Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.02.2021, Az. IX R 13/19

Zwischen den [X.]eteiligten ist streitig, von welcher [X.]emessungsgrundlage die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Streitjahren (2007 bis 2012) [X.]bsetzungen für [X.]bnutzung ([X.]f[X.]) für in ihrem Gesamthandsvermögen befindliche Immobilienobjekte und andere Wirtschaftsgüter vornehmen kann.

[X.]ie Klägerin ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die im Jahr 1989 in der Rechtsform einer GbR durch [X.], [X.], [X.] und [X.] gegründet wurde; Zweck der Gesellschaft ist die Verwaltung eigenen Immobilienvermögens, aus dem die Klägerin in den Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte.

Zum Zwecke der Haftungsbegrenzung beschlossen die Gesellschafter am 07.07.2001, die Klägerin in das Handelsregister einzutragen und als (vermögensverwaltende) Kommanditgesellschaft unter Wahrung ihrer Identität fortzuführen. [X.] übernahm die Funktion des persönlich haftenden Gesellschafters (Komplementärs) und zeichnete eine Einlage im Nennbetrag von 1.750.000 €; als weitere Komplementärin (ohne Einlage) wurde die [X.] in das Handelsregister eingetragen. [X.]ie Gesellschafter [X.], [X.] und [X.] übernahmen [X.] in Höhe von jeweils 1.500.000 €; [X.] wurde geschäftsführende Kommanditistin der nunmehr als GmbH & [X.]o. [X.] firmierenden Klägerin.

Zum 31.12.2002/01.01.2003 wechselte [X.] in die Stellung eines Kommanditisten; die [X.] wurde alleinige Komplementärin und Geschäftsführerin der (nunmehr i.S. von § 15 [X.]bs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- gewerblich geprägten) Klägerin. [X.]urch Gesellschafterbeschluss vom 30.12.2005 wechselte [X.] mit Wirkung vom 01.01.2006 wieder in die Stellung eines Komplementärs der [X.]; seine Kommanditeinlage in Höhe von 1.800.000 € wurde Festkapital.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für 2002 wies die Klägerin die von ihr durch Überschussrechnung ermittelten Einkünfte aus den in ihrem Gesamthandsvermögen befindlichen [X.] --wie in allen Vorjahren-- als solche aus Vermietung und Verpachtung aus. In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für 2003, für 2004 und für 2005 erklärte die Klägerin diese Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb, die sie durch [X.]etriebsvermögensvergleich ermittelte. Im Jahresabschluss über das Rumpfgeschäftsjahr vom 01.01.2003 bis zum 31.03.2003 wies die Klägerin die nunmehr zum [X.]etriebsvermögen rechnenden Immobilienobjekte gemäß § 6 [X.]bs. 1 Nr. 5 EStG mit den [X.] zum 01.01.2003 aus. In ihrer Feststellungserklärung für 2006 sowie in den Folgejahren wies die Klägerin die Einkünfte aus ihren [X.] wieder als solche aus Vermietung und Verpachtung aus. [X.]ie Klägerin setzte als "Entnahmewert" zum 31.12.2005 für die bis zu diesem Zeitpunkt in ihrem [X.]etriebsvermögen befindlichen Immobilienobjekte und anderen Wirtschaftsgüter die in der [X.]ilanz zum 31.12.2005 ausgewiesenen [X.]uchwerte an; die [X.]eteiligten sind sich darüber einig, dass die [X.]uchwerte am 31.12.2005 den gemeinen Werten der Wirtschaftsgüter zu diesem Zeitpunkt entsprachen. [X.]ie Ermittlung sowohl der [X.] zum 01.01.2003 wie auch der gemeinen Werte zum 31.12.2005 war Gegenstand von zwei [X.]ußenprüfungen durch den [X.]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--) und wurde --jedenfalls im [X.] nicht beanstandet. [X.]usgehend von den so festgestellten gemeinen Werten zum 31.12.2005 als [X.]emessungsgrundlage ermittelte die Klägerin die im Veranlagungszeitraum 2006 in ihrer Überschussrechnung zu berücksichtigenden [X.]f[X.]-[X.]eträge.

