Bundesfinanzhof, Beschluss vom 19.03.2014, Az. X R 28/12

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2005 zur Einkommensteuer [X.] wurden. Die Klägerin verpachtete im Wege der Betriebsaufspaltung umfangreiches Anlagevermögen an eine Betriebs-GmbH. Zum Betriebsvermögen des [X.] gehörten u.a. zwei Grundstücke, die mit Werkhallen bebaut waren und von der Betriebs-GmbH genutzt wurden.

Die Klägerin sollte ihre Einlageverpflichtung durch --in einem gesonderten Einbringungsvertrag zu regelnde-- Übertragung der bereits erwähnten zwei Grundstücke aus dem Betriebsvermögen ihres Einzelunternehmens zu Buchwerten erbringen. Da die Buchwerte dieser Grundstücke (490.583,52 €) zum Einbringungszeitpunkt höher waren als der Nominalbetrag der Einlage, sah § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags vor, dass der Differenzbetrag dem [X.] der Klägerin nach § 4 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrags gutzuschreiben war.

Ebenfalls am 7. Dezember 2004 schloss die Klägerin mit der [X.] den Einbringungsvertrag. Danach übertrug sie die beiden Grundstücke zum 1. Januar 2005 auf die [X.]. In Nr. [X.] dieses Vertrags hieß es: "Als Gegenleistung für den nach Buchwerten eingebrachten Grundbesitz erhält die Kommanditeinlage von [X.] 150.000,00. Soweit der [X.] des eingebrachten Grundbesitzes den Nominalbetrag der Kommanditeinlage von [X.] 150.000,00 übersteigt, wird der Mehrbetrag als Darlehen der Gesellschaft gewährt. Weitere Gegenleistungen werden der Einbringenden nicht gewährt."

Mit einem weiteren notariell beurkundeten [X.] übertrug die Klägerin ihren voll eingezahlten Anteil an der Komplementär-GmbH (nominal 25.000 €) auf die [X.]. Gemäß § 4 dieses Vertrags hatte die [X.] keine Gegenleistung zu erbringen; der Anteil sollte auf das Sonderrücklagenkonto gemäß § 4 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags gebucht werden.

Am 15. März 2005 traten zwei der Söhne der Klägerin als weitere Kommanditisten mit Kapitaleinlagen von je 75.000 € in die [X.] ein. Sie erbrachten ihre Einlageverpflichtung durch Einbringung eines ihnen zu je 1/2 gehörenden, ebenfalls von der Betriebs-GmbH genutzten Grundstücks, das sie bisher in ihrem Privatvermögen hielten. Der Grundbesitz sollte zum Verkehrswert eingebracht werden; der die [X.] und die mit eingebrachten Verbindlichkeiten übersteigende Betrag sollte der [X.] als Darlehen gewährt werden.

Der Jahresabschluss der [X.] für 2005 datiert vom 14. Dezember 2006 und ist von der Klägerin unterschrieben. Die [X.] führte hinsichtlich der von der Klägerin eingebrachten Grundstücke die Buchwerte des Einzelunternehmens fort. Sowohl in ihrer Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2005 als auch in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2005 wies die [X.] den sich bei der Grundstückseinbringung durch die Klägerin ergebenden Mehrbetrag auf dem "Verrechnungskonto (Privatkonto)" aus. Ebenso verfuhr sie hinsichtlich des Mehrbetrags aus der späteren Grundstückseinbringung durch die Söhne der Klägerin. Den aus der Einbringung des Anteils an der Komplementär-GmbH resultierenden Betrag von 25.000 € wies die [X.] auf dem für die Klägerin geführten "Sonderrücklagenkonto" aus. Im Rahmen der Gewinnverteilung wurde für alle drei Kommanditisten eine "Vorabverzinsung Darlehenskonten" vorgenommen.

Im Rahmen von Außenprüfungen bei der Klägerin und der [X.] vertrat der Prüfer die Auffassung, die Übertragung der Grundstücke von der Klägerin auf die [X.] sei nach den Grundsätzen der sog. "Trennungstheorie" insoweit als entgeltlich anzusehen, als der Klägerin hierfür eine Gutschrift auf ihrem Privatkonto gewährt worden sei.

Noch während der Prüfung beantragte der Steuerberater der [X.] eine Bilanzberichtigung dahingehend, die Buchung auf dem Sonderrücklagenkonto vorzunehmen. Er behauptete hierzu, die Buchung auf dem Privatkonto sei unzutreffend und nicht vertragsgemäß gewesen.

Mit dem angefochtenen, nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid 2005 vom 20. März 2008 erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) das Ergebnis des Einzelunternehmens der Klägerin um einen Entnahmegewinn aus der Einbringung der beiden Grundstücke in Höhe von 232.015,12 €.

Im anschließenden Einspruchsverfahren behaupteten die Kläger, der Jahresabschluss der [X.] für 2005 sei weder unterzeichnet noch --entsprechend § 7 Nr. 6 Buchst. a des [X.] von der Gesellschafterversammlung festgestellt worden. Sie vertraten daher die Auffassung, der bisher vorgelegte Jahresabschluss sei unverbindlich. Am 20. August 2008 reichten sie einen auf den 3. Juli 2008 datierten neuen Jahresabschluss für 2005 sowie das Protokoll einer Gesellschafterversammlung vom 18. August 2008 ein, in der dieser Jahresabschluss festgestellt worden ist. Darin sind die Mehrbeträge aus den Grundstückseinbringungen bei allen Kommanditisten auf den Sonderrücklagekonten ausgewiesen; eine Verzinsung wurde nicht mehr vorgenommen. Das in den Akten des [X.] befindliche Exemplar dieses Jahresabschlusses ist --im Gegensatz zum ursprünglichen Jahresabschluss für 2005-- nicht unterschrieben.

Die Kläger behaupteten ferner, die Verwendung des Begriffs "Darlehen" im [X.] sei als "falsa demonstratio" anzusehen, da aus den [X.] hervorgehe, dass die Fortführung der Buchwerte vereinbart gewesen sei. Die Klägerin sei sich über die Bedeutung der Begriffe "Darlehen" und "[X.]" nicht im Klaren gewesen. Sie habe sich bei der Verwendung dieser Begriffe darüber geirrt, dass der Wortlaut ihrer Erklärung in Widerspruch zu dem von ihr gewünschten handels- und steuerrechtlichen Ergebnis stehen würde.

Der Vorgang falle im Ganzen unter § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Weil das Privatkonto [X.] unterlegen habe, sei es ebenfalls als Teil des Eigenkapitals anzusehen; eine Gutschrift auf einem solchen Konto sei nicht als Entgelt zu behandeln.

Der spätere Eintritt der Söhne sei bereits bei Gründung der [X.] geplant worden. Hintergrund der gewählten Gestaltung sei der Wunsch der Banken gewesen, alle Grundstücke in einer einheitlichen Gesellschaft zusammenzufassen, weil einer der Söhne einen Bedarf an Sicherheiten gehabt habe.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren verständigten sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht ([X.]) darauf, dass ein Entnahmegewinn --sofern ein solcher dem Grunde nach anzusetzen [X.] 220.787,37 € betrage. Die Vertreterin des [X.] erließ in der mündlichen Verhandlung zu gerichtlichem Protokoll einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid. Im Übrigen wies das [X.] die Klage ab.

Zur Begründung führte es aus, die Klägerin habe die Grundstücke nicht unentgeltlich oder ausschließlich gegen Gewährung von [X.] übertragen. Vielmehr sei ihr durch die [X.] eine Darlehensforderung eingeräumt worden. Dies ergebe sich sowohl aus dem [X.] als auch aus der vorgenommenen Verzinsung. Das im Vertrag erwähnte [X.] sei nicht als Kapitalkonto anzusehen. Es habe auch der Interessenlage der Klägerin entsprochen, für die Einbringung Ansprüche gegen die [X.] zu erhalten, da bei Gründung der [X.] sowohl der Sicherheitenbedarf eines Sohnes als auch die geplante Aufnahme beider Söhne in die [X.] bereits bekannt gewesen sei. Die Klägerin habe sich nicht über den Inhalt der getroffenen Vereinbarung geirrt, sondern lediglich über die ertragsteuerrechtliche Auswirkung. Anhand der weiteren Verträge (unentgeltliche Einbringung der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH gegen Gutschrift auf dem Sonderrücklagenkonto, entgeltliche Einbringung der Grundstücksanteile der Söhne zum Verkehrswert) sei erkennbar, dass die Klägerin in der Lage gewesen sei, zwischen unterschiedlichen Formulierungen und Vertragsgestaltungen zu unterscheiden. Aufgrund der eindeutigen vertraglichen Vereinbarungen sei die anschließende buchungstechnische Umsetzung durch die [X.] ohne Belang.

