Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.12.2010, Az. IV R 18/09

I. [[X.].]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb in den Streitjahren (2000 bis 2002) eine [[X.].]. Am 18. Februar 2000 firmierte die Klägerin zunächst als [[X.].]; im März 2000 übernahm sie ihren Geschäftsbetrieb von der [[X.].]. Ab dem 5. März 2001 firmierte die Klägerin als [[X.].] und ab dem 17. Oktober 2003 unter [[X.].]. Komplementärin der Klägerin ist die [[X.].] mit Sitz in den [[X.].]. [[X.].] [[X.].]irektor der Komplementärin ist [X.].

[[X.].]ie Klägerin organisierte in den Streitjahren Spielgemeinschaften zur Teilnahme an den wöchentlichen Ausspielungen des [[X.].] mit von ihr entwickelten Systemreihen (Zahlenkombinationen), welche für die in Spielgemeinschaften verbundenen Mitspieler einzusetzen waren. Gemäß Ziff. 7 der Teilnahmebedingungen (allgemeine Geschäftsbedingungen) erteilten die Mitspieler der "Gesellschaft" (Klägerin) unter Befreiung von § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Vollmacht, im Namen der Mitspieler Gesellschaftsverträge zur Gründung von BGB-Spielgemeinschaften, den Treuhandvertrag für die Spieler/die Spielgemeinschaften mit einem Treuhänder und einen Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen dem Spieler, den Spielgemeinschaften und sich selbst abzuschließen.

[[X.].]as Vertragsverhältnis mit dem Spieler wurde mit der Einzahlung des [[X.].] auf ein Einzahlungskonto begründet. Nach § 2 Nr. 2 des [[X.].] waren die auf dem Einzahlungskonto eingehenden Beträge wie folgt zu verwenden:

Gemäß Ziff. 8 der Teilnahmebedingungen beauftragten die Mitspieler einen von der "Gesellschaft" (Klägerin) bestellten Treuhänder im eigenen Namen, aber für Rechnung der Spielgemeinschaft, den [[X.].] mit den Lottogesellschaften über deren Annahmestellen abzuschließen, die Lottoscheine in Verwahrung zu nehmen, etwaige Gewinne für die Spielgemeinschaft gegenüber der Lottogesellschaft geltend zu machen, diese entgegenzunehmen und einem Treuhandkonto zuzuführen, sowie die Gewinne schließlich an die Mitspieler auszuzahlen. Nach Ziff. 3 der Teilnahmebedingungen war die Klägerin für den Fall, dass nicht alle Anteile an einer Spielgemeinschaft an Mitspieler vergeben werden können, berechtigt, sich selbst an der Spielgemeinschaft zu beteiligen und/oder den bestellten Treuhänder anzuweisen, für diese Spielgemeinschaft keinen [[X.].] mit den Lottogesellschaften abzuschließen. Für den zuletzt genannten Fall sollte der Mitspieler "auf andere Weise an Ersatz gelangen".

Treuhänder war nach den [[X.].]n vom 24. Januar 2000 die [[X.].] und vom 3. September 2001 bzw. 2. Juli 2002 die [[X.].], jeweils mit Sitz in den [[X.].]. [[X.].]ie [[X.].]en wurden bei Abschluss der [[X.].] vertreten. In § 1 B und [[X.].] der jeweiligen [[X.].] war geregelt, in den allgemeinen Geschäftsbedingungen sei vorgesehen, dass die Anteile der Spielgemeinschaften und das gezeichnete Spielentgelt der Spielgemeinschaften auf den Treuhänder zur Treuhandverwaltung für die Mitspieler und Spielgemeinschaften übertragen werden. In § 2 Satz 2 des [[X.].] wurde festgelegt, dass die in der Anlage zum Vertrag beigefügten allgemeinen Geschäftsbedingungen Inhalt des [[X.].] sind. Nach § 3 des [[X.].] sollte der Treuhänder die Spielanteile jeder Spielgemeinschaft treuhänderisch verwalten, um die Rechte in Bezug auf das gemäß den allgemeinen Geschäftsbedingungen im Eigentum der Mitspieler stehende Vermögen zu sichern.

Wie sich aus der vom [[X.].] ([[X.].]) mit Beschluss vom 4. Mai 2009  14 K 5123/05 G erkannten Berichtigung des Tatbestands des hier angefochtenen Urteils ergibt, wurden nach den Angaben der Steuerfahndung für ca. 2 % der Einsätze der Mitspieler Lottoscheine abgegeben. Im Übrigen erhielten die Spieler anteilig in Höhe ihrer Quote Gewinne ausgezahlt, die angefallen wären, wenn mit den den Mitspielern vor den amtlichen Lottoziehungen mitgeteilten Zahlenkombinationen und Spielscheinnummern Verträge mit den staatlichen Lotterien zustande gekommen wären.

