Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.09.2011, Az. II R 47/09

I. Die [X.] des Staatsvertrags zwischen den Ländern [X.], [X.], [X.], [X.], [X.] und [X.] über eine Staatliche [X.]lassenlotterie vom 29. Januar 1993 ([X.], 26) veranstalten nach [X.]rt. 1 [X.]bs. 1 des Staatsvertrags eine staatliche [X.]lassenlotterie unter der Bezeichnung "[X.]". Die [X.], die nach [X.]rt. 1 [X.]bs. 2 Satz 1 des Staatsvertrags eine rechtsfähige [X.]nstalt des öffentlichen Rechts mit dem Sitz in [X.] ist, ist die [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin). Die [X.]ewinn- und [X.]verteilung auf die [X.] ist in [X.]rt. 8 des Staatsvertrags geregelt.

Die [X.]lägerin gab im Jahr 1995 monatlich [X.] nach § 46 [X.]bs. 2 der [X.]usführungsbestimmungen zum Rennwett- und Lotteriegesetz (RennwLott [X.]B) bei den von den [X.]n bestimmten Finanzämtern ab und teilte dabei die [X.] nach Maßgabe des [X.]rt. 8 des Staatsvertrags auf die [X.] auf. Das seinerzeit für [X.] zuständige Finanzamt [X.] setzte die [X.] für [X.] auf der [X.]rundlage der [X.]nzeigen der [X.]lägerin nach § 46 [X.]bs. 3 Satz 1 RennwLott [X.]B fest.

Bei einer im Jahr 1999 begonnenen Fahndungsprüfung wurde festgestellt, dass die [X.]lägerin in ihren [X.]nzeigen an die Finanzämter der [X.] die sog. [X.]bsprunggewinne und die [X.]ewinne aus [X.] nicht erklärt hatte.

Ein [X.]bsprunggewinn entstand, wenn der [X.]äufer eines Loses dieses vor [X.]bschluss der jeweils sechs [X.]lassen umfassenden Lotterie an den Lotterieeinnehmer zurückgab und dieser das Los an einen [X.] verkaufte. Der Dritte musste in einem solchen Fall nach den [X.]mtlichen Lotteriebestimmungen denselben Preis bezahlen, wie wenn er das Los bereits vor Beginn der ersten [X.]lasse erworben hätte. Hatte etwa der Erwerber eines Loses, das je [X.]lasse 200 DM kostete, dieses nach zwei [X.]lassen zurückgegeben und hatte es der Lotterieeinnehmer später an einen [X.] verkauft, so betrug der von dem [X.] zu entrichtende [X.]aufpreis 6 x 200 DM, also 1.200 DM. Da der Lotterieeinnehmer an die [X.]lägerin nicht den insgesamt vereinnahmten [X.]aufpreis von 1.600 DM, sondern nur 1.200 DM (abzüglich der Vertriebsvergütung) abzuführen brauchte, verblieb ihm der Unterschiedsbetrag von 400 DM als sog. [X.]bsprunggewinn.

Ein Lagerlosgewinn entstand, wenn der Lotterieeinnehmer ein Los nicht vor Beginn der Ziehungen absetzen oder ein zurückgegebenes Los nicht sofort weiterverkaufen konnte und auch nicht an die [X.]lägerin zurückgab, sondern in sein Lager nahm. Er war dann mit dem Los voll gewinnberechtigt und musste daher auch den [X.]aufpreis für das Los (abzüglich der Vertriebsvergütung) an die [X.]lägerin bezahlen. [X.]onnte er das Los später verkaufen, musste der Erwerber den vollen [X.]aufpreis für das Los bezahlen, wie wenn er es vor Beginn der ersten [X.]lasse erworben hätte. Da der Lotterieeinnehmer insgesamt nur diesen vollen [X.]aufpreis (abzüglich der Vertriebsvergütung) für das Los an die [X.]lägerin abführen musste, brauchte er in diesen Fällen im Ergebnis für die [X.]lassen, für die er das Los im eigenen Lager hatte und gewinnberechtigt war, den an sich von ihm persönlich geschuldeten [X.]aufpreis nicht an die [X.]lägerin zu zahlen. Dies stellte den Lagerlosgewinn dar.

