fortentwickelt wurde. Zuwendungen der [X.] an die Anlagestiftung wurden in neue Anteile der Begünstigten an der Anlagestiftung umgerechnet und den vorhandenen Anteilen gutgeschrieben. Der Anlagestock der Stiftung bestand aus Obligationen, Festgeldanlagen, Aktien, Immobilien und Edelmetallen. Die Begünstigten waren nach dem Stiftungsreglement auch an Erträgen und an [X.] sowie an [X.] beteiligt, die aufgrund der Anlage des Stiftungsvermögens erzielt wurden. Diese Beträge wurden ebenfalls den individuellen Anteilen gutgeschrieben oder belastet.

Den Begünstigten standen --bezogen auf den "Wert des Anteils" zum jeweils relevanten Stichtag-- vermögensrechtliche Ansprüche in Form von Einmalzahlungen bei Pensionierung, bei [X.] oder in bestimmten Fällen Austrittsleistungen aufgrund eines vorzeitigen Austritts vor dem Erreichen des Pensionsalters zu.

Die Klägerin kündigte das Arbeitsverhältnis mit der [X.] zum 31. Mai des Streitjahres, nachdem sie einen neuen Arbeitgeber im Inland gefunden hatte. Hierdurch schied sie zu diesem Zeitpunkt nach den [X.]ischen gesetzlichen Regelungen und den Reglementen sowohl aus der Pensionskasse der [X.] als auch aus der Anlagestiftung aus.

Gegen die Pensionskasse stand der Klägerin nach deren Reglement und den [X.]ischen gesetzlichen Bestimmungen eine Freizügigkeitsleistung in Form einer Barauszahlung (sog. Austrittsleistung) zu, da sie die [X.] aufgrund des anschließenden inländischen Arbeitsverhältnisses endgültig verließ. Ihr wurden aus dem angesammelten Altersguthaben 87.620,10 [X.] ausgezahlt. Auf den Bereich der obligatorischen Vorsorge entfielen 54.442,90 [X.], auf den Bereich der überobligatorischen Vorsorge 33.178,20 [X.]. Hierdurch erloschen sämtliche Ansprüche der Klägerin gegen die Pensionskasse.

Ebenso hatte die Klägerin einen Anspruch auf eine Austrittsleistung gegen die Anlagestiftung nach deren Reglement. Ihr wurden 38.246,95 [X.] als Barauszahlung gewährt. In dem ausgezahlten Betrag war ein Teilbetrag in Höhe von 2.825 [X.] für einen "unverteilten Vorschuss" enthalten, der der auf die Klägerin für das Streitjahr entfallenden anteiligen Zuwendung der [X.] an die Anlagestiftung entsprach. Mit Auszahlung der Austrittsleistung erloschen sämtliche Ansprüche der Klägerin gegen die Anlagestiftung.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 22. Oktober 2002 ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die Austrittsleistung aus der Pensionskasse (87.620,10 [X.] = 112.153 DM) bei der Steuerfestsetzung außer Ansatz. Die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung setzte das [X.] hingegen in voller Höhe (38.246,95 [X.] = 48.956 DM) als steuerpflichtigen und gemäß § 34 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) tarifbegünstigten Arbeitslohn an, der für mehrere Jahre gezahlt worden sei.

Das folgende Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Während des Klageverfahrens kamen die Beteiligten und das Finanzgericht ([X.]) zu der gemeinsamen Auffassung, die anteilig auf die Klägerin entfallenden kumulierten Beiträge der [X.] an die Anlagestiftung in Höhe von 23.468 [X.], die mit der Austrittsleistung ausgezahlt worden waren, seien Zukunftssicherungsleistungen, die bei der Klägerin zu Arbeitslohn in den Vorjahren geführt hätten, da sie gegen die Anlagestiftung unentziehbare Rechtsansprüche gehabt habe. Nur der mit der Austrittsleistung der Anlagestiftung im Streitjahr ausgezahlte "unverteilte Vorschuss" in Höhe von 2.825 [X.] war danach nach übereinstimmender Auffassung des [X.] und der Beteiligten im Streitjahr noch als Arbeitslohn der Klägerin zu erfassen.