Sei der Vorgang danach als teilentgeltlich anzusehen, führe die Anwendung der "reinen Trennungstheorie" zur Aufdeckung eines Teils der stillen Reserven. Dies entspreche zum einen dem Leistungsfähigkeitsprinzip und trage zum anderen dem Umstand Rechnung, dass in dem Vorgang sowohl eine entgeltliche Veräußerung als auch eine Schenkung liege.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG. In der letztlich von der Gesellschafterversammlung festgestellten Bilanz sei der Mehrbetrag auf einem Sonderrücklagenkonto --einem echten [X.] gebucht worden. Damit seien die Grundstücke ausschließlich unentgeltlich sowie gegen Gewährung von [X.] eingebracht worden.

Letztlich könne die Qualifizierung als Kapital- oder [X.] aber dahinstehen, weil auch bei Annahme eines entgeltlichen Vorgangs das "Gesamtentgelt" den Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter nicht übersteige und daher nicht zu einer Gewinnrealisierung führen könne. Die vom [X.] herangezogene "reine Trennungstheorie" habe keine gesetzliche Grundlage. Sie spalte einen einheitlichen Übertragungsvorgang künstlich auf und schaffe dadurch eine Sachverhaltsfiktion, die jedenfalls dann, wenn --wie hier-- die Summe der Werte der Darlehensforderung und der Kommanditeinlage den Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter nicht übersteige, zur Besteuerung von [X.] führe. Dies widerspreche der Zielsetzung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG und verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Die Trennungstheorie sei von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zwischenzeitlich aufgegeben worden (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 21. Juni 2012 IV R 1/08, [X.], 503, und vom 19. September 2012 IV R 11/12, [X.], 76). Diese Entscheidungen seien zwar zu Übertragungen innerhalb einer Mitunternehmerschaft ergangen. Es sei aber kein Grund dafür ersichtlich, weshalb bei Übertragungen zwischen einem Einzel- und einem Gesamthandsbetriebsvermögen etwas anderes gelten sollte.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 23. Mai 2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus dem gewerblichen Einzelunternehmen um 220.787,37 € gemindert werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, die Entscheidung der Vorinstanz stehe in Einklang mit der überwiegenden bisherigen [X.]-Rechtsprechung. Es regt an, eine Entscheidung des Großen Senats des [X.] herbeizuführen.

II. Das [X.] hat die Einräumung der Darlehensforderung zutreffend als Gegenleistung der [X.] an die Klägerin angesehen (dazu unten 1.). Daher kommt es auf die Rechtsfrage an, ob bzw. in welchem Umfang es in derartigen Fällen zu einer Gewinnrealisierung kommt (zum [X.] in Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur s. unten 2.). Zur weiteren Förderung des Verfahrens wird das [X.] ([X.]) aufgefordert, dem Verfahren beizutreten und einige Fragen des [X.]enats zu beantworten (dazu unten 3.).

1. Gewährung einer Gegenleistung in Gestalt der Einräumung einer Darlehensforderung

Das [X.] hat zu Recht angenommen, die [X.] habe der Klägerin eine Darlehensforderung eingeräumt. Derartige Darlehensforderungen stellen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Gegenleistung dar (vgl. BF[X.]-Urteile vom 11. Dezember 2001 [X.] R 58/98, [X.], 411, [X.], 420, unter [X.] [X.]; vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, [X.], 374, [X.], 617, unter [X.]; in [X.], 503, unter [X.], und vom 18. [X.]eptember 2013 [X.], [X.], 489, unter II.2.).

a) Die sowohl im Gesellschafts- als auch im Einbringungsvertrag enthaltenen Formulierungen, der übersteigende Betrag sei "dem Darlehenskonto" gutzuschreiben bzw. "als Darlehen" zu gewähren, sind eindeutig. Dies stellen auch die Kläger in ihrer Revisionsbegründung ausdrücklich nicht mehr in Abrede.

Die Würdigung des [X.], diese Formulierungen seien nicht als "falsa demonstratio" anzusehen, ist nicht mit Verfahrensrügen angegriffen und daher gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) für den erkennenden [X.]enat bindend. Die vom [X.] herangezogene Argumentation --namentlich die von ihm aufgezeigte Interessenlage der Klägerin sowie die vergleichende Betrachtung der Formulierungen des [X.]s einerseits mit denen des [X.] vom 7. Dezember 2004 und des [X.] zur [X.] vom 15. März 2005 [X.] lässt keinen Rechtsfehler erkennen.

b) [X.]elbst wenn mit der Auffassung der Klägerin --und entgegen der Würdigung des [X.]-- nicht allein auf die im [X.] getroffene Vereinbarung, sondern auch auf die buchungstechnische Umsetzung dieser Vereinbarung durch die [X.] abzustellen wäre, wäre die Gutschrift desjenigen [X.], der das [X.] übersteigt, als Gegenleistung der [X.] für die Einbringung der Grundstücke anzusehen.

In ihrem ursprünglichen --von der Klägerin entgegen ihrer nunmehrigen Behauptung persönlich unterzeichneten-- Jahresabschluss für 2005 vom 14. Dezember 2006 hat die [X.] diesen Betrag dem für die Klägerin geführten "Verrechnungskonto (Privatkonto)" gemäß § 4 Nr. 5 des Gesellschaftsvertrags gutgeschrieben und mit dem dort vereinbarten Zinssatz verzinst. Dieses Konto ist nicht als Kapitalkonto anzusehen; vielmehr stellt das dort ausgewiesene Guthaben der Klägerin eine Forderung gegen die [X.] dar.

Entscheidend für die Zuordnung eines in einer Personengesellschaft für einen Gesellschafter geführten Kontos zu den Kapitalkonten ist vor allem, ob auf dem Konto [X.] verbucht werden sollen, und ob es im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens eingeht (vgl. BF[X.]-Urteile vom 4. Mai 2000 IV R 16/99, [X.], 539, [X.] 2001, 171, unter 2.b; vom 12. Oktober 2005 [X.], [X.], 521, unter II.2.d cc, und vom 26. Juni 2007 IV R 29/06, [X.], 291, [X.] 2008, 103, unter [X.]). Keines dieser Merkmale ist vorliegend erfüllt. [X.] sind nicht auf dem Verrechnungskonto, sondern auf dem "[X.]" gemäß § 4 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags zu buchen. Für die Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens ist gemäß § 14 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags ausschließlich das Verhältnis der jeweiligen Beteiligungen am [X.] maßgebend.

Das von den Klägern in den Vordergrund gestellte Kriterium der auf dem Verrechnungskonto bestehenden Entnahmebeschränkung ist demgegenüber nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht von entscheidender Bedeutung, weil auch Gesellschafterdarlehen mit Kündigungsbeschränkungen versehen sein können, die [X.] beim Eigenkapital wirtschaftlich vergleichbar sind (vgl. BF[X.]-Urteile in [X.], 521, unter II.2.d cc, und in [X.], 291, [X.] 2008, 103, unter [X.]). Im Übrigen ist die im [X.]treitfall geltende Entnahmebeschränkung bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht allzu bedeutsam, weil ein Betrag in [X.]öhe von 60 % des jährlichen Gewinnanteils sofort und voraussetzungslos entnommen werden kann und darüber hinausgehende Entnahmen von der Gesellschafterversammlung jederzeit mit einfacher Mehrheit beschlossen werden können.

c) Der während des [X.] eingereichte geänderte Jahresabschluss der [X.] ist ersichtlich unter dem Eindruck der bereits laufenden rechtlichen Auseinandersetzung mit dem [X.] erstellt worden und kann daher nur als Äußerung einer Rechtsauffassung der Kläger angesehen werden, nicht aber einen Rückschluss auf das im [X.]punkt der Gründung der [X.] wirklich Gewollte zulassen. Er ist vom [X.] daher zu Recht nicht berücksichtigt worden.

2. Von der Finanzverwaltung, Rechtsprechung und Literatur vertretene Auffassungen zur Behandlung teilentgeltlicher Übertragungen

a) Die Finanzverwaltung ist seit jeher der Meinung, dass in Fällen der teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften der Vorgang in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches Geschäft aufzuteilen sei (vgl. [X.]. 23, 28, 66 des sog. [X.], [X.]-[X.]chreiben vom 20. Dezember 1977, [X.] 1978, 8; allerdings noch ohne Vorgabe zur konkreten Berechnungstechnik).