Eine bei der Vorgängergesellschaft der Klägerin ab Januar 1999 durchgeführte Steuerfahndungsprüfung gelangte zu der Feststellung, dass jene [[X.].] unterliege. Am 27. September 2001 erließ das [[X.].] gegen jene [[X.].]. Gegen die Klägerin ergingen gleichfalls aufgrund der Feststellungen einer Steuerfahndungsprüfung am 10. Juli 2003 Bescheide über [[X.].] in Höhe von ... € (1. März bis 31. [[X.].]ezember 2000), ... € (1. Januar bis 31. [[X.].]ezember 2001) und ... € (1. Januar bis 30. November 2002). Einspruch und Klage der Klägerin hatten keinen Erfolg. [[X.].]ie vom [[X.].] Köln gegen sein Urteil vom 16. November 2005  11 K 3095/04 zugelassene Revision wies der [[X.].] ([[X.].]) mit Urteil vom 2. April 2008 II R 4/06 ([[X.].]E 221, 256, [[X.].], 735) als unbegründet zurück, u.a. mit der Begründung, die Klägerin habe eine der [[X.].] unterliegende Lotterie veranstaltet.

Auf der Grundlage der von der Klägerin abgegebenen Gewerbesteuererklärungen 2000 bis 2002 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[[X.].]--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --[[X.].]--) stehende Gewerbesteuermessbescheide mit folgendem Inhalt:

Im Rahmen einer bei der Vorgängergesellschaft ab August 2001 durchgeführten Steuerfahndungsprüfung sowie einer Anschlussprüfung bei der Klägerin u.a. wegen [[X.].] und Gewerbesteuer gelangte der Prüfer sowohl in seinem die Vorgängergesellschaft betreffenden Prüfungsbericht vom 20. November 2002 für die Jahre 1997 bis 1999 als auch in seinem die Klägerin betreffenden Bericht vom 6. April 2005 für die Jahre 2000 bis 2002 zu der Feststellung, dass in den Gewinnermittlungen von den Spielbeiträgen lediglich die Anteile für Spielvermittlung (36 %) und für Serviceleistungen und Konzeption (19,2 %), nicht aber der [[X.].] in Höhe von 44,8 %, der nach dem Vertragswerk an den Treuhänder abzuführen war, als Betriebseinnahmen erfasst worden waren. Bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ging der Prüfer gemäß [[X.].]. 11 des Steuerfahndungsberichts vom 6. April 2005 davon aus, dass für tatsächlich abgegebene Lottoscheine ein Abschlag von 2 % zu gewähren sei, und nahm insoweit auf den Prüfungsbericht wegen [[X.].] vom 23. Juni 2003 Bezug. Zusätzlich seien die Einnahmen zu erfassen, die mit tatsächlich abgegebenen Lottoscheinen in Zusammenhang stünden. Auf dieser Grundlage ermittelte der Prüfer unter [[X.].]. 14 des Berichts folgende Einkünfte aus [[X.].]

[[X.].]ie Gesamtgewinne ermittelte der Prüfer mit ... [[X.].]M (2000), ... [[X.].]M (2001) und ... € (2002).

[[X.].]as [[X.].] erließ daraufhin am 25. Juli 2005 nach § 164 Abs. 2 [[X.].] geänderte Gewerbesteuermessbescheide 2000 bis 2002, in denen es unter Berücksichtigung der Gesellschaftervergütungen die folgenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu Grunde legte:

[[X.].]ie nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage sah das [[X.].] teilweise als begründet an. Zuvor hatte die Klägerin eine berichtigte Gewerbesteuererklärung 2002 vom 8. März 2007 eingereicht, in der lediglich noch ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € ausgewiesen war. Nach der Gewinn- und Verlustrechnung 2002 betrugen die Umsatzerlöse Januar bis [[X.].]ezember 2002 unverändert ... €. [[X.].]as [[X.].] änderte die angefochtenen Bescheide über den [[X.].] 2000 bis 2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2005, dahin ab, dass der [[X.].] für das [[X.].] auf ... €, für das [[X.].] ... € und für das [[X.].] auf ... € festgesetzt wird; im Übrigen wies es die Klage ab.

[[X.].]as [[X.].] vertrat in seiner in Entscheidungen der [[X.].]e 2009, 1854 veröffentlichten Entscheidung u.a. die Ansicht, dass die Klägerin nicht von der Gewerbesteuer befreit sei und die [[X.].]e unter keinem rechtlichen Aspekt [[X.].] zu behandeln seien.