In ihren Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für die Streitjahre führte die Klägerin die [X.]f[X.] für ihre Immobilienobjekte und anderen Wirtschaftsgüter bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus den im Vorjahr ermittelten gemeinen Werten fort. [X.]as F[X.] setzte die Einkünfte der Klägerin in den für die Streitjahre ergangenen, gemäß § 164 [X.]bs. 1 der [X.]bgabenordnung ([X.]) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden [X.]escheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen zunächst jeweils erklärungsgemäß fest.

Nach [X.]urchführung einer [X.]ußenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2007 bis 2010 vertrat das F[X.] die [X.]uffassung, dass die [X.]f[X.]-[X.]eträge in den Streitjahren nicht in der erklärten Höhe angesetzt werden könnten; der Teilwert bzw. der gemeine Wert bilde nach einer Überführung eines Immobilienobjektes aus dem [X.]etriebs- in das Privatvermögen nur dann die [X.]emessungsgrundlage für die weitere [X.]f[X.], wenn das Wirtschaftsgut mit diesem Wert steuerlich erfasst worden sei. [X.]ies sei vorliegend weder bei der Einlage in 2003 noch bei der Entnahme in 2005 geschehen. [X.]emessungsgrundlage für die weitere [X.]f[X.] seien daher die historischen [X.]nschaffungskosten abzüglich der bisher vorgenommenen [X.]f[X.]. Soweit das [X.]f[X.]-Volumen bei einzelnen (anderen) Wirtschaftsgütern im Zeitpunkt der gewerblichen Prägung bereits aufgebraucht gewesen sei, entfalle der [X.]nsatz eines [X.]f[X.]-[X.]etrages insgesamt. [X.]arüber hinaus seien [X.] einzelner Wirtschaftsgüter wegen des zwischenzeitlichen überhöhten [X.]f[X.]-[X.]nsatzes zu korrigieren. [X.]as F[X.] erließ daraufhin unter dem 16.07.2014 geänderte [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für 2007 bis 2011 und unter dem 29.07.2014 einen geänderten Feststellungsbescheid für 2012. [X.]ie hiergegen gerichteten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg.

[X.]as Finanzgericht ([X.]) gab der Klage teilweise statt. Es entschied, dass sich die [X.]f[X.] der Klägerin in den Streitjahren zwar nach den historischen [X.]nschaffungs- bzw. Herstellungskosten (und nicht nach den mit den [X.]uchwerten der Wirtschaftsgüter zum 31.12.2005 identischen gemeinen Werten) bemesse; diese seien --entgegen der [X.]uffassung des F[X.]-- jedoch nicht um die in den Vorjahren berücksichtigten [X.]f[X.]-[X.]eträge zu mindern.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie vertritt die [X.]uffassung, dass der durch den Eintritt und den Wegfall der gewerblichen Prägung stattgefundene Wechsel der Einkunftsart am 31.12.2002/01.01.2003 bzw. am 31.12.2005/01.01.2006 nicht besteuerungsabschnittsübergreifend, sondern gemäß den Grundsätzen der [X.]bschnittsbesteuerung beurteilt werden müsse. [X.]urch den Eintritt der gewerblichen Prägung zum Jahreswechsel 2002/2003 seien die im Gesamthandsvermögen der Klägerin befindlichen Immobilienobjekte mit dem Teilwert zu bewerten; denn der Eintritt der gewerblichen Prägung sei wie eine Einlage zu behandeln. Soweit der Gesetzgeber die Überführung der Immobilienobjekte vom Privatvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft in das [X.]etriebsvermögen derselben nunmehr gewerblich geprägten Gesellschaft --mangels Eingreifens der Vorschrift des § 23 EStG durch Überschreiten der Haltefrist von zehn [X.] nicht der [X.]esteuerung unterwerfe, könne dies nicht zu einer anderen [X.]eurteilung führen. [X.]er [X.] zum 01.01.2003 bilde in den folgenden Jahren die [X.]emessungsgrundlage für die [X.]f[X.]. [X.]ie Überführung der nämlichen Immobilienobjekte vom [X.]etriebsvermögen der gewerblich geprägten Personengesellschaft in das Privatvermögen der nunmehr erneut vermögensverwaltenden Personengesellschaft durch Wegfall der gewerblichen Prägung zum Jahreswechsel 2005/2006 sei ein einer Entnahme gleichgestellter Vorgang; die Entnahme erfolge zum gemeinen Wert. [X.]er Entnahmewert bilde sodann für die Folgejahre die [X.]emessungsgrundlage für die [X.]f[X.]. Eine § 7 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG entsprechende Regelung zur Minderung der [X.]f[X.]-[X.]emessungsgrundlage für zuvor in einer anderen Einkunftsart genutzte Wirtschaftsgüter habe der Gesetzgeber für den Fall der Entnahme nicht vorgesehen. [X.]ie Entnahme selbst sei ein im betrieblichen [X.]ereich voll steuerpflichtiger Vorgang; unerheblich sei, dass im Fall der Klägerin mangels vorhandener stiller Reserven ein Entnahmegewinn nicht entstanden ist. Ein anderes Ergebnis lasse sich auch nicht aus § 23 [X.]bs. 1 EStG ableiten.