Gleiches gilt für die Verwaltungsanweisungen zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der vorweggenommenen Erbfolge ([X.]-[X.]chreiben vom 13. Januar 1993, [X.] 1993, 80, [X.]. 14, 34) und zum teilentgeltlichen Erwerb bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ([X.]-[X.]chreiben vom 16. [X.]eptember 2004, [X.] 2004, 922, [X.]. 27).

Im [X.]-[X.]chreiben vom 7. Juni 2001 ([X.] 2001, 367) zur Auslegung des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG i.d.F. des [X.] vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433) heißt es erneut, teilentgeltliche Übertragungen seien in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Vorgang aufzuteilen. Auch die Übernahme von Verbindlichkeiten stelle eine Form des Entgelts dar. Zur [X.]öhe des realisierten Gewinns wird unter Bezugnahme auf das [X.]tichwort "teilentgeltliche Übertragung" in [X.] 140 Abs. 4 des amtlichen Einkommensteuer-[X.]andbuchs (E[X.]t[X.]) 2000 ausgeführt, der Umfang der Entgeltlichkeit bestimme sich nach dem Verhältnis des Kaufpreises zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts. In [X.] 140 Abs. 4 E[X.]t[X.] 2000 wird wiederum auf das BF[X.]-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 15/76 (BF[X.]E 131, 329, [X.] 1981, 11) Bezug genommen, in dem die Anwendbarkeit der "[X.]rennungstheorie" für die teilentgeltliche Übertragung wesentlicher Beteiligungen im [X.]inne der damaligen Fassung des § 17 E[X.]tG ausführlich begründet worden ist und deren Rechtsfolgen dargestellt wurden.

Im [X.]-[X.]chreiben vom 8. Dezember 2011 ([X.] 2011, 1279, [X.]. 15) zur Anwendung des § 6 Abs. 5 E[X.]tG in der --auch im vorliegenden Verfahren [X.] Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des [X.] vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858) hält die Finanzverwaltung an dieser Auffassung fest.

Dies stellt auch gegenwärtig noch die Auffassung der Finanzverwaltung dar (vgl. [X.]-[X.]chreiben vom 12. [X.]eptember 2013, [X.] 2013, 1164, unter II.1.a).

b) Von der höchstrichterlichen Rechtsprechung war ein Fall wie der vorliegende bisher noch nicht zu entscheiden. Diejenigen zur teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ergangenen BF[X.]-Entscheidungen, denen man eine Zustimmung zu der von der Finanzverwaltung vertretenen, im Folgenden als "strenge [X.]rennungstheorie" bezeichneten Auffassung entnehmen könnte, betreffen jeweils [X.]achverhalte, die mit dem [X.]treitfall nicht vollständig vergleichbar sind (unten aa). Gleiches gilt aber auch für diejenigen Entscheidungen des [X.] des BF[X.], in denen die Verwaltungsauffassung abgelehnt wird (unten bb; zu den unterschiedlichen rechnerischen Auswirkungen s. unten cc). Im Bereich des Privatvermögens werden teilentgeltliche Übertragungsvorgänge hingegen auch vom BF[X.] durchgängig nach Maßgabe der strengen [X.]rennungstheorie beurteilt (unten [X.]).

aa) Die nachfolgend dargestellten BF[X.]-Entscheidungen lassen zwar jeweils eine Zustimmung zur strengen [X.]rennungstheorie erkennen; die zugrunde liegenden [X.]achverhalte sind aber mit dem [X.]treitfall nicht in vollem Umfang vergleichbar.

(1) Das BF[X.]-Urteil vom 18. März 1980 [X.] R 148/78 (BF[X.]E 133, 359, [X.] 1981, 794) betraf die Ermittlung der Anschaffungskosten des Erwerbers im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines nicht [X.] Wirtschaftsguts des Privatvermögens ([X.]nschatz) in das Privatvermögen eines anderen [X.]teuerpflichtigen, und damit nicht den vorliegend einschlägigen [X.]achbereich. In einem obiter dictum heißt es allerdings: "Die Frage nach einer gemischten [X.]chenkung könnte nur dann bedeutsam sein, wenn das Wirtschaftsgut in ein Betriebsvermögen gelangt wäre --was hier nicht der Fall [X.], weil dann bei einer gemischten [X.]chenkung neben den tatsächlichen Anschaffungskosten auch noch eine Einlage anzusetzen wäre." Diese Beurteilung würde den Grundsätzen der strengen [X.]rennungstheorie entsprechen, wobei der [X.]. [X.]enat seine Aussage allerdings auf die Ermittlung der Anschaffungskosten des Erwerbers, nicht auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns des Übertragenden bezogen hat.

(2) Das BF[X.]-Urteil vom 2. Februar 1989 IV R 96/87 (BF[X.]E 156, 163, [X.] 1989, 504, unter [X.]) befürwortete für die teilentgeltliche Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts zwischen den Einzel-Betriebsvermögen von nahen Angehörigen unter Bezugnahme auf das kurze obiter dictum in der vorstehend angeführten Entscheidung des [X.]. [X.]enats --ebenfalls für Zwecke der Ermittlung der Anschaffungskosten des [X.] den Ansatz einer Einlage zusätzlich zu dem gezahlten Kaufpreis.

(3) Im BF[X.]-Urteil in [X.], 411, [X.], 420 war die Einbringung eines einzelnen Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens in eine Personengesellschaft zum Verkehrswert --also kein teilentgeltlicher [X.] zu beurteilen. Das Entgelt bestand einerseits in der Gewährung von [X.], andererseits in der Einräumung einer Forderung sowie der Übernahme einer Verbindlichkeit. Der [X.]. [X.]enat hat hier erstmals die konkrete Berechnungsweise, die der strengen [X.]rennungstheorie zugrunde liegt, ausdrücklich begründet (unter [X.]), dies aber tragend nur für vollentgeltliche Geschäfte --hier in Gestalt des [X.]pezialfalls des sog. "[X.]s", bei dem ein [X.]eil des Entgelts durch die Möglichkeit der [X.] privilegiert wird (dazu noch ausführlich unten 3.a)-- entschieden. [X.]o seien die für einerseits vollentgeltliche und andererseits unentgeltliche Übertragungsvorgänge geltenden unterschiedlichen Realisationsgrundsätze in Fällen eines [X.]s im Wege der Aufspaltung des Übertragungsvorgangs miteinander zu kombinieren. Demgegenüber sei die von [X.]eilen der Literatur favorisierte volle Zuordnung des [X.] zum entgeltlichen [X.]eil wegen der Einseitigkeit und Unangemessenheit dieser Lösung [X.] wie umgekehrt eine alleinige Zuordnung des [X.] zum unentgeltlichen [X.] abzulehnen. Die Behandlung teilentgeltlicher Übertragungsvorgänge hat der [X.]. [X.]enat hingegen ausdrücklich offengelassen (Urteil in [X.], 411, [X.], 420, unter [X.] cc aaa am Ende).

(4) In den [X.] vom 16. Juni 2004 [X.] (BF[X.]E 207, 120, [X.] 2005, 378, unter [X.]) und vom 23. Juni 2004 [X.] (nicht veröffentlicht, unter [X.]) ist die Anwendung der strengen [X.]rennungstheorie zwar ausdrücklich bejaht worden. Die Entscheidungen betrafen aber nicht --heute unter § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG fallende-- Übertragungsvorgänge unter Beteiligung einer Mitunternehmerschaft, sondern die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern auf Kapitalgesellschaften, an denen nicht nur der Übertragende, sondern auch Dritte beteiligt waren (heute von § 6 Abs. 6 [X.]atz 2 E[X.]tG erfasst).

(5) [X.]ragend ist die Berechnungsweise der strengen [X.]rennungstheorie im Anwendungsbereich des heutigen § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG nur in instanzgerichtlichen Entscheidungen herangezogen worden (z.B. Urteil des [X.] Münster vom 28. März 2001  8 K 5523/97 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2001, 877, rechtskräftig, betreffend teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den [X.]onderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft).

bb) In der neueren Rechtsprechung vor allem des [X.] des BF[X.] wird die Verwaltungsauffassung demgegenüber abgelehnt. Auch diese Entscheidungen sind indes zu [X.] ergangen, die mit dem vorliegenden Fall nicht vollständig vergleichbar sind.