Eine grundsätzliche Gewerbesteuerbefreiung der Klägerin bestehe nicht. [[X.].]ie Klägerin erfülle nicht die Voraussetzungen des § 13 der Gewerbesteuer-[[X.].]urchführungsverordnung (GewSt[[X.].]V). Nach dieser Vorschrift unterliege die Tätigkeit der Einnehmer einer staatlichen Lotterie auch dann nicht der Gewerbesteuer, wenn sie im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt werde. [[X.].]ie Klägerin sei jedoch keine Einnehmerin, denn ihre Tätigkeit habe nicht bloß ein Vermitteln von Lotterieverträgen zum Gegenstand. Auch betreibe sie keine von der Gewerbesteuer gemäß § 3 Nr. 1 des [[X.].] ([[X.].]) befreite staatliche Lotterie. [[X.].]abei verstoße der Ausschluss anderer als staatlicher Lotterien und weiterer Personen als den Einnehmern einer staatlichen Lotterie von der Gewerbesteuerbefreiung nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). [[X.].]enn die steuerliche Privilegierung staatlicher Lotterien und ihrer Einnehmer sei dadurch gerechtfertigt, dass der Veranstalter einer inländischen öffentlichen Lotterie der [[X.].] unterliege. Zwar trage der dem zugrunde liegende Belastungsvergleich bei der Klägerin nicht, weil diese nach dem [[X.].]-Urteil in [[X.].]E 221, 256, [[X.].], 735 lotteriesteuerpflichtig sei. [[X.].]ie damit verbundene steuerliche [[X.].]oppelbelastung könne jedoch nur eintreten, wenn unter Umgehung des staatlichen Glücksspielmonopols eine lotteriesteuerpflichtige Tätigkeit ohne öffentlich-rechtliche Genehmigung ausgeübt werde. In diesem Fall sei eine Ungleichbehandlung im Hinblick auf das grundsätzlich --d.h. soweit es zum Schutz der Verbraucher ausgestaltet sei und der [[X.].] zulässige staatliche Glücksspielmonopol mit dem Willkürverbot vereinbar.

[[X.].]ie [[X.].]e seien nicht deshalb [[X.].] zu behandeln, weil es sich um den Mitspielern als Treugeber zuzurechnende Wirtschaftsgüter handele (§§ 39 Abs. 2, 159 [[X.].]). Nach den vorliegenden [[X.].]n sei die Klägerin nicht als Treuhänder aufgetreten. Auch im Rahmen des [[X.].] sei kein Treuhandverhältnis mit den Mitspielern vereinbart worden. Gegen ein Treuhandverhältnis spreche, dass der [[X.].] zusammen mit den Service-Anteilen auf Konten der Klägerin vereinnahmt worden sei und es deshalb an einer Trennung von [[X.].] und [[X.].] fehle. [[X.].]iese "Vermischung" bei der Klägerin werde auch nicht dadurch beseitigt, dass der [[X.].] nach Weiterleitung zumindest zunächst als gesondertes Vermögen der [[X.].] [[X.].]en erschienen sei. Auch habe der Mitspieler nach Leistung seines Einsatzes weder Einfluss auf das weitere Geschehen noch einen Rückzahlungsanspruch gehabt. [[X.].]amit sei die für ein Treuhandverhältnis wesentliche Verpflichtung des Treuhänders zur jederzeitigen Rückgabe des [[X.].]s nicht erfüllt. Auch seien die [[X.].]e weder "durchlaufende Posten" noch Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zwar habe die Klägerin den tatsächlichen Abfluss der [[X.].]e an den Treuhänder im Klageverfahren nachgewiesen. Es fehle jedoch an der betrieblichen Veranlassung des Abflusses. [[X.].]ie Klägerin habe unstreitig bei ca. 98 % der [[X.].]e den Treuhänder angewiesen, keine Lottoscheine zu erwerben; die Spieler hätten in anderer Weise Ersatz erhalten sollen. Eine entsprechende Verpflichtung gegenüber den Mitspielern habe nur im Fall des tatsächlichen Erwerbs von Lottoscheinen beim Treuhänder gelegen. Auch habe die Klägerin keinen Freistellungsanspruch gegenüber dem Treuhänder. Aufgrund fehlender vertraglicher Regelungen sei den Treuhändern freigestellt gewesen, wie sie mit den erhaltenen Geldern weiter verfahren. All dies schließe eine betriebliche Veranlassung der Abführung der [[X.].]e aus. Insoweit komme auch nicht die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber dem Treuhänder wegen der Erfüllung von Ersatzansprüchen der Mitspieler in Betracht. [[X.].]er hinsichtlich tatsächlich gespielter Lottoscheine vom [[X.].] anerkannte Betriebsausgabenabzug sei auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Gewinn mindernd zu berücksichtigen seien Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten in Form von [[X.].] für alle drei Streitjahre. Hinsichtlich der Gewerbesteuer kämen solche Rückstellungen nur zum 31. [[X.].]ezember 2001 und 31. [[X.].]ezember 2002 in Betracht. Auf den 31. [[X.].]ezember 2000 sei keine Gewerbesteuer-Rückstellung zu bilden, weil sich die im [[X.].] laufende Fahndungsprüfung nur auf [[X.].] bezogen habe und daher nicht die Grundlage für die überwiegende Wahrscheinlichkeit einer Gewerbesteuernachforderung liefere.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und trägt im Wesentlichen vor: Sie könne sich auf den Rechtsgedanken des § 13 GewSt[[X.].]V und die Gewerbesteuerfreiheit von staatlichen Lotterieunternehmen berufen, denn sie übe eine vergleichbare Tätigkeit aus. Zwar sei sie nicht als Einnehmerin für eine staatliche Lotterie tätig; sie vermittele jedoch die Teilnahme an Ziehungen des staatlichen [[X.].]. Soweit sie --die [[X.].] in Spielgemeinschaften eigene Anteile gehalten und entsprechend mitgespielt habe, sei dies --wie sich aus dem [[X.].]-Urteil vom 25. März 1976 [[X.].]/75 ([[X.].]E 119, 76, [[X.].] 1976, 576) ergebe-- für die Befreiung unschädlich.