Streitig blieb, ob der Restbetrag in Höhe von 14.779 [X.] (18.917 DM) --als Differenzbetrag zwischen dem Auszahlungsbetrag und den kumulierten [X.] zugunsten der [X.] zu Einkünften der Klägerin aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG führte.

Das [X.] hat der Klage mit Urteil vom 24. September 2009  3 K 14/07 stattgegeben. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2011, 461 veröffentlicht.

Das [X.] behandelte im Einvernehmen mit den Beteiligten den mit der Austrittsleistung der Anlagestiftung an die Klägerin im Streitjahr ausgezahlten "unverteilten Vorschuss" als Arbeitslohn. Das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und der Anlagestiftung qualifizierte es als eine ausländische fondsgebundene Lebensversicherung und behandelte den Restbetrag der Austrittsleistung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 5 EStG als steuerfrei. Die Austrittleistung aus der Pensionskasse der [X.], welche schon das [X.] nicht in die Steuerfestsetzung einbezogen hatte, beließ das [X.] ebenfalls steuerfrei.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es die Verletzung materiellen Bundesrechts rügt.

Es ist weiterhin der Auffassung, der in der Austrittsleistung der Anlagestiftung enthaltene Zinsanteil sei gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig, weil es sich aus inländischer Sicht um eine Kapitalversicherung handele, die nicht für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden sei (Hinweis auf das Schreiben des [X.] --BMF-- vom 31. August 1979 IV B 4 [X.] 2252- 77/79, [X.] 1979, 592, unter [X.]. 1.2 und 1.3). Es sei im Reglement der Anlagestiftung die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] EStG erforderliche vertragliche Mindestlaufzeit nicht vorgesehen gewesen. Auch die gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG erforderliche Voraussetzung eines erlaubten Geschäftsbetriebs im Inland sei nicht erfüllt gewesen.

In der mündlichen Verhandlung hat das [X.] ferner vorgetragen, jedenfalls sei im Wege der Saldierung entgegen der bisherigen Handhabung bei der Steuerfestsetzung die als steuerfrei behandelte Austrittsleistung aus der Pensionskasse der [X.] als steuerpflichtige Auszahlung aus einer ausländischen Renten- oder Lebensversicherung mit Kapitalwahlrecht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG zu behandeln. Die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung gemäß Satz 2 der Regelung lägen nicht vor, da auch insoweit das Reglement der Pensionskasse weder eine vertragliche Mindestlaufzeit verlangt noch die Pensionskasse über eine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland verfügt habe.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der nicht zur mündlichen Verhandlung erschienene Kläger hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung zutreffend als gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 5 E[X.]G steuerfreie Auszahlung aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung beurteilt.

Außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den [X.], die in den Beiträgen zu "Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall" enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 E[X.]G steuerpflichtig. Dies gilt gemäß Satz 2 der Regelung unter anderem nicht für "Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b E[X.]G", die im Fall des [X.] des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 E[X.]G gilt nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 E[X.]G entsprechend für Kapitalerträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen. Im [X.]reitfall ist das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und der Anlagestiftung als fondsgebundene Lebensversicherung einzuordnen und die Austrittsleistung aufgrund eines [X.] nach mehr als zwölfjähriger Zugehörigkeit der Klägerin zur Anlagestiftung steuerbefreit.

a) Das Rechtsverhältnis der Klägerin zur Anlagestiftung, das durch das [X.]iftungsreglement ausgefüllt wurde, war nach den Feststellungen des [X.] zum [X.] Recht ein privatrechtliches Rechtsverhältnis, das dem überobligatorischen (für den Arbeitgeber freiwilligen) Bereich der betrieblichen Altersvorsorge zuzurechnen war und weitgehend auf dem [X.] Obligationenrecht beruhte (Rz 16, 75 des [X.]-Urteils in E[X.] 2011, 461). Es handelte sich um eine Vorsorgevereinbarung, die dem Zweck diente, die Versorgung der Klägerin im Fall des Alters, der Invalidität oder des Todes zu sichern (Rz 113, 121, 127 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 461). Nach dem maßgeblichen [X.] Recht (s. Rz 14, 16 und 76 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 461) war auch die Anlagestiftung als solche nicht in die gesetzlich vorgeschriebene (obligatorische) betriebliche Altersvorsorge eingebunden; das Rechtsverhältnis zur Klägerin unterlag keinen öffentlich-rechtlichen Bindungen wie im Bereich der obligatorischen betrieblichen Altersvorsorge, unterstand aber gleichwohl aufgrund des Vorsorgezwecks der Aufsicht (Rz 114, 115 des [X.]-Urteils in E[X.] 2011, 461).

b) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 5 E[X.]G kommt es für die Anwendung der [X.]euerbefreiung auf Kapitalerträge aus ausländischen fondsgebundenen Lebensversicherungen maßgeblich darauf an, ob der Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b E[X.]G begünstigten Vertragstypen gehört (s. Urteil des [X.] --BFH-- vom 1. März 2005 VIII R 47/01, [X.], 436, [X.], 365). Zu den dort begünstigten Vertragstypen gehören unter anderem gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] E[X.]G "[X.]" gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der [X.] von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Entscheidend ist, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Typus fällt, die Voraussetzungen des [X.] nach dieser Vorschrift müssen hingegen für die [X.]euerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 und Satz 5 E[X.]G nach dem BFH-Urteil in [X.], 436, [X.], 365 nicht vollständig erfüllt sein. Denn wie der Senat im Urteil in [X.], 436, [X.], 365, unter [X.] [X.] ausgeführt hat, lässt die Behandlung von Auszahlungen aus fondsgebundenen Lebensversicherungen als steuerfrei gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 E[X.]G gerade nicht darauf schließen, dass der Gesetzgeber von einer vollständigen Deckungsgleichheit zwischen den nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 E[X.]G begünstigten und den durch den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b E[X.]G begünstigten Lebensversicherungen ausgegangen ist, da er für fondsgebundene Lebensversicherungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 E[X.]G ausdrücklich den Abzug der Beiträge zu solchen Versicherungen als Sonderausgaben ausgeschlossen hat.

aa) Auf dieser Grundlage ist der privatrechtliche Vorsorgevertrag der Klägerin mit der Anlagestiftung vom [X.] ohne Rechtsfehler als eine Kapitalversicherung angesehen worden, die als "gemischte Versicherung" ein Erlebens- oder Todesfallrisiko der Klägerin abdeckte und vom Typus der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] E[X.]G angeführten [X.] erfasst war.

Versicherungsfälle waren nach den Feststellungen des [X.] gemäß dem Reglement der Anlagestiftung die Pensionierung oder der Todesfall des Begünstigten, in anderen Fällen entstanden Ansprüche nur bei Sachverhalten, die im Reglement ausdrücklich geregelt waren, wie die hier streitige Austrittsleistung. Ferner gelangte nach dem Reglement bei Versterben des Arbeitnehmers vor vorzeitiger Pensionierung, bei Invalidität oder Erreichen des Pensionsalters ein vermögensrechtlicher Anspruch zur Auszahlung, mit dem der Wert des individuellen Anteils des Begünstigten am [X.]iftungsvermögen zum [X.]ichtag vollständig ausgekehrt wurde.

Dies reicht für die Einordnung des Rechtsverhältnisses der Klägerin mit der Anlagestiftung unter den Typus einer Kapitalversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] E[X.]G, die das Erlebens- und Todesfallrisiko abdeckt, aus. Denn nach der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 1990 VI R 164/86, [X.], 53, [X.] 1991, 189; vom 15. Juni 2005 [X.], [X.], 281, [X.], 245, unter [X.] aa) ist wesentliches Merkmal einer "Lebensversicherung" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] E[X.]G, die eine Kapitalauszahlung gewährt, ein wirtschaftliches Risiko abzudecken, das aus der Unsicherheit und Unberechenbarkeit des menschlichen Lebens für den Lebensplan des Menschen erwächst. Die durch die Lebensversicherung typischerweise abgedeckten Gefahren (biometrischen Risiken) sind der Tod (Todesfallrisiko) oder die ungewisse Lebensdauer als Rentner (Erlebensfallrisiko), sodass gebräuchlichste Form der Lebensversicherung die auch im [X.]reitfall vorliegende --"gemischte"-- Todes- und Erlebensfallversicherung ist (BFH-Urteil in [X.], 281, [X.], 245, unter [X.] aa; vgl. auch BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2009 IV C 1 –S 2252/07/0001, [X.], 1172, [X.]. 1; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 4b E[X.]G Rz 33).