Da die Lotterieeinnehmer die [X.]bsprung- und Lagerlosgewinne der [X.]lägerin nicht mitgeteilt hatten, schätzte die [X.] diese [X.]ewinne.

Das F[X.] [X.] erließ auf der [X.]rundlage der Feststellungen der Steuerfahndung zunächst den geänderten [X.]bescheid für 1995 vom … 1999, mit dem es die Steuer im Hinblick auf die [X.]bsprunggewinne für 1995 von [X.] auf [X.] erhöhte. Das F[X.] [X.] stützte den Änderungsbescheid auf § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 der [X.]bgabenordnung ([X.]) und erklärte ihn nach § 165 [X.]bs. 1 [X.] für vorläufig hinsichtlich der Höhe der [X.]bsprunggewinne und der in diesem Zusammenhang erfolgten Lagerhaltung von zurückgegebenen Losen (Lagerlose) sowie hinsichtlich der Lagerlose insgesamt. Das F[X.] [X.] berücksichtigte dabei die [X.]bsprunggewinne für alle [X.] und leitete seine Zuständigkeit dafür gemäß § 30 [X.]bs. 1 Satz 1 RennwLott [X.]B daraus ab, dass die [X.]lägerin den Ort ihrer Leitung in seinem Bezirk hatte. Der Einspruch blieb erfolglos.

Während des [X.]lageverfahrens setzte das inzwischen zuständig gewordene Finanzamt [X.] durch Bescheid vom … 2001 die [X.] für 1995 auf [X.] fest. Dabei entfiel auf die [X.]bsprunggewinne [X.] von [X.] und auf die Lagerlosgewinne [X.] von [X.]. Die Änderung erfolgte gemäß § 165 [X.]bs. 2 [X.]. Die für 1995 von den Finanzämtern der anderen [X.] festgesetzten [X.]beträge wurden nicht in die Steuerfestsetzung einbezogen.

Zur Begründung der [X.]lage führte die [X.]lägerin aus, die [X.]bsprunggewinne seien nicht in die Bemessungsgrundlage der [X.] einzubeziehen. Es handle sich dabei nicht um den planmäßigen Preis i.S. des § 17 Satz 3 des Rennwett- und Lotteriegesetzes (RennwLott[X.]). Dem RennwLott[X.] liege die [X.]onzeption der abstrakten [X.] zugrunde. Die Bemessungsgrundlage der [X.] werde allein durch den Spielplan bestimmt. Sämtliche zum Verkauf vorgesehenen Lose und nicht nur die tatsächlich verkauften Lose unterlägen danach der Steuer. Wenn für ein Los ein insgesamt höherer [X.]aufpreis erzielt werde als vorgesehen, könne daher der zusätzliche Preis nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden.

Die Lagerlosgewinne seien ebenfalls zu Unrecht in die Bemessungsgrundlage der [X.] einbezogen worden. Die Lotterieeinnehmer könnten nicht als Spielteilnehmer i.S. des § 763 des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs qualifiziert werden. Die [X.]ewinnberechtigung der Lotterieeinnehmer aus den Lagerlosen werde als Vergütung dafür gewährt, dass die Lotterieeinnehmer für die [X.]lägerin das Risiko übernähmen, das Los nicht verkaufen zu können.

Die angefochtenen Änderungsbescheide hätten zudem nicht auf § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] gestützt werden können. Es liege lediglich eine geänderte Rechtsauffassung zur Steuerbarkeit der [X.]bsprung- und Lagerlosgewinne vor, die eine Änderung der ursprünglichen Bescheide nicht begründen könne. Dass diese [X.]ewinne angefallen seien, sei den beteiligten Finanzämtern der [X.] bekannt gewesen. Selbst wenn dies nicht der Fall gewesen sein sollte, seien die Voraussetzungen des § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] nicht erfüllt. [X.]ufgrund der von der Finanzverwaltung im Jahr 1995 vertretenen [X.]uffassung wären diese [X.]ewinne seinerzeit nämlich nicht der [X.] unterworfen worden.

Ferner seien die Bescheide rechtswidrig, weil die aus den Prüfungshandlungen der Steuerfahndung erlangten [X.]enntnisse nicht verwertbar seien. Staatslotterien unterlägen nach § 47 [X.]bs. 2 RennwLott [X.]B keiner Steueraufsicht. Dies gelte auch für Maßnahmen der Steuerfahndung.

