Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.09.2011, Az. II R 48/09

I. Die [X.] des Staatsvertrags zwischen den Ländern [X.], [X.], [X.], [X.], [X.] und [X.] über eine Staatliche Klassenlotterie vom 29. Januar 1993 ([X.], 26) veranstalten nach [X.]rt. 1 [X.]bs. 1 des Staatsvertrags eine staatliche Klassenlotterie unter der Bezeichnung "[X.]". Die [X.], die nach [X.]rt. 1 [X.]bs. 2 Satz 1 des Staatsvertrags eine rechtsfähige [X.]nstalt des öffentlichen Rechts mit dem Sitz in [X.] ist, ist die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin). Die [X.]ewinn- und [X.]verteilung auf die [X.] ist in [X.]rt. 8 des Staatsvertrags geregelt.

Die Klägerin gab nach § 46 [X.]bs. 2 der [X.]usführungsbestimmungen zum Rennwett- und Lotteriegesetz (RennwLott [X.]B) für den Monat Februar 2000 beim Finanzamt [X.] eine [X.]anmeldung ab, in der sie entsprechend einer [X.]ufforderung durch das F[X.] [X.] abweichend von der bisherigen Praxis zum einen nicht nur den nach Maßgabe des [X.]rt. 8 des Staatsvertrags auf [X.] entfallenden [X.]nteil an den Besteuerungsgrundlagen, sondern auch die auf die anderen [X.] entfallenden [X.]nteile erklärte und zum anderen auch die sog. [X.]bsprunggewinne mit insgesamt … DM berücksichtigte.

Ein [X.]bsprunggewinn entstand, wenn der Käufer eines Loses dieses vor [X.]bschluss der jeweils sechs Klassen umfassenden Lotterie an den Lotterieeinnehmer zurückgab und dieser das Los an einen [X.] verkaufte. Der Dritte musste in einem solchen Fall nach den [X.]mtlichen Lotteriebestimmungen denselben Preis bezahlen, wie wenn er das Los bereits vor Beginn der ersten Klasse erworben hätte. Hatte etwa der Erwerber eines Loses, das je Klasse 250 DM kostete, dieses nach zwei Klassen zurückgegeben und hatte es der Lotterieeinnehmer später an einen [X.] verkauft, so betrug der von dem [X.] zu entrichtende Kaufpreis 6 x 250 DM, also 1.500 DM. Da der Lotterieeinnehmer an die Klägerin nicht den insgesamt vereinnahmten Kaufpreis von 2.000 DM, sondern nur 1.500 DM (abzüglich der Vertriebsvergütung) abzuführen brauchte, verblieb ihm der Unterschiedsbetrag von 500 DM als sog. [X.]bsprunggewinn.

Das F[X.] [X.] erließ den der Steueranmeldung entsprechenden [X.]bescheid vom … 2000, durch den es die Steuer auf … DM festsetzte. Der Einspruch blieb erfolglos.

Zur Begründung der Klage führte die Klägerin aus, das F[X.] [X.] sei lediglich für die Festsetzung der auf [X.] entfallenden [X.] zuständig gewesen. Zwar hätte sich die örtliche Zuständigkeit des F[X.] [X.] für die Festsetzung der [X.] für alle [X.] an sich aus § 30 RennwLott [X.]B ergeben. [X.]ufgrund der über viele Jahre praktizierten Festsetzung der auf die einzelnen [X.] entfallenden [X.]n durch Finanzämter dieser Länder liege jedoch eine hiervon abweichende Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 der [X.]bgabenordnung ([X.]) vor. Einer [X.]bweichung von dieser Zuständigkeitsvereinbarung habe sie --die [X.] nicht zugestimmt. Die fehlende örtliche Zuständigkeit sei auch nicht nach § 127 [X.] unbeachtlich. Hinsichtlich der [X.]bsprunggewinne wäre nämlich auch eine andere Entscheidung möglich gewesen.