[[X.].]as [[X.].] habe aber auch zu Unrecht das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses verneint. Sie --die [[X.].] habe im Auftrag der Mitspieler den eingezahlten Betrag in eine [[X.].]komponente und die Vergütungskomponenten "entmischt". Auch sei eine Treuhandschaft im Streitfall nicht deshalb ausgeschlossen, weil kein Rückforderungsrecht des Treugebers bestehe, denn die jederzeitige Rückgabe des [[X.].]s entspreche nur dem Wesen einer Verwaltungstreuhand, nicht dem einer Verwendungstreuhand, die den Treuhänder nur zur bestimmungsgemäßen Verwendung der anvertrauten Mittel verpflichte. Zumindest stellten die weitergeleiteten Beträge Betriebsausgaben dar. [[X.].]as Vertragswerk habe auch bei Nichtzustandekommen einer Spielgemeinschaft (Schadens-)Ersatzansprüche der Teilnehmer vorgesehen; es komme nicht darauf an, ob die Klägerin insoweit einen vertraglichen Freistellungsanspruch gegen den Treuhänder habe. [[X.].]ie Personenidentität auf [[X.].] der vertretungsberechtigten Organe stehe einem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen.

[[X.].]ie Klägerin beantragt, das vorinstanzliche Urteil und die geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2000 bis 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2005 aufzuheben.

[[X.].]as [[X.].] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es trägt im Wesentlichen vor, dass es sich bei den streitbefangenen Beträgen um Ausgaben für betriebsfremde Zwecke, also um Entnahmen, handele. Eine betriebliche Veranlassung, den Anteil von 44,8 % der Spieleinnahmen an den Treuhänder weiterzuleiten, ergebe sich auch nicht aus der Ersatzverpflichtung im Fall des [[X.].] von Lottoscheinen, denn den Treuhänder treffe nach dem Vertragswerk keine entsprechende Verpflichtung. Ausgehend von der faktischen Handhabung seien nur Überweisungen in Höhe von 2 % der Gesamteinnahmen nötig gewesen. [[X.].]ie Klägerin habe --obwohl sie insoweit die Feststellungslast treffe-- Angaben dazu verweigert, welcher Anteil der 44,8 % für die Auszahlung von Gewinnen verwendet worden sei. Auch sei ein Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige davon Kenntnis habe, dass der Zahlungsempfänger vom [[X.].] abweiche; der [X.] habe als Geschäftsführer der Klägerin von der Nichteinhaltung des Vertragswerks durch den Treuhänder gewusst. Ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis liege schon deshalb nicht vor, weil es im Innenverhältnis an einer Treuhand konstituierenden Weisungsbefugnis der Treugeber mangele.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Dass die Klägerin einen der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbebetrieb betrieben hat (§ 2 Abs. 1 [X.]), hat auch die Klägerin, die für die Streitjahre Gewerbesteuererklärungen abgegeben hat, nicht in Zweifel gezogen; der erkennende Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab. Darüber hinaus ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin nicht von der Gewerbesteuer befreit ist.