Jedenfalls seien aber das F[X.] [X.] und das F[X.] [X.] lediglich für die Festsetzung der auf [X.] entfallenden [X.] zuständig gewesen. Zwar hätte sich deren örtliche Zuständigkeit für die Festsetzung der [X.] für alle [X.] an sich aus § 30 RennwLott [X.]B ergeben. [X.]ufgrund der über viele Jahre praktizierten Festsetzung der auf die einzelnen [X.] entfallenden [X.]n durch Finanzämter dieser Länder liege jedoch eine hiervon abweichende Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 [X.] vor. Einer [X.]bweichung von dieser Zuständigkeitsvereinbarung habe sie --die [X.]lägerin-- nicht zugestimmt. Die fehlende örtliche Zuständigkeit sei auch nicht nach § 127 [X.] unbeachtlich. Es wäre nämlich auch eine andere Entscheidung möglich gewesen.

Das F[X.] [X.] führte u.a. aus, bei Zugrundelegung der [X.]onzeption der abstrakten [X.] hätte sich die für 1995 insgesamt festzusetzende [X.] auf [X.] belaufen (Bemessungsgrundlage: … Lose x 200 DM je Los x 6 [X.]lassen = [X.], Steuer hiervon 1/6). [X.]us dem Wortlaut des § 17 Satz 3 RennwLott[X.] lasse sich zwar das Prinzip der [X.] entnehmen. Der [X.] komme aber in der heutigen Praxis keine Bedeutung mehr zu. Vielmehr erfolge die Besteuerung von Lotterien allgemein auf der [X.]rundlage der tatsächlich abgesetzten Lose.

Das Finanzgericht (F[X.]) wies die [X.]lage mit der Begründung ab, nach § 17 Satz 3 RennwLott[X.] i.V.m. § 37 [X.]bs. 3 RennwLott [X.]B sei der planmäßig zu zahlende Preis der abgesetzten, an der [X.]usspielung der jeweiligen [X.]lasse teilnehmenden Lose der Steuer zu unterwerfen. Dazu gehöre auch der Preis, der bei einem Losverkauf nach Beginn der ersten [X.]lasse zu entrichten sei. Es sei stets der volle Einsatz des [X.] der Besteuerung zu unterwerfen. Dies gelte auch hinsichtlich der Lagerlose, bei denen die Lotterieeinnehmer selbst gewinnberechtigt gewesen seien. [X.]uf die zwischen der [X.]lägerin und den Lotterieeinnehmern intern vereinbarte Verwendung der Einnahmen komme es nicht an. Die Voraussetzungen des § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] seien ebenfalls erfüllt. Es handle sich nicht lediglich um eine andere rechtliche Würdigung eines gleichbleibenden [X.]. Vielmehr lägen "neue" Tatsachen innerhalb des besteuerten [X.] "Veranstaltung einer Lotterie" vor. Die angefochtenen Bescheide genügten auch den Bestimmtheitserfordernissen des § 119 [X.]bs. 1 [X.]. Die aufgrund der Prüfung nach § 208 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.] gewonnenen Erkenntnisse der Steuerfahndung unterlägen keinem Verwertungsverbot. § 47 [X.]bs. 2 RennwLott [X.]B nehme die Staatslotterien nur von der Steueraufsicht gemäß §§ 47 ff. RennwLott [X.]B, nicht aber von einer Fahndungsprüfung nach § 208 [X.] aus. Die örtliche Zuständigkeit des F[X.] [X.] und des F[X.] [X.] für den Erlass der angefochtenen Steuerbescheide folge gemäß § 30 [X.]bs. 1 Satz 1 RennwLott [X.]B i.V.m. § 20 [X.] aus dem Sitz der [X.]lägerin in [X.]. Eine Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 [X.] liege nicht vor. Die bloße Duldung der bisherigen Praxis durch die beteiligten Finanzbehörden reiche dafür nicht aus.