Die [X.]bsprunggewinne seien nämlich nicht in die Bemessungsgrundlage der [X.] einzubeziehen. Es handle sich dabei nicht um den planmäßigen Preis i.S. des § 17 Satz 3 des Rennwett- und Lotteriegesetzes (RennwLott[X.]). Dem RennwLott[X.] liege die Konzeption der abstrakten Vorausbesteuerung zugrunde. Die Bemessungsgrundlage der [X.] werde allein durch den Spielplan bestimmt. Sämtliche zum Verkauf vorgesehenen Lose und nicht nur die tatsächlich verkauften Lose unterlägen danach der Steuer. Wenn für ein Los ein insgesamt höherer Kaufpreis erzielt werde als vorgesehen, könne daher der zusätzliche Preis nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden.

Das Finanzgericht (F[X.]) wies die Klage, mit der die Klägerin begehrt hatte, entsprechend der bisherigen Praxis nur den auf [X.] entfallenden [X.]nteil an der Steuer festzusetzen und dabei die [X.]bsprunggewinne nicht zu berücksichtigen, mit der Begründung ab, die örtliche Zuständigkeit des F[X.] [X.] für den Erlass des angefochtenen Steuerbescheids folge gemäß § 30 [X.]bs. 1 Satz 1 RennwLott [X.]B i.V.m. § 20 [X.] aus dem Sitz der Klägerin in [X.]. Eine Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 [X.] liege nicht vor. Die bloße Duldung der bisherigen Praxis durch die beteiligten Finanzbehörden reiche dafür nicht aus. Das F[X.] [X.] habe die [X.]bsprunggewinne zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen. Nach § 17 Satz 3 RennwLott[X.] i.V.m. § 37 [X.]bs. 3 RennwLott [X.]B sei der planmäßig zu zahlende Preis der abgesetzten, an der [X.]usspielung der jeweiligen Klasse teilnehmenden Lose der Steuer zu unterwerfen. Dazu gehöre auch der Preis, der bei einem Losverkauf nach Beginn der ersten Klasse zu entrichten sei. Es sei stets der volle Einsatz des [X.] der Besteuerung zu unterwerfen. [X.]uf die zwischen der Klägerin und den Lotterieeinnehmern intern vereinbarte Verwendung der Einnahmen komme es nicht an.

Die Klägerin rügt mit der Revision Verletzung von § 17 Satz 3 RennwLott[X.] sowie § 27 [X.]. Das F[X.] [X.] sei nur für die Festsetzung des auf [X.] entfallenden [X.]nteils an der [X.] zuständig gewesen. Die [X.]bsprunggewinne seien nicht anzusetzen. § 17 Satz 3 RennwLott[X.] stelle mit dem "planmäßigen Preis" und dem Begriff des Nennwerts auf einen konkreten, vor Beginn der Lotterie feststellbaren Betrag ab, der sich aus dem Spielplan ableiten lasse. Die tatsächlichen Verkaufserlöse spielten demgegenüber keine Rolle. Dies gelte auch für Staatslotterien. Die [X.]bsprunggewinne seien zusätzliche Vertriebsvergütungen gewesen und daher bei der Festsetzung der Einkommensteuer gegen die Lotterieeinnehmer als Einnahmen erfasst worden; sie könnten demgemäß nicht gleichzeitig der [X.] unterliegen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom … 2000 dahingehend zu ändern, dass der [X.]festsetzung für Februar 2000 nur der [X.] [X.]nteil an der [X.] ohne die Erlöse für [X.]bsprunglose zugrunde gelegt wird.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das inzwischen zuständig gewordene Finanzamt) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend angenommen, dass der [X.] vom … 2000 weder in materiell-rechtlicher noch in verfahrensrechtlicher Hinsicht rechtswidrig ist.