(1) Dabei ist auch nach der Rechtsprechung des [X.] die Übernahme einer Verbindlichkeit --außerhalb des Anwendungsbereichs der [X.] als Entgelt anzusehen (BF[X.]-Urteile vom 11. Dezember 1997 IV R 28/97, BF[X.]/NV 1998, 836, unter [X.]; in [X.], 503, unter [X.], und in BF[X.]E 239, 76, unter 1.a). Insoweit unterscheidet sich diese Auffassung nicht von der [X.]ichtweise der strengen [X.]rennungstheorie (vgl. zur Behandlung der Übernahme von Verbindlichkeiten mit ausführlicher Begründung BF[X.]-Urteil in [X.], 411, [X.], 420, unter [X.] bb aaa).

(2) Dem BF[X.]-Urteil vom 6. [X.]eptember 2000 IV R 18/99 (BF[X.]E 193, 116, [X.] 2001, 229, unter 3.b) lag ein [X.]achverhalt zugrunde, in dem Grundstücke mit stillen Reserven zum Buchwert (ohne Gewährung zusätzlicher Gesellschaftsrechte) von einer Personengesellschaft an eine [X.] verkauft worden waren. Der [X.] spaltete diesen teilentgeltlichen Vorgang zwar in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen [X.]eil auf, ordnete den Buchwert aber [X.] als die [X.] nicht anteilig beiden [X.]eilvorgängen, sondern in voller [X.]öhe dem entgeltlichen [X.]eil zu, so dass sich kein Gewinn ergab ("[X.]rennungstheorie mit vorrangiger Zuordnung des [X.] zum entgeltlichen [X.]eil"; im Folgenden kurz als "modifizierte [X.]rennungstheorie" bezeichnet).

Die Entscheidung ist zu der vor 1999 geltenden Rechtslage ergangen, als die nunmehr in § 6 Abs. 5 E[X.]tG enthaltene Regelung noch nicht existierte. Die Ausführungen zur Ermittlung der [X.]öhe des aus der teilentgeltlichen Übertragung resultierenden Gewinns waren für die Entscheidung allerdings nicht tragend (gleicher Ansicht [X.], [X.] --[X.]-- 2002, 53, 63), weil es nur um die Frage ging, ob die ohne volle Realisierung der stillen Reserven vorgenommene Übertragung der Grundstücke (wesentliche Betriebsgrundlagen) in ein anderes Betriebsvermögen der [X.]arifbegünstigung eines kurz darauf realisierten Gewinns aus einer Anteilsveräußerung entgegenstand.

(3) Im Fall des BF[X.]-Urteils in [X.], 503 übertrug der Kläger ein Grundstück mit hohen stillen Reserven von seinem [X.]onderbetriebsvermögen bei der einen Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft, an der er beteiligt war. Die Gegenleistung bestand in der Einräumung einer Forderung in [X.]öhe des [X.] des Grundstücks. Der [X.] spaltete den teilentgeltlichen Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen [X.]eil auf, ordnete den Buchwert aber in voller [X.]öhe dem entgeltlichen [X.]eil zu.

Da hier allerdings die in den Jahren 1999 und 2000 geltende Fassung des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG anzuwenden war, die bei solchen unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften vorgenommenen Übertragungsvorgängen, mit denen ein Rechtsträgerwechsel verbunden war, zwingend den Ansatz des [X.] anordnete, führte auch der unentgeltliche [X.]eil des Vorgangs [X.] wie der entgeltliche [X.] zur vollen Aufdeckung der stillen Reserven. Es kam daher für die Ermittlung der [X.]öhe des insgesamt aus dem Übertragungsvorgang realisierten Gewinns letztlich nicht darauf an, in welchem Umfang der Buchwert dem entgeltlichen bzw. unentgeltlichen [X.]eil zuzuordnen war (gleicher Ansicht [X.], [X.] 2012, 1082; [X.], [X.] --D[X.]tR-- 2013, 681, 683), so dass das Gesamtergebnis dieser Entscheidung des [X.] sich nicht von demjenigen unterscheidet, das bei Anwendung der strengen [X.]rennungstheorie eingetreten wäre.

(4) Das BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 239, 76 ([X.] durch [X.]-[X.]chreiben in [X.] 2013, 1164) betraf die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des [X.]onderbetriebsvermögens eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft im zeitlichen Anwendungsbereich der auch im vorliegenden Verfahren maßgeblichen Rechtslage (§ 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG in der ab 2001 geltenden Fassung). Das Entgelt bestand in der Übernahme von Verbindlichkeiten, die den Buchwert des Wirtschaftsguts nicht erreichten. Der [X.] verneinte eine Gewinnrealisierung aus dem entgeltlichen [X.]eil des Geschäfts, weil das [X.] die [X.]öhe des (gesamten) [X.] nicht überstieg.

Darüber hinaus hat der [X.] in dieser Entscheidung ausgeführt, die Voraussetzungen des [X.] seien bei Übertragungsvorgängen innerhalb von Mitunternehmerschaften --trotz des mit der Übertragung vom [X.]onder- ins Gesamthandsvermögen bewirkten [X.] schon dem Grunde nach nicht erfüllt. Auf dieser Grundlage wurde die in § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG enthaltene Bewertungsregelung in Bezug auf diese Fallgruppe als lediglich deklaratorische Vorschrift angesehen.

Obwohl die in dieser Entscheidung enthaltenen Ausführungen zur Verneinung einer Gewinnrealisierung aus dem entgeltlichen [X.]eil des Geschäfts auch dann Geltung beanspruchen würden, wenn man die weiteren Ausführungen zur fehlenden Erfüllung des [X.] in Bezug auf den unentgeltlichen [X.]eil des Geschäfts hinwegdenkt, hat der [X.] am Ende der Entscheidungsgründe die ausdrückliche Einschränkung vorgenommen, dass seine Beurteilung nur Fälle betreffe, in denen der Entnahmetatbestand in Bezug auf die Differenz zwischen [X.] und Verkehrswert bereits dem Grunde nach nicht erfüllt sei, und keine Veranlassung bestehe, auf die nicht entscheidungserhebliche Frage einzugehen, welche Rechtsfolge bei Erfüllung des [X.] eintrete (Urteil in BF[X.]E 239, 76, unter c). Daraus wird in der Literatur vielfach geschlossen, der [X.] habe den --im vorliegenden Verfahren zu beurteilenden-- Fall, dass der Übertragungsvorgang über die Grenze des steuerlichen Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft hinausreiche, ausdrücklich nicht entschieden (so [X.], [X.], 2376; [X.], [X.] [X.]teuer-[X.]ung [X.], 823, 824; [X.], [X.], 457, 458; [X.], [X.] 2012, 1156, 1157; [X.], [X.] 2013, 156, 160; [X.]/[X.], E[X.]tG, 33. Aufl., § 6 Rz 697, unter (b); wohl auch [X.], Gmb[X.]-Rundschau --Gmb[X.]R-- 2014, 337, 345 Rz 79).

(5) Der [X.] des BF[X.] hat sich --allerdings in einem Verfahren, in dem die Vorschrift des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG nach seiner Auffassung nicht anwendbar [X.] zustimmend zu den beiden vorgenannten Entscheidungen des [X.] geäußert (Urteil vom 10. April 2013 I R 80/12, BF[X.]E 241, 483, [X.] 2013, 1004, unter B.II.2.).

(6) In dem zur Rechtslage vor [X.]chaffung des § 6 Abs. 5 E[X.]tG ergangenen Urteil vom 25. Juli 2000 [X.] R 46/99 (BF[X.]E 192, 516) hat auch der [X.]. [X.]enat der [X.]ache nach die modifizierte [X.]rennungstheorie angewendet. Zu beurteilen war die teilentgeltliche Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Einzel-Betriebsvermögen eines Mitunternehmers. Der [X.]. [X.]enat führte (unter [X.]) aus, grundsätzlich würden in einem derartigen Fall keine stillen Reserven aufgedeckt. Dabei wies er ausdrücklich auf die abweichende Auffassung der Finanzverwaltung hin ("im sog. [X.] ... aber Aufteilung in anteilige Entnahme und anteilige Veräußerung"). Nur dann, wenn der Verzicht der Gesellschaft auf die Erzielung des marktüblichen Entgelts auf einer [X.]chenkung der Gesellschafter untereinander beruhe, sei zusätzlich eine Entnahme anzusetzen (unter [X.]).