[X.]ie Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil des [X.] aufzuheben sowie die [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für 2007, 2008, 2009, 2010 und 2011, jeweils datierend vom 16.07.2014, sowie für 2012, datierend vom 29.07.2014, sämtlich in Gestalt der gemeinsamen Einspruchsentscheidung vom 21.11.2017, mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung
im Streitjahr 2007 von 310.954,10 € um 216.668,98 € auf 94.285,12 €,
im Streitjahr 2008 von 171.629,48 € um 219.864,98 € auf - 48.235,50 €,
im Streitjahr 2009 von 175.433,53 € um 219.864,98 € auf - 44.431,45 €,
im Streitjahr 2010 von 205.489,09 € um 186.373,90 € auf 19.115,19 €,
im Streitjahr 2011 von - 428.247,51 € um 186.373,90 € auf - 614.621‚41 € und
im Streitjahr 2012 von 80.284,50 € um 186.373,90 € auf - 106.089,40 €
herabgesetzt werden.

[X.]as F[X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es vertritt die [X.]uffassung, dass im Rahmen einer Überführung von Wirtschaftsgütern vom [X.]etriebs- in das Privatvermögen der Teilwert oder der gemeine Wert nur dann an die Stelle der historischen [X.]nschaffungs- oder Herstellungskosten treten könne, wenn die stillen Reserven tatsächlich steuerlich erfasst wurden oder noch erfasst werden könnten. Im Streitfall seien indes keine stillen Reserven entstanden. Gegebenenfalls sei überdies zu prüfen, ob die Klägerin durch die kurzfristige gewerbliche Prägung eine unangemessene rechtliche Gestaltung verwirklicht habe.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klagestattgabe (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass sich die zugunsten der Klägerin zu berücksichtigende [X.] in den Streitjahren nicht nach den gemeinen Werten der maßgeblichen Wirtschaftsgüter, sondern nach deren historischen [X.] bzw. Herstellungskosten bemesse.

1. Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abziehbaren Werbungskosten gehören gemäß § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die [X.] für die zur Einkunftserzielung genutzten Gebäude; Bemessungsgrundlage für die [X.] sind deren [X.]nschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 [X.]bs. 4 und 5 EStG).