1. Der [X.] unterliegen auch die [X.].

a) Nach § 17 [X.]G unterliegen u.a. im Inland veranstaltete öffentliche Lotterien einer Steuer. Eine Lotterie gilt als öffentlich, wenn die für die Genehmigung zuständige Behörde sie als genehmigungspflichtig ansieht. Die Steuer beträgt 20 v.H. des planmäßigen Preises (Nennwert) sämtlicher Lose ausschließlich der Steuer. Steuerschuldner ist nach § 19 Abs. 1 Satz 1 [X.]G der Veranstalter der Lotterie. Die Steuerschuld entsteht nach § 19 Abs. 1 Satz 2 [X.]G mit der Genehmigung, spätestens aber in dem Zeitpunkt, zu dem die Genehmigung hätte eingeholt werden müssen. Die Steuer ist nach § 19 Abs. 2 [X.]G von dem Veranstalter zu entrichten, bevor mit dem [X.] begonnen wird.

Der Bemessung der Steuer ist nach diesen Vorschriften der planmäßige Preis aller nach dem Spielplan für den Verkauf vorgesehenen Lose zugrunde zu legen, ohne dass es darauf ankommt, wie viele Lose verkauft werden. Ein Ausgleich für die nicht verkauften Lose kann nur durch [X.] (§§ 163, 227 AO) erfolgen (Mirre/[X.], [X.], Kommentar, 2. Aufl. 1934, § 17 [X.]G Anm. 3; zu [X.] in bestimmten Fällen vgl. § 45 [X.] AB).

Es entspricht aber dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, übereinstimmend mit der ständigen Praxis abweichend vom Wortlaut des § 17 Satz 3 [X.]G nicht den planmäßigen Preis sämtlicher Lose nach Abzug der Steuer der Besteuerung zu unterwerfen, sondern lediglich den Gesamtbetrag der auf der Grundlage der jeweiligen Bedingungen der Lotterie für die Lose tatsächlich erzielten Kaufpreise nach Abzug der Steuer ([X.]e). Davon geht für [X.] auch bereits § 46 Abs. 2 Satz 1 [X.] AB aus. Danach haben die Verwaltungen der [X.] spätestens am 15. Tag nach Ablauf der Ziehung jeder Klasse dem zuständigen Finanzamt unter Benutzung eines zwischen der [X.] und der Lotterieverwaltung zu vereinbarenden Musters die Zahl der abgesetzten Lose und den Preis der Lose anzuzeigen.

Die Klägerin hat ihren Steueranmeldungen ebenfalls die Ansicht zugrunde gelegt, dass nicht der im Spielplan vorgesehene Gesamtpreis aller zum Verkauf stehenden Lose abzüglich der Steuer der Steuer unterliege, sondern lediglich der Gesamtbetrag der tatsächlich erzielten [X.]e. Eine unterschiedliche Auffassung zwischen den Verfahrensbeteiligten besteht nur hinsichtlich der Frage, ob in den Gesamtbetrag der der Besteuerung zugrunde zu legenden Kaufpreise auch die [X.] einzubeziehen sind.

b) Das [X.] hat nach den maßgebenden Vorschriften hinsichtlich der Lose, die vor Abschluss der jeweils sechs Klassen umfassenden Lotterie an die Lotterieeinnehmer zurückgegeben und von diesen an weitere Erwerber verkauft wurden, zu Recht neben den von den ersten Erwerbern gezahlten [X.] nicht nur die von den zweiten Erwerbern für die restlichen Klassen entrichteten anteiligen [X.]e, sondern die von diesen gezahlten vollen [X.]e der Besteuerung unterworfen. § 37 Abs. 3 [X.] AB sieht ausdrücklich vor, dass Lose, die bei Ausspielungen mit Gewinnziehungen nach Klassen (Klassenlotterien) erst nach Beginn der Ziehungen abgesetzt werden, mit dem Gesamtkaufpreis einschließlich des für die Vorklasse planmäßig zu zahlenden Preises steuerpflichtig sind. Die Vorschrift verwendet das Wort "Vorklasse" und nicht, wie die Klägerin vorbringt, das Wort "Vorkasse". Auf die im [X.]-14-1 abgedruckte amtliche Fassung der [X.] AB wird verwiesen.