Die [X.]lägerin rügt mit der Revision Verletzung von § 17 Satz 3 RennwLott[X.] sowie § 27 und § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]. § 17 Satz 3 RennwLott[X.] stelle mit dem "planmäßigen Preis" und dem Begriff des Nennwerts auf einen konkreten, vor Beginn der Lotterie feststellbaren Betrag ab, der sich aus dem Spielplan ableiten lasse. Die tatsächlichen Verkaufserlöse spielten demgegenüber keine Rolle. Dies gelte auch für Staatslotterien. Die [X.]bsprung- und Lagerlosgewinne seien zusätzliche Vertriebsvergütungen gewesen und daher bei der Festsetzung der Einkommensteuer gegen die Lotterieeinnehmer als Einnahmen erfasst worden; sie könnten demgemäß nicht gleichzeitig der [X.] unterliegen. Darüber hinaus seien die Voraussetzungen des § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] nicht erfüllt. Die Existenz der [X.]bsprung- und Lagerlosgewinne sei dem F[X.] [X.] beim Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide bekannt gewesen. Dies ergebe sich daraus, dass die Thematik der lotteriesteuerlichen Behandlung der [X.]bsprunggewinne und der Lagerlosverkäufe dem [X.] und dem [X.] bekannt gewesen sei. Jedenfalls seien aber das F[X.] [X.] und das F[X.] [X.] nur für die Festsetzung der auf [X.] entfallenden [X.] zuständig gewesen.

Die [X.]lägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die [X.] für 1995 unter Änderung des Bescheids vom … 2001 auf [X.] herabzusetzen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das inzwischen zuständig gewordene Finanzamt) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend angenommen, dass der [X.] vom … 2001 weder in materiell-rechtlicher noch in verfahrensrechtlicher Hinsicht rechtswidrig ist.

1. [X.] unterliegen auch die [X.] und Lagerlosgewinne.

a) Nach § 17 [X.]G unterliegen u.a. im Inland veranstaltete öffentliche Lotterien einer Steuer. Eine Lotterie gilt als öffentlich, wenn die für die Genehmigung zuständige Behörde sie als genehmigungspflichtig ansieht. Die Steuer beträgt 20 v.H. des planmäßigen Preises (Nennwert) sämtlicher Lose ausschließlich der Steuer. Steuerschuldner ist nach § 19 Abs. 1 Satz 1 [X.]G der Veranstalter der Lotterie. Die Steuerschuld entsteht nach § 19 Abs. 1 Satz 2 [X.]G mit der Genehmigung, spätestens aber in dem Zeitpunkt, zu dem die Genehmigung hätte eingeholt werden müssen. Die Steuer ist nach § 19 Abs. 2 [X.]G von dem Veranstalter zu entrichten, bevor mit dem [X.] begonnen wird.

Der Bemessung der Steuer ist nach diesen Vorschriften der planmäßige Preis aller nach dem Spielplan für den Verkauf vorgesehenen Lose zugrunde zu legen, ohne dass es darauf ankommt, wie viele Lose verkauft werden. Ein Ausgleich für die nicht verkauften Lose kann nur durch [X.] (§§ 163, 227 [X.]) erfolgen (Mirre/[X.], [X.], Kommentar, 2. Aufl 1934, § 17 [X.]G Anm. 3; zu [X.] in bestimmten Fällen vgl. § 45 [X.] AB).

Es entspricht aber dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, übereinstimmend mit der ständigen Praxis abweichend vom Wortlaut des § 17 Satz 3 [X.]G nicht den planmäßigen Preis sämtlicher Lose nach Abzug der Steuer der Besteuerung zu unterwerfen, sondern lediglich den Gesamtbetrag der auf der Grundlage der jeweiligen Bedingungen der Lotterie für die Lose tatsächlich erzielten Kaufpreise nach Abzug der Steuer ([X.]e). Davon geht für [X.] auch bereits § 46 Abs. 2 Satz 1 [X.] AB aus. Danach haben die Verwaltungen der [X.] spätestens am 15. Tag nach Ablauf der Ziehung jeder Klasse dem zuständigen Finanzamt unter Benutzung eines zwischen der [X.] (OFD) und der Lotterieverwaltung zu vereinbarenden Musters die Zahl der abgesetzten Lose und den Preis der Lose anzuzeigen.