a) Wird ein im Betriebsvermögen gehaltenes, eigenbetrieblich genutztes oder vermietetes Grundstück bzw. Gebäude durch eine Entnahmehandlung oder im Zuge einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen des bisherigen Betriebsinhabers überführt und sodann (gegebenenfalls weiterhin) zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt, sind § 7 [X.]bs. 4 und 5 EStG indes nicht unmittelbar anwendbar; denn die Überführung vom Betriebs- in das Privatvermögen stellt mangels [X.] keinen Erwerb dar und führt mithin auch nicht zu im Wege der [X.] berücksichtigungsfähigen [X.]nschaffungskosten. [X.]llerdings wird die Überführung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen in den geschilderten Fällen als "anschaffungsähnlicher Vorgang" angesehen mit der Folge, dass in entsprechender [X.]nwendung der genannten Regelungen fiktive [X.]nschaffungskosten in der Höhe anzusetzen sind, in der bei der Ermittlung des Entnahmegewinns (§ 4 [X.]bs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6 [X.]bs. 1 Nr. 4 EStG) oder des [X.]ufgabegewinns (§ 16 [X.]bs. 1 und 3 EStG) kraft Gesetzes die stillen Reserven für das betriebliche Gebäude aufgelöst werden; diese Werte treten an die Stelle der [X.]nschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die nach § 7 [X.]bs. 1 Satz 1, [X.]bs. 4 Satz 1, [X.]bs. 5 Satz 1 EStG sonst für die Berechnung der [X.] maßgebend sind (ständige Rechtsprechung, s. die Urteile des [X.] --[X.]-- vom 09.08.1983 - VIII R 177/80, [X.], 187, [X.] 1983, 759; vom 08.11.1994 - IX R 9/93, [X.], 574, [X.] 1995, 170; vom 17.09.2008 - IX R 1/08, [X.], 370, sowie [X.] vom 02.07.1992 - IX B 169/91, [X.], 298, [X.] 1992, 909, jeweils zur Entnahme von Gebäuden; s. zudem [X.]-Urteile vom 02.02.1990 - III R 173/86, [X.], 505, [X.] 1990, 497; vom 29.04.1992 - XI R 5/90, [X.], 161, [X.] 1992, 969; vom 15.12.1993 - X R 158/90, [X.] 1994, 476; vom 10.05.1995 - IX R 54/91, [X.] 1995, 1055, und vom 14.12.1999 - IX R 62/96, [X.], 438, [X.] 2000, 656, jeweils zur Betriebsaufgabe; vgl. ferner [X.]-Urteil vom 13.04.2010 - IX R 22/09, [X.], 189, [X.] 2010, 790, zur Entnahme einer qualifizierten Beteiligung). Die Rechtsprechung hat in diesem Punkt die Entnahme bzw. die Überführung in das Privatvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe einer [X.]nschaffung gleichgestellt (so ausdrücklich [X.]-Urteil vom 07.12.1978 - I R 142/76, [X.], 178 , [X.] 1979, 729, m.w.N.).

Dies folgt einerseits aus den gesetzlichen Regelungen über die Entnahme von Wirtschaftsgütern und andererseits aus der gesetzlichen Fiktion des § 16 [X.]bs. 3 Satz 1 EStG, wonach als Veräußerung auch die [X.]ufgabe des Gewerbebetriebs gilt; der Steuerpflichtige ist so zu besteuern, als hätte er das in das Privatvermögen überführte ([X.] im Fall der Betriebsaufgabe zum gemeinen Wert (§ 16 [X.]bs. 3 Satz 7 EStG) an sich selbst veräußert. Dementsprechend ist als Bemessungsgrundlage für die weitere [X.] eines vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsguts grundsätzlich der Teilwert (§ 6 [X.]bs. 1 Nr. 4 EStG) oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Überführung (vgl. [X.]-Urteil vom 28.07.1994 - IV R 53/91, [X.], 353, [X.] 1995, 112) anzusetzen, mit dem das Gebäude bei der Überführung steuerlich erfasst wurde. Die [X.]nwendung der genannten Bewertungsvorschriften, die in diesem Zusammenhang zur [X.]uflösung der stillen Reserven führen, ohne dass Einnahmen angefallen sind, bewirken auf der anderen Seite, dass zusätzliches [X.]-Volumen ohne entsprechende Kosten entsteht, was sich [X.] bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auswirkt ([X.]-Urteil in [X.], 438, [X.] 2000, 656; [X.]/[X.], § 16 EStG Rz 553; [X.], [X.] 1993, 321, 323).