§ 37 Abs. 3 [X.] AB steht nicht in Widerspruch zu § 17 Satz 3 [X.]G. Nachdem in Übereinstimmung mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit das Prinzip der Vorausbesteuerung ohne Rücksicht auf die tatsächlich abgesetzten Lose zugunsten einer auf die tatsächlich erzielten [X.]e beschränkten Besteuerung aufgegeben wurde, lässt sich § 17 Satz 3 [X.]G nicht entnehmen, dass nur die im Spielplan vorgesehenen [X.]e der Besteuerung unterliegen sollen. Vielmehr sind alle auf der Grundlage der Amtlichen [X.] erzielten [X.]e "planmäßig" im Sinne dieser Vorschrift.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 46 Abs. 2 Satz 1 [X.] AB. Wie aus dem Zusammenhang mit § 37 Abs. 3 [X.] AB folgt, gehören zu den "abgesetzten Losen" i.S. des § 46 Abs. 2 Satz 1 [X.] AB auch die Lose, die zwar verkauft, aber vor Abschluss der jeweils sechs Klassen umfassenden Lotterie an den Lotterieeinnehmer zurückgegeben und anschließend nochmals verkauft werden. Unter dem "Preis der Lose" ist dabei der jeweils gezahlte Kaufpreis zu verstehen; denn er wurde den Amtlichen [X.] entsprechend vereinnahmt.

Keine Rolle spielt es auch, dass die Lotterieeinnehmer die [X.] als zusätzliche Vertriebsprovisionen behalten durften und daher als Einnahmen bei der Einkommensteuer erfassen mussten. Die Vertriebsprovisionen sind bei der Bemessung der [X.] generell nicht vom [X.] abzuziehen, da die Steuer nicht an den vom Veranstalter erzielten Gewinn anknüpft.

2. Die Klägerin kann ihr Begehren nicht mit Erfolg auf eine (möglicherweise) teilweise fehlende örtliche Zuständigkeit des [X.] stützen.

a) Nach § 30 Abs. 1 Satz 1 [X.] AB ist für die Festsetzung der Steuer das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Veranstalter des [X.] den Ort seiner Leitung hat, wenn es sich bei dem Veranstalter um eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse handelt (§ 20 Abs. 1 AO).

Im Streitfall war danach das [X.] für die Steuerfestsetzung örtlich zuständig; denn die Klägerin hatte den Ort ihrer Leitung im Bezirk des [X.].

b) Ob der Ansicht der Klägerin entsprechend eine hiervon abweichende Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO zustande gekommen war und ob eine solche Zuständigkeitsvereinbarung über den Wortlaut von Satz 1 dieser Vorschrift hinaus auch dergestalt zulässig ist, dass nicht "eine andere Finanzbehörde" die Besteuerung von der örtlich zuständigen Finanzbehörde übernimmt, sondern die Zuständigkeit für die Besteuerung auf das nach den Vorschriften der Steuergesetze örtlich zuständige Finanzamt und mehrere andere Finanzämter verteilt wird, kann auf sich beruhen. Selbst wenn eine wirksame Zuständigkeitsvereinbarung vorgelegen hätte und deshalb das [X.] lediglich für die Festsetzung des auf [X.] entfallenden Steuerbetrags örtlich zuständig gewesen wäre, könnte die Klägerin deshalb nach § 127 AO nicht die Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheids beanspruchen.

Nach dieser Vorschrift kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § [X.] nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können.

Dies ist hier der Fall. Die Festsetzung von [X.] ist ein rechtlich gebundener Verwaltungsakt, für den weder ein Ermessens- noch ein Beurteilungsspielraum besteht.

Die Klägerin kann somit die Aufhebung bzw. Änderung des angefochtenen Steuerbescheids nicht mit der Begründung beanspruchen, das [X.] sei für dessen Erlass nur hinsichtlich des auf [X.] entfallenden Steueranteils zuständig gewesen. Es handelt sich dabei lediglich um eine Frage der örtlichen Zuständigkeit.