a) Gemäß § 3 Nr. 1 [X.] sind von der Gewerbesteuer u.a. die staatlichen Lotterieunternehmen befreit. Gemäß § 13 GewStDV unterliegt --in Anknüpfung an die in § 3 Nr. 1 [X.] bestimmte [X.] die Tätigkeit der [X.] einer staatlichen Lotterie auch dann nicht der Gewerbesteuer, wenn sie im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird. Die Anwendbarkeit der Befreiungsvorschriften nach § 3 Nr. 1 [X.] und § 13 GewStDV wird in der Rechtsprechung des [X.] seit jeher --ausgehend vom Wortsinn "staatlich"-- strikt auf solche Unternehmen beschränkt, die der Staat unmittelbar selbst betreibt oder die in der Form der rechtsfähigen, der Staatsaufsicht unterliegenden Anstalt des öffentlichen Rechts organisiert sind (vgl. [X.]-Urteile vom 14. März 1961 I 240/60 S, [X.]E 72, 581, [X.]I 1961, 212, und vom 19. November 1985 [X.]/83, [X.] 1986, 719; Urteil des Großen Senats des [X.] vom 13. November 1963 [X.], [X.]E 78, 496, [X.]I 1964, 190). Ausgehend hiervon wird die Klägerin ungeachtet dessen, dass sie nach dem [X.]-Urteil in [X.]E 221, 256, [X.] 2009, 735 eine Lotterie veranstaltet hat, von den genannten Befreiungsvorschriften nicht erfasst. Dass sie auch nicht (zugleich oder alternativ) als (bloßer) [X.] einer staatlichen Lotterie i.S. von § 13 GewStDV tätig geworden ist, wird von der Klägerin nicht bestritten. Zu Recht weist das [X.] nach Maßgabe seiner den Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen insoweit darauf hin, dass die Klägerin --soweit im Rahmen des tatsächlich praktizierten Geschäftsmodells überhaupt Lottoscheine einer staatlichen Lotterie erworben worden sind-- nicht lediglich Geschäfte zwischen den Mitspielern und den staatlichen Lotteriegesellschaften vermittelt hat. Selbst wenn man die Betrachtung der Geschäfte der Klägerin auf die Fälle beschränkte, in denen tatsächlich Lottoscheine erworben worden sind, gingen die von der Klägerin nach dem Vertragswerk angebotenen Serviceleistungen --u.a. die Entwicklung von "Systemreihen"-- über die Tätigkeit eines [X.]s einer staatlichen Lotterie weit hinaus.

b) Es begegnet keinen gleichheitsrechtlichen Bedenken (Art. 3 Abs. 1 GG), dass die Anwendung des § 3 Nr. 1 [X.] auf die staatliche Lotterie beschränkt ist. Für die Privilegierung von staatlichen Lotteriegesellschaften gelten insoweit die gleichen verfassungsrechtlichen Erwägungen wie für die gleichfalls in § 3 Nr. 1 [X.] geregelte Begünstigung von zugelassenen öffentlichen Spielbanken (vgl. dazu und zum insoweit anzulegenden verfassungsrechtlichen Maßstab [X.]-Beschluss vom 29. März 2001 [X.]/00, [X.]/NV 2001, 1294, m.w.[X.]). Danach ist die Begünstigung einzelner Steuerpflichtiger regelmäßig gleichheitsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn diese mit einer Steuer belegt werden, die ein Äquivalent darstellen soll für Steuern, denen (nur) andere, von der Begünstigung ausgenommene Steuerpflichtige unterworfen sind. So wie bei öffentlichen Spielbanken die [X.] das Äquivalent für die Befreiung von der Gewerbesteuer und anderen Steuerarten darstellt (vgl. im Einzelnen [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2001, 1294), stellt bei der staatlichen Lotterie die [X.] das Äquivalent für die gleichermaßen gewährte Befreiung u.a. von der Gewerbesteuer dar. Dies gilt für die [X.] ungeachtet dessen, dass in der frühen historischen Entwicklung der Steuerbefreiung für staatliche Lotterieunternehmen (näher hierzu [X.]-Urteil vom 24. Oktober 1984 I R 158/81, [X.]E 142, 500, [X.] 1985, 223) moderne gleichheitsrechtliche Überlegungen, die ohne Beschränkung auf ein einzelnes Steuergesetz auf den durch die steuerrechtliche Gesamtregelung hergestellten Belastungserfolg abstellen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2001, 1294, m.w.[X.]), ersichtlich keine Rolle gespielt haben.