b) Von den vorgenannten Grundsätzen hat die Rechtsprechung indes auch [X.]usnahmen gemacht; denn die [X.]nhebung der Bemessungsgrundlage auf den Teilwert bzw. den gemeinen Wert setzt voraus, dass das maßgebliche Gebäude mit diesen Werten steuerlich erfasst wurde bzw. dass die Entnahme oder Betriebsaufgabe verfahrensrechtlich noch steuerlich erfasst werden kann. Vor diesem Hintergrund sind der Überführung eines Betriebsgrundstücks in das Privatvermögen als künftige [X.]-Bemessungsgrundlage weiterhin die ursprünglichen [X.]nschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen, wenn die stillen Reserven nicht steuerlich erfasst worden sind, etwa wenn eine Betriebsaufgabe zunächst nicht als solche erkannt worden ist und die Veranlagung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann ([X.]-Urteile in [X.] 1995, 1055; vom 10.05.1995 - IX R 68/93, [X.] 1995, 1056) oder Verjährung eingetreten ist ([X.]-Urteile in [X.] 1994, 476; vom 03.05.1994 - IX R 153/88, [X.] 1995, 19; vom 27.06.1995 - IX R 11/93, [X.], [X.] 1996, 319; vgl. auch [X.]-Urteil in [X.], 189, [X.] 2010, 790, zu § 17 EStG). Ferner hat der erkennende Senat als [X.]-Bemessungsgrundlage nicht den Teilwert im Zeitpunkt der "Entnahme", sondern die ursprünglichen [X.]nschaffungs- oder Herstellungskosten herangezogen, wenn der Steuerpflichtige eine eigengenutzte, zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Wohnung erfolgsneutral aus dem Betriebsvermögen entnommen und anschließend vermietet hatte ([X.]-Urteile vom 03.05.1994 - IX R 59/92, [X.], 422, [X.] 1994, 749; vom 21.06.1994 - IX R 24/92, [X.] 1995, 287).

Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn für ein ehemaliges Betriebsgebäude, das nunmehr vermietet wird, unter [X.]uflösung der stillen Reserven ein [X.]ufgabegewinn ermittelt wird, dieser jedoch aufgrund einer gesetzlichen Freibetragsregelung im Ergebnis steuerfrei bleibt; in diesem Fall ist als [X.]-Bemessungsgrundlage der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen. Denn mit diesem Wert ist das Gebäude bei der Betriebsaufgabe bzw. der Entnahme steuerlich "erfasst" worden. Dass im Ergebnis keine Steuer angefallen ist, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Entscheidend ist, dass die Vorschriften über die Betriebsaufgabe im konkreten Fall angewandt und die stillen Reserven aufgelöst worden sind. Da die gesetzliche Veräußerungsfiktion des § 16 [X.]bs. 3 Satz 1 EStG eingreift, sind auch fiktive [X.]nschaffungskosten in Höhe des gemeinen Werts anzusetzen ([X.]-Urteil in [X.], 438, [X.] 2000, 656).

2. Das [X.] ist teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

a) Im [X.]usgangspunkt zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass der Wegfall der gewerblichen Prägung der Klägerin zum 31.12.2005 als Betriebsaufgabe zu behandeln ist. Denn eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 [X.]bs. 3 EStG liegt auch dann vor, wenn eine gewerblich geprägte Personengesellschaft --im Streitfall durch den Wechsel des [X.] in die Stellung eines Komplementärs aufgrund des [X.] vom 30.12.2005-- ihre gewerbliche Prägung verliert (vgl. [X.]-Urteil vom 14.03.2007 - XI R 15/05, [X.], 438, [X.] 2007, 924; R 16 [X.]bs. 2 Satz 6 der [X.] --[X.]--, ab den [X.] 2012 vom 25.03.2013, [X.], 276: R 16 [X.]bs. 2 Satz 5 [X.]; [X.]/[X.], § 16 EStG Rz 452). Die Klägerin erzielte fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus den [X.], die sich nunmehr (wieder) in ihrem (privaten) Gesamthandsvermögen befanden.