Die Klägerin hat ihren Steueranmeldungen ebenfalls die Ansicht zugrunde gelegt, dass nicht der im Spielplan vorgesehene Gesamtpreis aller zum Verkauf stehenden Lose abzüglich der Steuer der Steuer unterliege, sondern lediglich der Gesamtbetrag der tatsächlich erzielten [X.]e. Eine unterschiedliche Auffassung zwischen den Verfahrensbeteiligten besteht nur hinsichtlich der Frage, ob in den Gesamtbetrag der der Besteuerung zugrunde zu legenden Kaufpreise auch die [X.] und Lagerlosgewinne einzubeziehen sind.

b) Das [X.] hat nach den maßgebenden Vorschriften hinsichtlich der Lose, die vor Abschluss der jeweils sechs Klassen umfassenden Lotterie an die Lotterieeinnehmer zurückgegeben und von diesen an weitere Erwerber verkauft wurden, zu Recht neben den von den ersten Erwerbern gezahlten [X.] nicht nur die von den zweiten Erwerbern für die restlichen Klassen entrichteten anteiligen [X.]e, sondern die von diesen gezahlten vollen [X.]e der Besteuerung unterworfen. § 37 Abs. 3 [X.] AB sieht ausdrücklich vor, dass Lose, die bei Ausspielungen mit Gewinnziehungen nach Klassen (Klassenlotterien) erst nach Beginn der Ziehungen abgesetzt werden, mit dem Gesamtkaufpreis einschließlich des für die Vorklasse planmäßig zu zahlenden Preises steuerpflichtig sind. Die Vorschrift verwendet das Wort "Vorklasse" und nicht, wie die Klägerin vorbringt, das Wort "Vorkasse". Auf die im [X.]-14-1 abgedruckte amtliche Fassung der [X.] AB wird verwiesen.

§ 37 Abs. 3 [X.] AB steht nicht in Widerspruch zu § 17 Satz 3 [X.]G. Nachdem in Übereinstimmung mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit das Prinzip der Vorausbesteuerung ohne Rücksicht auf die tatsächlich abgesetzten Lose zugunsten einer auf die tatsächlich erzielten [X.]e beschränkten Besteuerung aufgegeben wurde, lässt sich § 17 Satz 3 [X.]G nicht entnehmen, dass nur die im Spielplan vorgesehenen [X.]e der Besteuerung unterliegen sollen. Vielmehr sind alle auf der Grundlage der Amtlichen [X.] erzielten [X.]e "planmäßig" im Sinne dieser Vorschrift.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 46 Abs. 2 Satz 1 [X.] AB. Wie aus dem Zusammenhang mit § 37 Abs. 3 [X.] AB folgt, gehören zu den "abgesetzten Losen" i.S. des § 46 Abs. 2 Satz 1 [X.] AB auch die Lose, die zwar verkauft, aber vor Abschluss der jeweils sechs Klassen umfassenden Lotterie an den Lotterieeinnehmer zurückgegeben und anschließend nochmals verkauft werden. Unter dem "Preis der Lose" ist dabei der jeweils gezahlte Kaufpreis zu verstehen; denn er wurde den Amtlichen [X.] entsprechend vereinnahmt.

Keine Rolle spielt es auch, dass die Lotterieeinnehmer die [X.] als zusätzliche Vertriebsprovision behalten durften und daher als Einnahmen bei der Einkommensteuer erfassen mussten. Die Vertriebsprovisionen sind bei der Bemessung der [X.] generell nicht vom [X.] abzuziehen, da die Steuer nicht an den vom Veranstalter erzielten Gewinn anknüpft.

c) Gleiches gilt hinsichtlich der Lagerlose. Die Lotterieeinnehmer stehen hierbei anderen Spielteilnehmern gleich, da sie für die Lagerlose selbst gewinnberechtigt sind und daher der Klägerin für die entsprechenden Klassen den Kaufpreis (abzüglich der Vertriebsprovision) schulden. Zu den "abgesetzten Losen" i.S. des § 46 Abs. 2 Satz 1 [X.] AB gehören demnach auch die Lose, die der Lotterieeinnehmer zunächst mit eigener Gewinnberechtigung vorrätig hält und für die er persönlich wie jeder andere Spielteilnehmer auch den Kaufpreis (abzüglich der Vertriebsprovision) zu entrichten hat. Hinsichtlich des von den späteren Erwerbern der Lose gezahlten vollen [X.]es ergibt sich die Steuerpflicht, wie oben unter b) ausgeführt, aus § 17 Satz 3 [X.]G i.V.m. § 37 Abs. 3 [X.] AB. Dass die Lotterieeinnehmer an die Klägerin insgesamt nur die Kaufpreise der Lose abzüglich der [X.] abzuführen brauchten, die angefallen wären, wenn die Lose bereits vor Beginn der Ziehungen an Erwerber abgesetzt worden wären, spielt auch insoweit keine Rolle.

2. Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] für eine Änderung der ursprünglichen Steuerbescheide sind erfüllt.

a) Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Eine Tatsache ist nachträglich bekannt geworden, wenn sie das Finanzamt beim Erlass des zu ändernden Steuerbescheids noch nicht kannte (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 13. September 2001 [X.]/99, [X.], 195, [X.] 2002, 2; vom 13. Januar 2011 [X.], [X.], 5, [X.] 2011, 479; vom 13. Januar 2011 [X.]/09, [X.], 751, und vom 13. Januar 2011 [X.]/09, [X.], 743). Es kommt dabei auf die Kenntnis der zur Bearbeitung des [X.] organisatorisch berufenen Dienststelle ([X.]-Urteil vom 18. Mai 2010 [X.], [X.], 2225) und innerhalb der Dienststelle auf die Kenntnis derjenigen Personen an, die organisationsmäßig für die Bearbeitung des [X.] berufen waren bzw. die den zu ändernden Steuerbescheid erlassen haben. Hierbei handelt es sich um den Vorsteher, den Sachgebietsleiter und den (zeichnungsberechtigten) Sachbearbeiter, weil nur diese Personen die Finanzbehörde gegenüber dem Steuerpflichtigen repräsentieren und den Steuerbescheid verantworten ([X.]-Urteile vom 28. April 1998 [X.], [X.], 370, [X.] 1998, 458; in [X.], 5, [X.] 2011, 479; in [X.], 751, und in [X.], 743).

Bekannt ist der zuständigen Dienststelle der Inhalt der dort geführten Akten; dazu gehören alle gehefteten und losen Schriftstücke, die bei der Dienststelle vorliegen oder sie im Geschäftsgang erreicht haben ([X.]-Urteil vom 20. Juni 1985 IV R 114/82, [X.]E 143, 520, [X.] 1985, 492), sowie sämtliche Informationen, die den zuständigen Bediensteten von vorgesetzten Dienststellen über ein elektronisches Informationssystem zur Verfügung gestellt werden, ohne dass es insoweit auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankommt ([X.]-Urteile in [X.], 5, [X.] 2011, 479; in [X.], 751, und in [X.], 743). Bekannt sind der zuständigen Dienststelle darüber hinaus diejenigen Tatsachen und Beweismittel, die der zuständige Finanzbeamte in Ausübung seines Amtes erfahren und von denen er Kenntnis erlangt hat, nicht jedoch rein privates Wissen des Beamten ([X.]-Urteil in [X.], 370, [X.] 1998, 458).

Kennt eine andere als die für die Bearbeitung des [X.] zuständige Dienststelle die betreffende Tatsache, so ist sie deswegen nicht auch der zuständigen Dienststelle als bekannt zuzurechnen, und zwar selbst dann nicht, wenn die andere Dienststelle gegenüber der zuständigen Dienststelle weisungsbefugt ist ([X.]-Urteile in [X.], 5, [X.] 2011, 479; in [X.], 751, und in [X.], 743).

b) Das [X.] hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, es liege im Streitfall keine andere rechtliche Würdigung eines gleich bleibenden [X.] vor, sondern eine "neue" (gemeint: nachträglich bekannt gewordene) Tatsache innerhalb des zu besteuernden [X.] "Veranstaltung einer Lotterie". Aus den [X.]anmeldungen sei die fehlende Erfassung der [X.] und Lagerlosgewinne nicht ersichtlich gewesen.