(7) Zum BF[X.]-Beschluss vom 4. April 2006 IV B 12/05 ([X.], 1460) findet sich in der Literatur mitunter die Aussage, der [X.] habe hier --abweichend von seiner sonstigen Linie-- die strenge [X.]rennungstheorie bestätigt (so z.B. [X.], [X.] 2012, 1156; [X.], [X.], 681, 683). Dies ist indes unzutreffend. Vielmehr hatte bereits das dort zuständige [X.] den Gewinn aus der teilentgeltlichen Veräußerung eines Wirtschaftsguts --wohl irrtümlich und ohne die Problematik überhaupt zu erkennen-- nach den Grundsätzen der modifizierten [X.]rennungstheorie ermittelt. Das [X.] hat die Entscheidung des [X.] im Ergebnis bestätigt; der [X.] hat im Rahmen der von ihm zu treffenden Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde des [X.] --der die Anwendung der Einheitstheorie und damit das vollständige Absehen vom Ansatz einer Entnahme begehrte-- lediglich ausgeführt, die Frage nach der Gewinnrealisierung bei teilentgeltlicher Veräußerung einzelner betrieblicher Wirtschaftsgüter sei geklärt und daher nicht von grundsätzlicher Bedeutung; es komme zu einer vollständigen Realisierung der stillen Reserven.

Im zugrunde liegenden [X.]achverhalt hatte ein Landwirt ein Grundstück seines Betriebsvermögens für 50 DM/qm an seine Ehefrau verkauft und den entstandenen Veräußerungsgewinn in Anwendung des § 6b E[X.]tG von den Anschaffungskosten eines neu erworbenen Grundstücks abgezogen. Das [X.] ging von einem [X.]eilwert von 70 DM/qm aus und sah in dem Differenzbetrag (20 DM/qm) einen Entnahmegewinn, auf den § 6b E[X.]tG nicht angewendet werden könne. Darin liegt der [X.]ache nach die Anwendung der modifizierten [X.]rennungstheorie, weil das [X.] den Buchwert des teilentgeltlich veräußerten Grundstücks in vollem Umfang dem entgeltlichen [X.]eil des Geschäfts zugeordnet hat, so dass dem unentgeltlichen [X.]eil des Geschäfts kein Buchwert mehr zugeordnet werden konnte. [X.]ätte das [X.] die strenge [X.]rennungstheorie angewendet, hätte es nicht den gesamten "Mehrbetrag" von 20 DM/qm dem unentgeltlichen [X.]eil des [X.]n dürfen, sondern den Buchwert nach Maßgabe der Entgeltlichkeitsquote auf die beiden Komponenten des teilentgeltlichen Geschäfts aufteilen müssen. Dadurch hätte sich ein geringerer Entnahmegewinn und ein höherer --nach § 6b E[X.]tG begünstigter-- Veräußerungsgewinn ergeben.

cc) Anhand des im [X.]-[X.]chreiben in [X.] 2011, 1279 ([X.]. 15) enthaltenen [X.] lassen sich die rechnerischen Auswirkungen der unterschiedlichen Berechnungsmethoden wie folgt darstellen:

Wenn der Gesellschafter einer O[X.]G ein Wirtschaftsgut seines [X.], das einen Buchwert von 1.000 € und einen [X.]eilwert von 10.000 € hat, gegen die Übernahme einer sich auf 3.000 € belaufenden Verbindlichkeit, aber ohne Gewährung von [X.] oder sonstiges Entgelt in das Gesamthandsvermögen der O[X.]G überträgt, beträgt die Entgeltlichkeitsquote 30 %. Bei Zugrundelegung der Verwaltungsauffassung wäre in [X.]öhe des unentgeltlichen Anteils (70 %) gemäß § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 Nr. 1 i.V.m. [X.]atz 1 E[X.]tG bei der Übertragung der (anteilige) Buchwert von 700 € anzusetzen. Im Umfang der Entgeltlichkeitsquote würden hingegen stille Reserven realisiert; hierzu wäre dem gesamten [X.] von 3.000 € der anteilige Buchwert (30 % von 1.000 €) gegenüberzustellen, so dass sich im Einzelunternehmen des Übertragenden ein Gewinn von 2.700 € ergäbe. Die O[X.]G hätte das Wirtschaftsgut mit den tatsächlichen Anschaffungskosten (3.000 €) zuzüglich des anteilig übergegangenen [X.] (700 €) zu aktivieren (insgesamt 3.700 €); bei ihr blieben also die noch nicht aufgedeckten stillen Reserven von 6.300 € steuerverhaftet.

Demgegenüber würde die Anwendung der modifizierten [X.]rennungstheorie dazu führen, dass dem [X.] (3.000 €) der gesamte Buchwert (1.000 €) gegenüberzustellen wäre, so dass sich aus dem Übertragungsvorgang ein Gewinn von lediglich 2.000 € ergäbe.

Von der Einheitstheorie unterscheidet sich die modifizierte [X.]rennungstheorie in Fällen, in denen das Entgelt höher als der Buchwert, aber niedriger als der [X.]eilwert des übertragenen Wirtschaftsguts ist, zwar nicht hinsichtlich der [X.]öhe der aufgedeckten stillen Reserven, wohl aber darin, dass --insoweit übereinstimmend mit der strengen [X.]rennungstheorie-- der Anwendungsbereich der [X.]perrfristregelung des § 6 Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG eröffnet ist. Demgegenüber wäre ein solcher Vorgang nach der Einheitstheorie als vollentgeltlich anzusehen und würde nicht zur Anwendung der [X.]perrfrist führen (zutreffend [X.]/[X.], [X.] 2005, 1012, 1015; [X.]/[X.]/[X.], [X.], 242, 244; [X.], [X.], 397, 399).

[X.]) Für Zwecke der teilentgeltlichen Übertragung steuerverstrickter Wirtschaftsgüter des Privatvermögens wird die strenge [X.]rennungstheorie hingegen auch in der Rechtsprechung einhellig vertreten.

(1) Im Fall des BF[X.]-Urteils in BF[X.]E 131, 329, [X.] 1981, 11 übertrug der [X.]teuerpflichtige Anteile i.[X.]. des § 17 E[X.]tG gegen eine Zahlung in [X.]öhe des Nennwerts auf seine Kinder. Der Verkehrswert der Anteile lag erheblich höher. Der [X.] hat aus der im [X.]atbestand des § 17 E[X.]tG [X.]wohl auf [X.]eiten der Voraussetzungen als auch der [X.] deutlich angelegten Unterscheidung zwischen entgeltlichen Veräußerungen einerseits und unentgeltlichen Übertragungen andererseits abgeleitet, dass der Vorgang einkommensteuerrechtlich so behandelt werden müsse, als sei ein [X.]eil der Anteile voll entgeltlich und der andere [X.]eil voll unentgeltlich übertragen worden. Er hat diese Betrachtung ausdrücklich nicht als "Besteuerung eines fiktiven [X.]achverhalts", sondern als "[X.]ilfsmittel zur Beschreibung der Rechtsfolgen" in Anknüpfung an den tatsächlich verwirklichten [X.]achverhalt angesehen. Die Berechnungsweise des dortigen [X.], zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns von der gesamten Gegenleistung Anschaffungskosten lediglich in [X.]öhe eines der Entgeltlichkeitsquote entsprechenden [X.]eils der Gesamt-Anschaffungskosten ("Buchwert") abzuziehen, hat der [X.] ausdrücklich bestätigt (BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 131, 329, [X.] 1981, 11, unter 4.).

(2) Unter Bezugnahme auf diese Entscheidung haben der [X.] und X[X.] für Zwecke der Ermittlung der Anschaffungskosten des teilentgeltlichen Erwerbers eines zum Privatvermögen gehörenden Grundstücks ausgeführt, auch dieses Geschäft sei in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen [X.]eil aufzuteilen. Nur im Umfang des unentgeltlichen [X.]eils sei die Absetzung für Abnutzung (AfA) des [X.] gemäß § 11d der [X.] (E[X.]tDV) fortzuführen; der entgeltliche [X.]eil des Vorgangs lasse neue Anschaffungskosten entstehen (BF[X.]-Urteile vom 24. April 1991 [X.] R 5/83, BF[X.]E 164, 352, [X.] 1991, 793; vom 5. Juni 1991 [X.] R 3/84, BF[X.]/NV 1991, 679; vom 11. [X.]eptember 1991 [X.] R 20/89, BF[X.]/NV 1992, 166, unter [X.], und vom 24. Oktober 2000 [X.] R 95/97, [X.]öchstrichterliche Finanzrechtsprechung --[X.][X.]-- 2001, 677; ähnlich für den teilentgeltlichen [X.]inzuerwerb eines Anteils an einem Wirtschaftsgut im Rahmen einer Erbauseinandersetzung, wenn der Anteil beim übertragenden Miterben zum Privatvermögen, beim Erwerber aber zum [X.]onderbetriebsvermögen gehört, BF[X.]-Urteil vom 29. Oktober 1991 [X.] R 51/84, BF[X.]E 166, 431, [X.] 1992, 512, unter [X.] am Ende).