c) Auch wenn die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 1 [X.] nach den vorgenannten Erwägungen im Ergebnis auch der Vermeidung einer Doppelbelastung durch [X.] und (hier) Gewerbesteuer dient, begegnet es unter den im Streitfall vorliegenden Umständen keinen gleichheitsrechtlichen Zweifeln, wenn die Klägerin --wie der [X.] in seinem Urteil in [X.]E 221, 256, [X.] 2009, 735 bestätigt [X.] lotteriesteuerpflichtig ist, zugleich aber auch wegen der Nichtanwendbarkeit des § 3 Nr. 1 [X.] --mit dem möglichen Ergebnis einer steuerlichen Doppelbelastung-- gewerbesteuerpflichtig ist. Auch für eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 13 GewStDV mit dem Ergebnis der Befreiung der Klägerin von der Gewerbesteuer ist deshalb kein Raum.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. hierzu und zum Folgenden z.B. Beschluss des [X.] vom 22. September 2009  2 [X.], [X.] 124, 251, m.w.[X.]). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung finden lassen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und [X.] unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] reichen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen.

bb) Ein staatliches Glücksspielmonopol ist mit dem Grundrecht der Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar, wenn es konsequent am Ziel der Bekämpfung von Suchtgefahren ausgerichtet ist (vgl. [X.] vom 28. März 2006  1 BvR 1054/01, [X.] 115, 276, für das staatliche Wettmonopol für Sportwetten in [X.]). Die Bekämpfung der Spiel- und Wettsucht ist ein überragend wichtiges Gemeinwohlziel (vgl. [X.] in [X.] 115, 276; [X.]-Urteile vom 29. März 2006 [X.]/04, [X.]/NV 2006, 1354, und in [X.]E 221, 256, [X.] 2009, 735). Der Verfolgung dieses (zulässigen) [X.]s dient auch die [X.]; die Besteuerung verfolgt insoweit einen hinreichenden, legitimen [X.] (vgl. auch [X.]-Urteil in [X.]E 221, 256, [X.] 2009, 735, m.w.[X.]). Das Verbot, nicht genehmigte Lotterien zu veranstalten, schließt die Besteuerung nicht aus ([X.]-Urteil in [X.]E 221, 256, [X.] 2009, 735).

cc) Bei dem Veranstalter einer Lotterie tritt zur Belastung mit [X.] eine Belastung mit anderen Steuern regelmäßig nur hinzu, wenn dieser --wie das [X.] zu Recht ausgeführt [X.] in Umgehung des staatlichen Glücksspielmonopols eine nicht öffentlich-rechtlich genehmigte, verbotswidrige Lotterie durchführt. Dass in diesem Fall [X.] wie hier § 3 Nr. 1 [X.] nicht greifen, folgt nach den zuvor genannten gleichheitsrechtlichen Maßstäben einem gewichtigen sachlichen und deshalb tragfähigen Grund. Der genannte, mit dem Gemeinwohlziel des staatlichen Glücksspielmonopols eng verknüpfte [X.] der [X.] rechtfertigt es, die Belastungswirkung dieser Steuer im Fall einer verbotswidrigen Lotterie zusätzlich zur --regelmäßig angeordneten-- Belastung mit anderen Steuern eintreten zu lassen. Denn in dieser Situation kommt der am Gemeinwohl orientierten Zweckverfolgung eine noch größere Bedeutung zu als in den Fällen einer genehmigten Lotterie. Die Sicherung des [X.]s gebietet es in diesem Fall auch gleichheitsrechtlich nicht, die [X.] durch eine Steuerfreistellung, hier von der Gewerbesteuer, ganz oder teilweise zu kompensieren und damit deren Lenkungseffizienz zu mindern.

d) Die Doppelbelastung der Klägerin mit Lotterie- und Gewerbesteuer führt auch nicht unter dem Aspekt der Übermaßbesteuerung zu einer Grundrechtsverletzung, wobei auch hier offenbleiben kann, ob die hier vorliegende Steuerbelastung in den Schutzbereich des Art. 14 GG oder des subsidiär anwendbaren Art. 2 Abs. 1 GG fällt, denn es ist nicht erkennbar, dass im Streitfall eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer Belastung erreicht worden wäre (vgl. zum Maßstab z.B. BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009  2 BvL 1/00, [X.] 123, 111, unter [X.]. der Gründe, m.w.[X.]). Denn Lotterie- und Gewerbesteuer führen nicht zu einer Kumulation selbständig nebeneinander stehender steuerlicher Belastungen. Vielmehr wirkt die [X.] als [X.] Gewinn mindernd und führt damit auch zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer (§ 7 Satz 1 [X.]). Im Übrigen wirkt sich auch bei der Bestimmung der Zumutbarkeit der Belastung aus, dass die [X.] auch eine am Gemeinwohl orientierte [X.] hat, die nur bei verbotswidrigem Verhalten des Steuerpflichtigen ergänzend zum Tragen kommt.