b) Nach einer Betriebsaufgabe bildet der gemeine Wert die neue [X.]-Bemessungsgrundlage für ein nach der Betriebsaufgabe vermietetes ehemaliges Betriebsgebäude bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn das Gebäude mit diesem Wert steuerlich erfasst wurde (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 505, [X.] 1990, 497; in [X.], 161, [X.] 1992, 969; in [X.] 1994, 476; in [X.] 1995, 1055; in [X.], 438, [X.] 2000, 656, und in [X.], 370, m.w.N.). Der Gewinn aus einer Betriebsaufgabe ist nach Maßgabe der Bestimmungen in § 16 [X.]bs. 3 EStG zu ermitteln. Nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und damit den Senat gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] hat die Klägerin --den maßgeblichen gesetzlichen Regelungen (§ 16 [X.]bs. 3 Satz 7 EStG) entsprechend-- die gemeinen Werte der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter ermittelt; diese Beträge --welche hinsichtlich der ins Privatvermögen überführten Immobilienobjekte den Verkehrswerten entsprachen ([X.]-Urteil vom 10.09.1991 - VIII R 26/87, [X.] 1992, 232)-- sind den Buchwerten der maßgeblichen Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gegenüberzustellen. Der Unterschied zwischen diesen Werten --abzüglich etwaiger [X.]ufgabekosten und Veräußerungskosten-- ergibt den [X.]ufgabegewinn (vgl. [X.]-Urteil vom 13.10.1983 - I R 76/79, [X.]E 140, 182, [X.] 1984, 294). [X.]us der Gegenüberstellung der genannten Werte ergab sich im Streitfall, wovon sowohl die Beteiligten als auch --für den [X.] bindend-- das [X.] ausgingen, kein [X.]ufgabegewinn, da die gemeinen Werte der zum 01.01.2006 ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter den Buchwerten dieser Wirtschaftsgüter am 31.12.2005 entsprachen.

Entgegen der [X.]uffassung des F[X.] und des [X.] sind daher die maßgeblichen Wirtschaftsgüter mit den gemeinen Werten --und mithin die darin liegenden stillen [X.] "steuerlich erfasst" worden. Der Umstand, dass sich in den Wirtschaftsgütern im Zeitraum der gewerblichen Prägung keine stillen Reserven angesammelt hatten und mithin keine Steuer angefallen ist, steht dem ebenso wenig entgegen wie der Umstand, dass der Übergang der Wirtschaftsgüter vom Privatvermögen ins Betriebsvermögen im Zuge der gewerblichen Prägung zum 01.01.2003 nicht vom Tatbestand des § 23 EStG erfasst wurde. Denn Rechtfertigung für den [X.]nsatz der gemeinen Werte und mithin der Erhöhung der [X.]-Bemessungsgrundlage sind, wie oben unter [X.] ausgeführt, die maßgeblichen Regelungen in § 16 [X.]bs. 3 EStG, nicht aber der [X.]nfall einer Steuerschuld bei der Betriebsaufgabe (oder --vorgreifend-- beim Eintritt in die gewerbliche Prägung); vor diesem Hintergrund könnte eine "steuerliche Erfassung" der im Zuge einer "Entprägung" ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter auch zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führen.

c) Der [X.]nsatz der gemeinen Werte ist für alle Wirtschaftsgüter vorzunehmen, die zum 01.01.2003 Betriebsvermögen der Klägerin geworden und mit ihrem Teilwert Eingang in den Jahresabschluss über das Rumpfgeschäftsjahr vom 01.01.2003 bis zum 31.03.2003 gefunden haben. Denn diese Wirtschaftsgüter wurden zum 01.01.2006 zum gemeinen Wert in das Privatvermögen überführt. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass für einzelne dieser Wirtschaftsgüter die [X.]nschaffungskosten bereits vor dem 01.01.2003 vollständig durch im Privatvermögen geltend gemachte [X.] aufgezehrt gewesen sei.

d) Dem [X.]nsatz der gemeinen Werte kann im Streitfall nicht der Einwand des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 [X.]O) entgegengehalten werden. Nach dem Vortrag der Klägerin --auf den das [X.] im Tatbestand des angefochtenen Urteils ausdrücklich Bezug genommen [X.] ist ihre Entscheidung zugunsten einer "Entprägung" auf gewichtige und wirtschaftlich nachvollziehbare außersteuerliche Gründe zurückzuführen; diese --auch in den [X.]kten [X.] Gründe hat das F[X.] zu keinem Zeitpunkt des Verfahrens in Frage gestellt.

3. Die Sache ist spruchreif.
Die gemeinen Werte der im Streitfall maßgeblichen Wirtschaftsgüter sind vom [X.] für den [X.] bindend festgestellt worden (dazu unter [X.]). Davon ausgehend steht die [X.] zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit. Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 bis 2012 sind daher in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang zu ändern.

4. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 1 [X.]O.