Der [X.]ache nach hat der BF[X.] damit eine Aufteilung des "[X.]" (der Anschaffungskosten) vorgenommen und diesen Betrag nicht etwa nur einer der beiden Komponenten des Übertragungsvorgangs zugeordnet. Dies entspricht den Grundsätzen der strengen [X.]rennungstheorie.

(3) [X.] ist ebenfalls für Zwecke der Ermittlung der Anschaffungskosten bei einem Veräußerungsgeschäft nach § 23 E[X.]tG anzuwenden (BF[X.]-Urteil vom 29. Juni 2011 [X.] R 63/10, BF[X.]E 234, 182, [X.], 873). Im dortigen [X.]treitfall war der [X.]teuerpflichtigen testamentarisch das Recht eingeräumt worden, einen 50 %-Anteil an einem Grundstück gegen Zahlung von 25 % des Verkehrswerts des Gesamtgrundstücks erwerben zu können. Der [X.] [X.]enat hat diesen Erwerbsvorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen [X.]eil aufgeteilt, das gezahlte ([X.]eil-)Entgelt in voller [X.]öhe den Anschaffungskosten des entgeltlich erworbenen [X.]eils zugeordnet und auch nur insoweit den [X.]atbestand des § 23 E[X.]tG als verwirklicht angesehen (ähnlich bereits BF[X.]-Urteile vom 22. [X.]eptember 1987 [X.] R 15/84, BF[X.]E 151, 143, [X.] 1988, 250, und vom 20. April 2004 [X.] R 5/02, BF[X.]E 206, 110, [X.] 2004, 987).

ee) Im weiter entfernteren Umfeld des vorliegend zu behandelnden Problems liegen Entscheidungen zur teilentgeltlichen Übertragung strukturierter betrieblicher Einheiten (Betriebe, [X.], [X.]). [X.]ier wird nach allgemeiner Auffassung dem gesamten Veräußerungspreis einheitlich das tatsächlich gezahlte [X.] gegenübergestellt; die Übernahme bestehender betrieblicher Verbindlichkeiten gilt dabei nicht als Entgelt (Einheitstheorie). Folge dieser Einheitsbetrachtung ist zum einen, dass der gesamte Vorgang einheitlich als entweder voll unentgeltlich oder voll entgeltlich angesehen wird. Zum anderen ergibt sich ein Veräußerungsgewinn nur, wenn und soweit die Gegenleistung den Buchwert des Betriebsvermögens (Kapitalkonto) übersteigt.

Zur Begründung wird zum einen der Wortlaut des § 16 Abs. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG herangezogen, wonach der Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des (tatsächlichen) Veräußerungspreises und des [X.] zu ermitteln ist (BF[X.]-Urteil vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BF[X.]E 147, 63, [X.] 1986, 811, unter 3.b). Ferner soll diese Betrachtung sicherstellen, dass der Vorschrift des § 6 Abs. 3 E[X.]tG ein in der Praxis relevanter Anwendungsbereich verbleibt, indem bei Betriebsvermögen, zu denen --wie allgemein üblich-- nicht nur aktive Wirtschaftsgüter, sondern auch [X.]chulden gehören, eine unentgeltliche Übertragung nicht schon durch die Vorgabe einer bestimmten Berechnungstechnik ausgeschlossen wird (BF[X.]-Urteile in BF[X.]/NV 1998, 836, unter [X.], und in [X.], 411, [X.], 420, unter [X.] bb aaa). Beide Gesichtspunkte sind auf die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen einer Mitunternehmerschaft und ihrem Gesellschafter indes nicht übertragbar (so auch BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 1998, 836, unter [X.]).

Der erkennende [X.]enat hat die Einheitsbetrachtung jüngst auch auf Fälle der Einbringung strukturierter betrieblicher Einheiten in eine Personengesellschaft (§ 24 des Umwandlungssteuergesetzes) gegen Gewährung eines [X.]s (Gesellschaftsrechte und sonstiges Entgelt) erstreckt (Urteil in [X.], 489).

Demgegenüber ist die Einheitstheorie nicht anzuwenden, wenn im Rahmen einer Betriebsaufgabe einzelne Wirtschaftsgüter teilentgeltlich veräußert werden. In solchen Fällen ist zugleich eine Entnahme verwirklicht, so dass die vollen stillen Reserven aufzudecken sind ([X.]enatsurteil vom 22. Oktober 2013 [X.], BF[X.]E 243, 271, [X.] 2014, 158, unter [X.], insbesondere unter Berufung darauf, dass die lückenlose Fortführung der stillen Reserven hier nicht gewährleistet werden könne).

c) In der Literatur werden unterschiedliche Auffassungen zu der Frage vertreten, ob bzw. in welchem Umfang es in Fällen der teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG zu einer Gewinnrealisierung kommt.

aa) Vor Bekanntwerden der Entscheidungen des [X.] in [X.], 503 und BF[X.]E 239, 76 folgte ein wohl leicht überwiegender [X.]eil der Literatur der von der Finanzverwaltung vertretenen strengen [X.]rennungstheorie, zumeist allerdings ohne eigene Begründung ([X.], [X.], 1784, 1786, und [X.] 2001, 1519, 1520; [X.], [X.] 2000, 1182, 1185; [X.], 551, 558, und [X.]teuerberatung 2012, 145, 150; [X.]Kloster, Gmb[X.]R 2000, 1129, 1132, und Gmb[X.]R 2002, 717, 726; [X.], [X.]teuern und Bilanzen 2001, 322; [X.], [X.][X.] 2002, 513; [X.], [X.], 206; [X.]/[X.], [X.] 2005, 1012, 1015, und in [X.]/[X.]euer/[X.], § 6 E[X.]tG Rz 1453; [X.], Gmb[X.]R 2012, 601, 602; ohne eigene [X.]tellungnahme die als "herrschende Ansicht" bezeichnete Verwaltungsauffassung wiedergebend [X.]trahl, [X.] --[X.]-- 2001, 12802, 12806, und [X.] 2005, 797; [X.]/[X.], Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2012, 81, 84).

[X.]chon damals vertraten allerdings erhebliche [X.]eile der Literatur --zumeist unter Berufung auf die nicht tragenden Erwägungen im Urteil des [X.] in BF[X.]E 193, 116, [X.] 2001, 229-- die Auffassung, teilentgeltliche Übertragungen seien nach Maßgabe der modifizierten [X.]rennungstheorie zu beurteilen ([X.]/[X.], D[X.]tR 2000, 1713, 1716; Korn, [X.] 2000, 12646, 12650, und [X.] 2002, 13272, 13276; [X.], [X.]schrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --[X.]-- 2001, 41, 43; [X.]chulze zur [X.], [X.], 740, 745, und [X.] 2004, 1388; [X.], [X.] 2002, 137, 138; [X.] 2002, 53, 63, und [X.] 2005, 468, 474; [X.]/[X.], Betriebs-Berater --BB-- 2003, 1979, 1983; [X.], [X.] 2003, 1403, 1408; [X.], [X.] 2012, 193). Mitunter verwendeten Vertreter dieser Auffassung den Begriff "Einheitstheorie"; aus ihren inhaltlichen Ausführungen ging indes hervor, dass sie die modifizierte [X.]rennungstheorie meinten (z.B. [X.], [X.] 2002, 475; Ley, [X.] --[X.]-- 2003/2004, 135, 152, und [X.] 2009, 16678, 16687; [X.], Jahrbuch der Fachanwälte für [X.]teuerrecht 2006/2007, 334; tatsächlich für die Anwendung der Einheitstheorie aber [X.], in: [X.][X.], E[X.]tG, § 6 Rz L 37).

bb) Nach Bekanntwerden der im Jahr 2012 ergangenen Entscheidungen des [X.] ist die Zahl der Befürworter der modifizierten [X.]rennungstheorie gestiegen ([X.], BF[X.]-Praxisreport 2012, 299; [X.] 2012/2013, 29, 42, und [X.] 2013, 834; [X.], [X.], 2053; [X.], [X.] 2012, [X.]/[X.]ütig, [X.] 2012, 2597, 2599; [X.], [X.] 2012, 1082, und [X.] 2012, 1155; [X.]trahl, [X.] 2012, 18054, 18057, und [X.] 2013, 322; U. Förster, [X.] 2013, 2047, 2051; [X.]/Pelters, [X.], 281, 285; [X.], [X.] 2013, 156; [X.], Gmb[X.]R 2013, 673, 677; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 6 Rz 1191; [X.] in Kirchhof, E[X.]tG, 13. Aufl., § 15 Rz 376a).