e) Soweit sich die Klägerin schließlich auf das Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) vom 8. September 2010 [X.]/07, [X.]/07 bis C-360/07, [X.] und [X.]/07 (Recht der [X.] --[X.]-- 2010, 711) beruft, führt auch dies nicht zur Gewerbesteuerfreiheit der Klägerin. Der [X.] hat in jener Entscheidung zur Auslegung des die Niederlassungsfreiheit betreffenden Art. 43 des [X.] [X.] ([X.]) i.d.[X.] [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte ([X.] [X.]en 1997, Nr. [X.], 1; heute: Art. 49 des [X.] Arbeitsweise der [X.] --AEUV-- i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.], [X.] [X.] --[X.]-- 2007, Nr. [X.], 1, konsolidierte Fassung in [X.] 2010, Nr. [X.], 47) und des den freien Dienstleistungsverkehr betreffenden Art. 49 [X.] (heute: Art. 56 AEUV) u.a. im Hinblick auf ein staatliches Monopol auf Sportwetten und Lotterien Stellung genommen. Die Rechtsgrundsätze des [X.]-Urteils kommen jedoch hinsichtlich der Auslegung und Anwendung des § 3 Nr. 1 [X.] auf den Streitfall schon deshalb nicht zum Tragen, weil sich die Klägerin unter den hier vorliegenden Umständen weder auf Art. 43 [X.] noch auf Art. 49 [X.] berufen kann.

aa) Die Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit sollen lediglich die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern (z.B. [X.]-Urteil vom 6. Dezember 2007 [X.]/05, [X.]. 2007, [X.], [X.]. 33; [X.]-Urteil vom 28. Mai 2009 [X.], [X.]E 225, 377, [X.] 2009, 857, unter [X.] der Gründe). Art. 49 [X.] steht nach ständiger Rechtsprechung des [X.] der Anwendung jeder nationalen Regelung entgegen, die bewirkt, dass die Erbringung von Dienstleistungen zwischen den Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen allein innerhalb eines Mitgliedstaats erschwert wird (z.B. [X.]-Urteil vom 18. Dezember 2007 [X.]/06, [X.]. 2007, [X.], [X.]. 52, m.w.[X.]). Art. 49 [X.] verlangt die Beseitigung jeglicher Diskriminierung des Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit und die Aufhebung aller Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs, soweit sie darauf beruhen, dass der Dienstleistende in einem anderen Mitgliedstaat als dem Dienstleistungsort niedergelassen ist (z.B. [X.]-Urteil vom 22. Juli 2008 [X.], [X.]E 222, 442, [X.] 2008, 894, unter [X.] der Gründe, m.w.[X.]); denn Dienstleistungen i.S. des Art. 50 [X.] (heute: Art. 57 AEUV) sind zeitlich beschränkte Leistungen, die ohne dauerhafte Niederlassung in dem betreffenden Mitgliedstaat erbracht werden (z.B. [X.]-Beschluss vom 9. Juli 2007 [X.]/07, [X.]/NV 2007, 2357). Danach fallen unter Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit alle Maßnahmen, die geeignet sind, die Tätigkeit des Leistenden zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 222, 442, [X.] 2008, 894, unter [X.] der Gründe, m.w.[X.]).

bb) Nach diesen Maßstäben sind im Streitfall weder die Niederlassungsfreiheit noch der freie Dienstleistungsverkehr berührt, so dass sich vorliegend die Frage der Auslegung der Art. 43 und 49 [X.] und der Anwendung der vom [X.] in [X.] 2010, 711 konkretisierten Rechtsgrundsätze nicht stellt. Denn die Klägerin ist nicht in einem anderen Mitgliedstaat ansässig und hat ihre Leistungen in dem Mitgliedstaat erbracht, in dem sie niedergelassen ist. Außerdem verfügte die Klägerin nach ihrem Vortrag in der mündlichen Verhandlung auch nicht in einem anderen Mitgliedstaat über eine Erlaubnis für das Anbieten von Glücksspielen. An der Beurteilung, dass sich die Klägerin im Streitfall nicht auf [X.] verbürgte Grundfreiheiten berufen kann, ändert schließlich auch ihr Hinweis nichts, dass ihre Komplementärin in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sei; denn [X.] ist die Klägerin selbst und nicht der einzelne Gesellschafter.