Es wurden, wie gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] E[X.]G erforderlich, auch laufende Beiträge gezahlt. Die von der [X.] entrichteten jährlichen Zuwendungen waren als [X.] zugleich Arbeitslohn und damit wie eigene Beiträge der Klägerin an die Anlagestiftung zu behandeln (s. dazu unter II.2.).

[X.]) Da nach den Feststellungen des [X.] in Rz 130 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 461 der Wert der Leistungen der Klägerin im Versicherungsfall (vermögensrechtlicher Anspruch in Höhe des "Anteils" der Klägerin am [X.]iftungsvermögen) maßgeblich von der Wertentwicklung des [X.]iftungsvermögens (des Anlagestocks) abhing, welches diversifiziert angelegt wurde und zugleich das Erlebens- und Todesfallrisiko der Klägerin absicherte, hat das [X.] diese gemischte Lebensversicherung auch ohne Rechtsfehler als fondsgebundene Lebensversicherung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 E[X.]G eingeordnet.

Denn fondsgebundene Lebensversicherungen, die wie konventionelle Lebensversicherungen das Erlebens- oder Todesfallrisiko des Versicherungsnehmers abdecken, unterscheiden sich von letzteren darin, dass die Höhe der Leistungen direkt von der Wertentwicklung der in einem besonderen Anlagestock angesparten Vermögensanlagen abhängt, wobei üblicherweise die Sparanteile der Beitragszahler nur in Investmentanteilen angelegt werden. Mit dem "Anteil" partizipiert die Klägerin am [X.]iftungsvermögen. Eine der Höhe nach garantierte Leistung gibt es bei der fondsgebundenen Lebensversicherung in der Regel nicht; selbst der Verlust des gesamten eingesetzten Kapitals ist --wie bei der Klägerin durch Zuweisung auch von [X.] möglich (vgl. zu den allgemeinen Merkmalen auch [X.]. 31 und 32 des [X.] in [X.], 1172; [X.], [X.] 2000, 749, 753; [X.], [X.]euer und [X.]udium 2009, 75, 77).

cc) Da nach dem Senatsurteil in [X.], 436, [X.], 365 gerade für die [X.]euerbefreiung von Kapitalerträgen aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung nicht Voraussetzung ist, dass die Voraussetzungen des [X.] gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] E[X.]G sämtlich erfüllt sind, sondern es ausreicht, wenn diese --wie hier-- dem Typus der dort geregelten Versicherungen entspricht, steht der Gewährung der [X.]euerbefreiung im [X.]reitfall weder entgegen, dass die Inanspruchnahme der Austrittsleistung nicht für mindestens zwölf Jahre vertraglich ausgeschlossen war, noch dass die Anlagestiftung keine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland besaß.

c) Auch die gesetzlich erforderliche Mindestlaufzeit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 2 E[X.]G wurde eingehalten und die Austrittsleistung aufgrund eines [X.] im Sinne dieser Vorschrift gezahlt. Ein solcher Rückkauf liegt vor, wenn der Versicherungsvertrag vorzeitig ganz oder teilweise beendet wird (ebenso BMF-Schreiben in [X.], 1172, [X.]. 48; vgl. auch [X.] vom 23. September 2013 VIII B 40/13, [X.], 40). Die Anlagestiftung hat die fondsgebundene Lebensversicherung nach Ablauf von mehr als zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss aufgrund der Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch die Klägerin nach den Vorschriften des [X.] gegen Zahlung der Austrittsleistung in diesem Sinne zurückgekauft. Denn die Austrittsleistung war nach dem [X.]iftungsreglement an den zwangsweisen Austritt der Klägerin aus der Anlagestiftung aufgrund der Kündigung des Arbeitsverhältnisses und an deren Ausscheiden aus dem [X.] System der betrieblichen Altersvorsorge geknüpft (vgl. Rz 73 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 461). Ferner hat das [X.] festgestellt, dass die Klägerin im Zeitpunkt des [X.] mehr als zwölf Jahre nach dem Vertragsabschluss (Beitritt der Klägerin zur Anlagestiftung zum 1. Juli 1988) Begünstigte der [X.]iftung war.