Von zahlreichen Autoren wird nunmehr darüber hinaus die Anwendung der --traditionell auf die Übertragung betrieblicher [X.]achgesamtheiten beschränkten-- Einheitstheorie im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG vertreten ([X.], [X.] zur [X.], 33, 34; [X.] 2012, 457, 459, und in [X.]/[X.], [X.], Beihefter zu [X.]eft 49, [X.]. 135, 147; [X.], [X.], 1503; kk, [X.] 2012, 18042, 18045; [X.]/[X.], [X.] 2012, 633, 636; [X.]tahl, [X.] 2013, 3; [X.]/[X.], Neue Juristische Wochenschrift 2013, 573, 575).

Die Verwaltungsauffassung hält derzeit nur noch eine Minderheit der veröffentlichten [X.] für zutreffend ([X.], [X.] 2012, 1156; [X.] 2013, 314, und [X.] 2013, 648; [X.], juris [X.] [X.]teuerrecht --[X.] [X.]-- 49/2012 [X.]. 2; [X.], [X.] 2012, 618, 622, und [X.], 397; [X.]euermann, [X.] 2013, 1328; [X.], [X.], 681; [X.]/ [X.], § 6 E[X.]tG Rz 1320; [X.] in Kirchhof, E[X.]tG, 13. Aufl., § 6 Rz 224; [X.]/[X.], § 6 Rz 697, unter (b); [X.] in Frotscher, E[X.]tG, § 6 Rz 519, 519b; wohl auch [X.]/[X.]/[X.], [X.], 242, 243).

cc) Die Vertreter der strengen [X.]rennungstheorie berufen sich zum einen auf den Wortlaut des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG ("soweit"). Auch könne der Buchwert nur insoweit einem bestimmten Erwerbsvorgang gegengerechnet werden, als er durch diesen "veranlasst" sei (§ 4 Abs. 4 E[X.]tG), weil sonst [X.] berücksichtigt würde, der nicht mit dem [X.] in Zusammenhang stehe (vgl. [X.]euermann, [X.] 2013, 1328, 1329). Ferner wird angeführt, wenn es bei einem voll entgeltlichen Vorgang zur vollen Aufdeckung der stillen Reserven komme und bei einem voll unentgeltlichen Vorgang keine stillen Reserven aufgedeckt würden, entspreche es den Regeln der Logik, dass eine teilentgeltliche Übertragung eine entsprechende [X.]eilaufdeckung der stillen Reserven bewirke ([X.], [X.], 551, 558). Damit werde die strenge [X.]rennungstheorie dem wirtschaftlich Gewollten --dem Umstand, dass in dem Vorgang sowohl eine entgeltliche Veräußerung als auch eine schenkweise Übertragung liege-- gerecht und ermögliche die eindeutige Zuordnung der beiden [X.]eile des Geschäfts zu den jeweiligen gesetzlichen Regelungen ([X.], [X.]tB 2003, 202, 206; [X.]/[X.], [X.] 2005, 1012, 1015); sie führe damit auch zu einer zielgenaueren Besteuerung ([X.], [X.], 681, 683). Demgegenüber sei die modifizierte [X.]rennungstheorie insofern widersprüchlich, als sie einerseits zwar ebenfalls den Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen [X.]eil aufspalte, andererseits aber den Buchwert in vollem Umfang dem entgeltlichen [X.]eil des [X.] ([X.], [X.], 551, 558; [X.]/[X.], [X.] 2005, 1012, 1015; [X.], [X.] [X.] 49/2012 [X.]. 2; [X.], [X.], 397, 400).

[X.]) Demgegenüber meinen die Vertreter der Gegenauffassung, die strenge [X.]rennungstheorie bewirke die Besteuerung fingierter, tatsächlich nicht erzielter Gewinne und verstoße insofern gegen das Realisationsprinzip (Korn, [X.] 2002, 13272, 13276; Ley, [X.] 2003/2004, 135, 152; [X.]/[X.]ütig, [X.] 2012, 2597, 2599). Die Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts stelle einen einheitlichen, nicht weiter unterteilbaren Geschäftsvorfall dar; das Wirtschaftsgut sei die kleinste Einheit der Besteuerung (Ley, [X.] 2003/2004, 135, 152; ähnlich auch [X.], [X.] 2012/2013, 29, 42, und [X.] 2013, 834, 838). Dem Gesetzgeber sei bekannt gewesen, dass die durch § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG eröffneten Möglichkeiten nicht nur zu sinnvollen Umstrukturierungen, sondern auch zur gezielten Verlagerung stiller Reserven eingesetzt werden könnten; dem wirke indes die gesetzliche [X.]perrfrist entgegen (so [X.], [X.] 2012/2013, 29, 43, und [X.] 2013, 834, 839).

3. Beitrittsaufforderung und Fragen an das [X.]

Angesichts der grundsätzlichen Bedeutung der zu entscheidenden Rechtsfrage wird das [X.] gemäß § 122 Abs. 2 [X.]atz 3 [X.]O gebeten, dem Rechtsstreit zur Vorbereitung der verfahrensabschließenden Entscheidung beizutreten. Im Rahmen des Beitritts sollte das [X.] zu den folgenden Fragen [X.]tellung nehmen:

a) Liegt dem [X.]treitfall überhaupt ein teilentgeltlicher Vorgang oder nicht vielmehr eine vollentgeltliche Übertragung in Gestalt einer Einbringung gegen [X.] zugrunde?

aa) Vorliegend sind der Klägerin im Gegenzug für die Einbringung der Grundstücke erstmalig ein Kommanditanteil im Nominalbetrag von 150.000 € sowie eine Darlehensforderung gewährt worden ([X.]). Ein solches [X.] ist dadurch gekennzeichnet, dass das Entgelt aus zwei Komponenten besteht, von denen eine Komponente --hier der in [X.] bestehende [X.]eil der Gesamtgegenleistung-- durch die Anordnung oder Möglichkeit einer [X.] begünstigt ist. Jedenfalls dann, wenn die Nominalwerte der beiden Entgeltskomponenten dem [X.]eilwert des eingebrachten Wirtschaftsguts entsprechen, handelt es sich um einen vollentgeltlichen, tauschähnlichen Vorgang ([X.], [X.][X.] 2002, 513). Die bilanziellen Konsequenzen entsprechen gleichwohl in vielen Fällen den bei teilentgeltlicher Übertragung eintretenden, weil § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG in Bezug auf den in [X.] bestehenden [X.]eil des Entgelts zwingend die Fortführung des [X.] anordnet.

bb) Jedenfalls bei einem [X.], das dem [X.]eilwert des eingebrachten Wirtschaftsguts entspricht, hat die Rechtsprechung in Entscheidungen, die zu der bis 1998 geltenden Rechtslage ergangen sind, die strenge [X.]rennungstheorie angewendet. Dies ist nicht nur vom [X.]. [X.]enat des BF[X.] tragend entschieden worden (Urteil in [X.], 411, [X.], 420, unter [X.]), sondern liegt der [X.]ache nach auch einer Entscheidung des [X.] zugrunde (Urteil in BF[X.]/NV 1998, 836, unter [X.]; dort hat der [X.] einen vom [X.] nach den Grundsätzen der strengen [X.]rennungstheorie ermittelten [X.] auch der [X.]öhe nach ausdrücklich bestätigt).

Diese Auffassung wird in der Literatur geteilt (z.B. [X.]/ [X.], [X.] 2005, 1012, 1016, und in [X.][X.]R, § 6 E[X.]tG Rz 1455a; [X.], [X.] 2013, 648, 650), und zwar selbst von Autoren, die auf teilentgeltliche Geschäfte die modifizierte [X.]rennungstheorie anwenden wollen (z.B. [X.]chulze zur [X.], [X.], 740, 746, und [X.], 2414, 2415; U. Förster, [X.] 2013, 2047, 2052). Andere wollen danach differenzieren, ob die [X.]umme der [X.]e dem Buchwert entspricht oder diesen übersteigt (so Ley, [X.] 2009, 16678, 16686 f.; [X.], [X.] 2012, 457, 458, und in [X.]/[X.], [X.], Beihefter zu [X.]eft 49, [X.]. 135, 146) bzw. plädieren für eine generelle Gleichbehandlung von [X.]eil- und [X.] im [X.]inne der modifizierten [X.]rennungstheorie ([X.], [X.] 2002, 137, 139; [X.], [X.] 2012, 1082, 1083; [X.] in Kirchhof, E[X.]tG, 13. Aufl., § 15 Rz 376b).