Diese Feststellungen sind gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O für den [X.] verbindlich. Die Klägerin hat sie nicht mit Verfahrensrügen angegriffen. Sie verstoßen auch nicht gegen Denkgesetze oder (allgemeine) Erfahrungssätze (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 22. Juni 2010 II R 40/08, [X.]E 230, 182, [X.] 2010, 843, unter [X.]; vom 25. November 2010 [X.]/08, [X.], 86, unter [X.], und vom 13. Januar 2011 [X.]/09, [X.]E 233, 64, [X.] 2011, 461, unter [X.]). Dass [X.] [X.] und Lagerlosgewinne angefallen, aber von der Klägerin in ihren Steueranmeldungen nicht berücksichtigt worden waren, war aus den Akten nicht ersichtlich. Die Klägerin bringt auch nicht vor, dass sie die zuständigen Bediensteten des [X.] darüber vor Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide mündlich unterrichtet habe. An dem von der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Schriftwechsel aus den Jahren 1964 und 1966 war das [X.] nicht beteiligt; er spielt daher im vorliegenden Zusammenhang keine Rolle.

c) Die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen sind auch rechtserheblich.

aa) Die Unkenntnis des Finanzamts von einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache muss für die ursprüngliche Steuerfestsetzung ursächlich gewesen sein, um § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] anwenden zu können. Für die Frage, wie das Finanzamt bei rechtzeitiger Kenntnis des wahren Sachverhalts bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung entschieden hätte, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Sachverhalt vom Finanzamt zutreffend gewürdigt worden wäre ([X.]-Urteile vom 11. Februar 2010 [X.]/08, [X.]E 228, 421, [X.] 2010, 628, unter [X.]; in [X.], 5, [X.] 2011, 479; in [X.], 751, und in [X.], 743). Dies gilt nicht, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das Finanzamt selbst bei Kenntnis der Tatsache aus rechtlichen Erwägungen eine andere Würdigung vorgenommen hätte. § 173 [X.] ist keine Rechtsgrundlage für die Beseitigung von [X.]. Hinweise auf eine andere rechtliche Beurteilung können sich aus der Auslegung des Gesetzes in der damaligen Rechtsprechung des [X.] oder aus bindenden Verwaltungsanweisungen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses gegolten haben, ergeben (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 23. November 1987 [X.], [X.]E 151, 495, [X.] 1988, 180, unter [X.].[X.]; [X.]-Urteil in [X.]E 228, 421, [X.] 2010, 628, unter [X.]).

bb) Im Streitfall ist danach davon auszugehen, dass die [X.] bereits ursprünglich zutreffend festgesetzt worden wäre, wenn die Klägerin in ihren Steueranmeldungen auch die [X.] und Lagerlosgewinne erklärt hätte. Dem entgegenstehende Rechtsprechung des [X.] oder die beteiligten Finanzämter bindende schriftliche Verwaltungsanweisungen der vorgesetzten Behörden gab es [X.] nicht. Dass eine mündliche Verwaltungsanweisung bestanden habe, hat das [X.] nicht festgestellt und macht die Klägerin auch nicht konkret geltend. Die von der Klägerin vorgelegte Verfügung der [X.] vom 5. August 1999 kann in diesem Zusammenhang nicht berücksichtigt werden, da zum einen die [X.] gegenüber dem [X.] und den tätig gewordenen Finanzämtern der anderen [X.] nicht weisungsbefugt war und die Verfügung zum anderen beim Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide noch nicht ergangen war. Im Übrigen hat die [X.] in der Verfügung zu der Frage, ob der Wiederverkauf zurückgegebener Lose lotteriesteuerpflichtig ist, ausdrücklich lediglich eine vorläufige Meinung vertreten.

d) Der Berücksichtigung der von der Steuerfahndung ermittelten Tatsachen steht § 47 Abs. 2 [X.] AB nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift unterliegen zwar [X.] nicht der Steueraufsicht. Die Vorschrift betrifft aber nach ihrem Wortlaut und dem [X.] nur die in Abschn. [X.] der [X.] AB geregelte Steueraufsicht, nicht aber die Außenprüfung nach §§ 193 ff. [X.] und die Fahndungsprüfung gemäß § 208 [X.].