2. Das [X.] hat auch zutreffend den "unverteilten Vorschuss" der [X.] an die Anlagestiftung, der der Klägerin mit der Austrittsleistung ausgezahlt wurde, als Lohn der Klägerin im [X.]reitjahr erfasst. [X.], bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen [X.] (Versicherer) erfolgt, sind im Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den Arbeitgeber Arbeitslohn, wenn sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese "Eigenbeiträge" zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, [X.], 70, [X.] 2009, 385; vom 24. September 2013 VI R 6/11, [X.], 210). Ein solch unentziehbarer Rechtsanspruch der Klägerin gegen die Anlagestiftung stand der Klägerin auf Grundlage des [X.] zu. Die anschließende Auszahlung der Austrittsleistung führte daher im [X.]reitfall nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. z.B. [X.] vom 6. Oktober 2010 VI R 15/08, [X.], 39, zu "Taggeldern" aus einer [X.] Invalidenversicherung für einen Grenzgänger; vom 15. November 2007 VI R 30/04, [X.], 550, zu [X.] aus einer [X.] Betriebskrankenkasse; vom 13. November 2012 VI R 20/10, [X.], 399, [X.] 2013, 405, unter II.2.). Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung.

3. Schließlich führt entgegen der Auffassung des [X.] die Austrittsleistung der Pensionskasse der [X.], die das [X.] bei der Veranlagung selbst noch als steuerfrei angesehen hat, nicht zu steuerpflichtigen Einkünften und ist nicht im Rahmen einer Saldierung gemäß § 177 der Abgabenordnung ([X.]) zu Lasten der Kläger zu erfassen.

a) Nach den Feststellungen des [X.] in Rz 5 bis 11 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 461 wurde der Klägerin die Austrittsleistung auf Grundlage des Reglements der Pensionskasse gewährt, da sie nach dem Verlust der Arbeitnehmerstellung bei der [X.] aus der Pensionskasse ausscheiden musste und die [X.] endgültig verlassen hat. Die Austrittsleistung beinhaltete sowohl das angesparte obligatorische als auch das überobligatorische Altersguthaben zum Zeitpunkt des Ausscheidens.

b) Auch diese Austrittsleistung ist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 E[X.]G in voller Höhe steuerfrei, wenn der Arbeitnehmer --wie hier die [X.] länger als zwölf Jahre in die Pensionskasse eingezahlt hat.

aa) Dieser Auffassung war bisher im Ergebnis auch die Finanzverwaltung (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- [X.] vom 19. September 2005 S 227.5/16 – [X.] 224, [X.]. 4.2), zitiert in Rz 79 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 461, gefolgt. Danach sind vor dem 1. Januar 2005 Einmalzahlungen aus einer ([X.]) Pensionskasse im Ergebnis als Auszahlungen aus einer Kapitallebensversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] E[X.]G) zu beurteilen. Wenn der Arbeitnehmer länger als zwölf Jahre in die Pensionskasse eingezahlt hatte, wurde die Auszahlung von der Finanzverwaltung in analoger Anwendung der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 E[X.]G in voller Höhe als steuerfrei behandelt. Bei einer Zugehörigkeit zu einer Pensionskasse von weniger als zwölf Jahren wurde lediglich der Zinsanteil der [X.] Besteuerung unterworfen. In diesem Zusammenhang hat die Finanzverwaltung selbst die weiteren Voraussetzungen des [X.] gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] E[X.]G (die vertragliche Mindestlaufzeit und die Erlaubnis der Pensionskasse zum Geschäftsbetrieb im Inland) nicht als erforderlich für die Gewährung der [X.]euerbefreiung angesehen.

[X.]) Der nunmehr vom [X.] mit der Revision vertretenen gegenteiligen Auffassung, die Austrittsleistung sei im [X.]reitfall nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 E[X.]G steuerfrei, wenn die vorgenannten Voraussetzungen des [X.] nicht erfüllt seien, ist nicht zu folgen.