cc) Im Übrigen sprächen auch die vom [X.] in [X.] 2010, 711 ausgeführten [X.]en Maßstäbe dafür, eine --wie nach Auffassung des [X.] durch die nationalen Gerichte zu beurteilen ist-- möglicherweise zurzeit defizitäre Sicherung des [X.]s der Bekämpfung der Spiel- und Wettsucht nicht durch eine Minderung der Lenkungseffizienz des derzeit bestehenden normativen Rahmens des staatlichen Glücksspielmonopols zu verstärken. Nach dem [X.]-Urteil in [X.] 2010, 711 muss ein staatliches Monopol auf Sportwetten und Lotterien dem Erfordernis der Verhältnismäßigkeit genügen. Dies ist der Fall, soweit, unter dem Aspekt des Ziels eines hohen Verbraucherschutzniveaus, die Errichtung des Monopols mit der Einführung eines normativen Rahmens einhergeht, der dafür sorgt, dass der Inhaber des Monopols tatsächlich in der Lage sein wird, ein solches Ziel mit einem Angebot, das nach Maßgabe dieses Ziels quantitativ bemessen und qualitativ ausgestaltet ist und einer strikten behördlichen Kontrolle unterliegt, in kohärenter und systematischer Weise zu verfolgen. Insoweit kämen auch nach [X.]en Maßstäben ähnliche Erwägungen zum Tragen, wie sie der erkennende Senat unter Zugrundelegung des verfassungsrechtlichen Maßstabs des allgemeinen Gleichheitssatzes zur Rechtfertigung einer Doppelbelastung mit Lotterie- und Gewerbesteuer (oben unter [X.]) angestellt hat. Auch deshalb wäre § 3 Nr. 1 [X.] --anders als die Klägerin meint-- nicht gemeinschaftsrechtskonform in der Weise auszulegen, dass von der Vorschrift nicht nur staatliche Lotterieunternehmen, sondern sämtliche lotteriesteuerpflichtigen Tätigkeiten, also auch die Veranstaltung nicht genehmigter, verbotswidriger Lotterien, erfasst werden.

Die Klägerin kann daher keine Gewerbesteuerfreiheit beanspruchen.

2. Dem [X.] ist im Ergebnis auch darin zu folgen, dass die [X.] (44,8 % der von den Spielern eingezahlten Beträge) --jedenfalls soweit sie nicht zum Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendet worden sind-- nicht unter dem Gesichtspunkt eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses einem Anderen als der Klägerin zuzurechnen sind. Es handelt sich auch insoweit um Betriebseinnahmen der Klägerin. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das [X.] auch die Annahme eines sog. durchlaufenden Postens verneint. Gleiches gilt für die Würdigung des [X.], dass eine betriebliche Veranlassung der Weiterleitung der [X.] an den (jeweiligen) Treuhänder nicht aus der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Mitspielern aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag abgeleitet werden könne, soweit mit den [X.] nicht --wie in dem zugrunde liegenden Vertragswerk vorgesehen-- Lottoscheine erworben worden sind. Das [X.] hat jedoch zu Unrecht nicht geprüft, inwieweit in den Fällen der Nichtteilnahme an den staatlichen Lotterien im Rahmen der von der Klägerin veranstalteten Lotterie entstandene [X.] ("Ersatzansprüche") der Mitspieler bei der Klägerin Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind. Wegen der Begründung im Einzelnen wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidung des erkennenden Senats vom heutigen Tag in der Rechtssache IV R 17/09 Bezug genommen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] noch zu untersuchen haben, ob, in welcher Höhe und wann [X.] der Mitspieler gegen die Klägerin entstanden sind, die nicht beim absprachegemäßen Abschluss von Lotterieverträgen angefallen sind und zu weiterem betrieblich veranlassten Aufwand (§ 4 Abs. 4 EStG) der Klägerin geführt haben. Die Frage, in welchem Wirtschaftsjahr sich die Verpflichtung zur Auszahlung von [X.] Gewinn mindernd auswirkt, bestimmt sich für die Klägerin nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen. Die Höhe der im Rahmen der von der Klägerin veranstalteten Lotterie erstarkten [X.] wird das [X.] ggf. im Wege einer Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 162 AO) festzustellen haben. Wegen der möglichen Anknüpfungspunkte für eine solche Schätzung nimmt der erkennende Senat gleichfalls auf seine Entscheidung in dem Verfahren IV R 17/09 Bezug.