3. Die Klägerin kann ihr Begehren nicht mit Erfolg auf eine (möglicherweise) teilweise fehlende örtliche Zuständigkeit des [X.] und des [X.] stützen.

a) Nach § 30 Abs. 1 Satz 1 [X.] AB ist für die Festsetzung der Steuer das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Veranstalter des [X.] den Ort seiner Leitung hat, wenn es sich bei dem Veranstalter um eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse handelt (§ 20 Abs. 1 [X.]).

Im Streitfall waren danach zunächst das [X.] und dann das [X.] für die Steuerfestsetzung örtlich zuständig; denn die Klägerin hatte den Ort ihrer Leitung im Bezirk dieser Finanzämter.

b) Ob der Ansicht der Klägerin entsprechend eine hiervon abweichende Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 [X.] zustande gekommen war und ob eine solche Zuständigkeitsvereinbarung über den Wortlaut von Satz 1 dieser Vorschrift hinaus auch dergestalt zulässig ist, dass nicht "eine andere Finanzbehörde" die Besteuerung von der örtlich zuständigen Finanzbehörde übernimmt, sondern die Zuständigkeit für die Besteuerung auf das nach den Vorschriften der Steuergesetze örtlich zuständige Finanzamt und mehrere andere Finanzämter verteilt wird, kann auf sich beruhen. Selbst wenn eine wirksame Zuständigkeitsvereinbarung vorgelegen hätte und deshalb das [X.] und das [X.] lediglich für die Festsetzung des auf [X.] entfallenden höheren Steuerbetrags örtlich zuständig gewesen wären, könnte die Klägerin deshalb nach § 127 [X.] nicht die Aufhebung der angefochtenen Steuerbescheide beanspruchen.

Nach dieser Vorschrift kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 [X.] nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Diese Vorschrift ist auch dann anwendbar, wenn die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden müssen ([X.]-Urteil vom 11. Februar 1999 [X.], [X.]E 188, 10, [X.] 1999, 382, m.w.N.). In § 127 [X.] kommt der gesetzgeberische Wille zum Ausdruck, Verfahrensmängeln im Verwaltungsverfahren ein geringeres Gewicht als sachlich-rechtlichen Mängeln beizulegen und rechtlich gebundene Verwaltungsakte, für die weder ein Ermessens- noch ein Beurteilungsspielraum besteht, bestehen zu lassen, wenn sie sich als materiell-rechtlich zutreffend erweisen. Zu den rechtlich gebundenen Verwaltungsakten gehören Steuerbescheide auch dann, wenn die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden müssen. Eine solche Schätzung ist keine Ermessenshandlung i.S. von § 102 [X.]O und enthält auch keinen gerichtlich nicht nachprüfbaren Beurteilungsspielraum ([X.]-Urteil vom 19. Februar 1987 IV R 143/84, [X.]E 149, 121, [X.] 1987, 412).

Um einen gebundenen Verwaltungsakt handelt es sich auch bei der Festsetzung der [X.]. Dem Finanzamt kommt insoweit weder Ermessen noch ein Beurteilungsspielraum zu.

Soweit die Klägerin vorträgt, die Finanzämter der anderen am Staatsvertrag beteiligten Länder hätten die jeweils auf sie entfallenden Steuerbeträge wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr festsetzen können, so dass insoweit andere Entscheidungen zu treffen gewesen wären, trifft dies nicht zu. Die anderen Länder hätten nämlich ebenso wie das [X.] die Steuer noch im [X.] und somit innerhalb der regelmäßigen Festsetzungsfrist festsetzen können. Diese Festsetzungsfrist hat nach § 170 Abs. 1 [X.] mit Ablauf des Jahres 1995, in dem die Steuer entstanden ist, begonnen und lief aufgrund ihrer in § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] bestimmten Dauer von vier Jahren erst mit dem Ende des Jahres 1999 ab. Auf die durch die Steuerfahndung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 [X.] begründete Ablaufhemmung kam es somit nicht an.

Die Klägerin kann demnach die Aufhebung bzw. Änderung der angefochtenen Steuerbescheide nicht mit der Begründung beanspruchen, das [X.] und das [X.] seien für deren Erlass nur hinsichtlich des auf [X.] entfallenden Steueranteils zuständig gewesen. Es handelt sich dabei lediglich um eine Frage der örtlichen Zuständigkeit.