Nach der unter [X.] dargelegten Rechtsprechung des Senats in [X.], 436, [X.], 365 ist es für die [X.]euerfreiheit der Kapitalerträge ausreichend, dass das Rechtsverhältnis der Klägerin mit der Pensionskasse unter den Typus einer der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b E[X.]G genannten Vertragstypen fällt und der Rückkauf erst nach zwölfjähriger Zugehörigkeit zur Pensionskasse erfolgt.

Nach diesen Maßstäben ist die von der Klägerin vereinnahmte Austrittsleistung der Pensionskasse auf Basis der bislang von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung steuerfrei. Die Pensionskasse gewährte der Klägerin nach den Feststellungen des [X.] Leistungen infolge des Alters, bei Tod und bei Eintritt der Invalidität (Rz 5 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 461). Die Klägerin und ihre Arbeitgeberin leisteten laufende Beiträge in die Pensionskasse (Rz 7 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 461), sodass das Rechtsverhältnis zur Pensionskasse --bei Gleichbehandlung des ausgezahlten obligatorischen und überobligatorischen Altersguthabens-- unter den Typus einer der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b E[X.]G geregelten Versicherungen fiel. Zudem war die Klägerin bei Ausscheiden aus der Anlagestiftung für mehr als zwölf Jahre deren Mitglied gewesen.

c) Eine Saldierung gemäß § 177 [X.] zu Lasten der Kläger mit bislang nicht berücksichtigten steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin aufgrund ihrer Austrittsleistung aus der Pensionskasse kommt im [X.]reitfall auch dann nicht in Betracht, wenn man --anders als das [X.] und das [X.]-- die Rechtsbeziehung der Klägerin zur Pensionskasse nicht einheitlich als Kapitallebensversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] E[X.]G einstuft.

aa) Qualifizierte man das Rechtsverhältnis der Klägerin zur Pensionskasse wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der Absicherung im Obligatorium (vgl. die Feststellungen in Rz 5, 76, 77 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 461) als einheitlich öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis (so für [X.]reitjahre ab 2005 die Verfügung der OFD [X.] vom 3. September 2007 S 2255 - [X.] 133, juris, unter [X.]. 4.2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.]), wäre die Pensionskasse einer "gesetzlichen Rentenversicherung" gleichzustellen. Bei dieser Einordnung wäre die Austrittsleistung nicht steuerbar. Denn es gab für die Besteuerung von [X.] aus (ausländischen und inländischen) gesetzlichen Rentenversicherungen im Rahmen des § 22 Nr. 1 Satz 3 E[X.]G vor den Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz ([X.]) vom 5. Juli 2004 ([X.], 1427, B[X.]Bl I 2004, 554) und damit auch im [X.]reitjahr keine Besteuerungsgrundlage (vgl. zur Änderung der Rechtslage durch das [X.] BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 [X.], [X.], 287, [X.] 2014, 58, unter Rz 54, 60; s. auch die Nachweise in Rz 146 der Vorentscheidung in E[X.] 2011, 461).

[X.]) Unterschiede man auf Grundlage einer "Zweiteilungsbetrachtung" zwischen der öffentlich-rechtlich geprägten Absicherung im Obligatorium und der privatrechtlichen Absicherung im [X.], lägen zwei getrennt zu betrachtende Rechtsverhältnisse vor, die steuerrechtlich eigenständig zu würdigen wären (s. hierzu zu [X.]reitjahren ab 2005 Senatsentscheidungen vom 26. November 2014 VIII R 38/10 ([X.], 22) und [X.] ([X.], 39) sowie vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11, [X.], 60). Auch bei dieser Würdigung ergäbe sich im [X.]reitfall kein Saldierungspotenzial zugunsten des [X.]. Der auf das Obligatorium entfallende Teil der Austrittsleistung wäre nach den Grundsätzen unter [X.] aa als Einmalzahlung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 E[X.]G nicht steuerbar. Soweit die Austrittsleistung auf das [X.] entfiele, wäre sie als Auszahlung aus einer Kapitalversicherung, die dem in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] E[X.]G geregelten Typus entspräche, im [X.]reitfall gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 E[X.]G steuerfrei (s. unter [X.] und b).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.