Der erkennende [X.]enat würde bei vorläufiger Beurteilung keinen Anlass sehen, für Fälle der vollentgeltlichen Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter gegen [X.] von der bisherigen, zu der bis 1998 geltenden Rechtslage ergangenen Rechtsprechung abzurücken. Die bei teilentgeltlichen Übertragungen möglicherweise für die modifizierte [X.]rennungstheorie sprechenden Argumente (dazu ausführlich oben 2.c [X.] sowie unten [X.] aa) sind hier nicht anwendbar. Insbesondere ist kein rechtfertigender Grund dafür ersichtlich, bei einem insgesamt entgeltlichen Vorgang den Buchwert des eingebrachten Wirtschaftsguts nur einer der --grundsätzlich gleichrangigen-- Entgeltskomponenten zuzuordnen. Auch ist die Norm des § 6 Abs. 5 E[X.]tG hier nicht einschlägig.

cc) Im [X.]treitfall besteht indes die Besonderheit, dass zwar die [X.]umme aus den [X.]n der Darlehensforderung und der eingeräumten Gesellschaftsrechte unter dem [X.]eilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter lag, was dafür sprechen könnte, den Vorgang nicht als vollentgeltlich anzusehen. Andererseits war die Klägerin aber zunächst zu 100 % am Gewinn und Vermögen der [X.] beteiligt. Für derartige [X.]achverhalte wird in der Literatur vereinzelt vertreten, der Übertragungsvorgang sei ungeachtet des Umstands, dass die [X.]umme der [X.] der Gegenleistungen hinter dem [X.]eilwert des Wirtschaftsguts zurückbleibt, als voll entgeltlich anzusehen (so [X.], [X.], 551, 557, und wohl auch in [X.] 2010, 767, 776; anders wohl [X.], Gmb[X.]R 2013, 673, 678, und in Gmb[X.]R 2014, 337, 345). Denn in einem solchen Fall würden die allein dem Einbringenden zuzuordnenden neuen Gesellschaftsrechte --auch wenn ihr Nominalbetrag geringer sei-- wertmäßig den vollen Differenzbetrag zwischen dem [X.]eilwert des eingebrachten Wirtschaftsguts und dem gewährten sonstigen Entgelt repräsentieren.

[X.]) Für den [X.]treitfall ist in diesem Zusammenhang aber auf die weitere Besonderheit hinzuweisen, dass kurze [X.] nach der --zunächst allein durch die Klägerin vorgenommenen-- Gründung der [X.] zwei [X.]öhne der Klägerin als weitere Kommanditisten beitraten, was nach den Feststellungen des [X.] von vornherein geplant war. Unter diesen Umständen repräsentierte das [X.] der Klägerin jedenfalls nicht auf Dauer den vollen Differenzbetrag zwischen dem [X.]eilwert der eingebrachten Grundstücke und der eingeräumten Darlehensforderung. Dies könnte nach vorläufiger Beurteilung des [X.]enats dafür sprechen, den [X.]treitfall angesichts dieser besonderen Umstände nicht als Einbringung gegen (vollentgeltliches) [X.], sondern --jedenfalls wirtschaftlich und unter Zugrundelegung des "[X.]" der als Gesellschafter vorgesehenen [X.] als teilentgeltlichen Vorgang einzuordnen.

b) Unterstellt, es sei der vom [X.] des BF[X.] zur Behandlung teilentgeltlicher Vorgänge vertretenen modifizierten [X.]rennungstheorie zu folgen: Käme es hierdurch zu [X.]chwierigkeiten bei der Besteuerung des Erwerbers des teilentgeltlich übertragenen Wirtschaftsguts?

Nach Auffassung des erkennenden [X.]enats würde es ein gewichtiges Argument gegen die modifizierte [X.]rennungstheorie darstellen, wenn diese zu erheblichen [X.]chwierigkeiten bei der Besteuerung des Erwerbers --oder gar zur unbesteuerten [X.] führen würde. [X.]olche [X.]chwierigkeiten sind dem [X.]enat nach derzeitigem Kenntnisstand aber nicht ersichtlich.

aa) Fest steht, dass die Ermittlung der Anschaffungskosten und des Buchwertansatzes des Erwerbers sowohl bei Anwendung der strengen als auch der modifizierten [X.]rennungstheorie spiegelbildlich zu den Grundsätzen vorzunehmen ist, die für die Ermittlung des etwaig aus dem Übertragungsvorgang beim Übertragenden realisierten Gewinns gelten (so im Ergebnis wohl auch [X.]/[X.]ütig, [X.] 2012, 2597, 2600; [X.]/[X.]/[X.], [X.], 242, 245; [X.], Gmb[X.]R 2013, 673, 680). Dies folgt aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG, wonach [X.]atz 1 "entsprechend" gilt; in der damit in Bezug genommenen Vorschrift des § 6 Abs. 5 [X.]atz 1 E[X.]tG ist aber angeordnet, dass im aufnehmenden Betriebsvermögen der Wert anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt (Buchwert). Damit ist sichergestellt, dass es im Rahmen einer teilentgeltlichen Übertragung --unabhängig davon, welcher Berechnungsmethode man für die Ermittlung des auf [X.]eiten des Übertragenden entstehenden Gewinns folgt-- buchmäßig nicht zu einer steuerfreien Verflüchtigung stiller Reserven kommen kann, weil beim Erwerber stets der beim Veräußerer nicht aufgedeckte [X.]eil der stillen Reserven steuerverhaftet bleibt.

Für den Fall, dass die Besteuerung der stillen Reserven beim Erwerber nicht sichergestellt ist, sieht die in § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG in Bezug genommene Regelung des [X.]atzes 1 auch bei unentgeltlichen Vorgängen eine Ausnahme von der [X.] vor. In derartigen Fällen bewirken die allgemeinen Gewinnrealisierungs- und Bewertungstatbestände (z.B. § 6 Abs. 1 Nr. 4 E[X.]tG) auch für den unentgeltlichen [X.]eil die volle Gewinnrealisierung.

bb) In der Literatur wird teilweise vertreten, die Anwendung der modifizierten [X.]rennungstheorie führe auf der [X.]eite des Erwerbers zu Problemen, weil der Buchwert bereits beim entgeltlichen [X.]eil des Geschäfts verbraucht werde und der --eine Entnahme darstellende-- unentgeltliche [X.]eil des Geschäfts daher mit 0 € bewertet werden müsse, was der in § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG getroffenen Regelung widerspreche (so [X.], [X.] 2012, 33, 34; [X.] 2012, 457, 459, und in [X.]/[X.], [X.], Beihefter zu [X.]eft 49, [X.]. 135, 147; [X.]tahl, [X.] 2013, 3, 4). Indes vermag der erkennende [X.]enat [X.] man sich denn grundsätzlich die modifizierte [X.]rennungstheorie zu eigen machen wollte-- den aufgezeigten Widerspruch nicht zu erkennen. Wenn es richtig sein sollte, den Buchwert in voller [X.]öhe dem entgeltlichen [X.]eil zuzuordnen, dann steht für eine Gegenrechnung beim unentgeltlichen [X.]eil des Geschäfts denknotwendig kein [X.]eil des [X.] mehr zur Verfügung. Dass aus dem "Entnahme-[X.]eil" des aufzuteilenden Geschäfts --unabhängig von der [X.]öhe des [X.]-- kein Gewinn realisiert wird, folgt gerade aus § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 i.V.m. [X.]atz 1 E[X.]tG, steht aber nicht in Widerspruch zu dieser Regelung (ebenso U. Förster, [X.] 2013, 2047, 2051).

c) Unterstellt, es sei der vom [X.] des BF[X.] zur Behandlung teilentgeltlicher Vorgänge vertretenen modifizierten [X.]rennungstheorie zu folgen: Welche Auswirkungen hätte dies für die Beurteilung teilentgeltlicher Übertragungen von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens?

Wenn aber der Begriff der Anschaffungskosten für alle Einkunftsarten derselbe ist und die Berechnungsmethoden zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns einerseits und der Anschaffungskosten andererseits zwingend miteinander verknüpft sein müssen, dann können Veräußerungsgewinne aus teilentgeltlichen Geschäften im Betriebs- und Privatvermögen nicht nach unterschiedlichen Grundsätzen ermittelt werden. Eine auf Unterschiede zwischen Betriebs- und Privatvermögen gestützte Differenzierung hinsichtlich der Ermittlung der [X.]öhe des Veräußerungsgewinns und der Anschaffungskosten bei teilentgeltlichen Geschäften ist nicht möglich (ebenso [X.], [X.] 2013, 648, 650; a.A. jedoch [X.], [X.] 2013, 834, 839; wohl auch [X.]euermann, [X.] 2013, 1328, 1329, unter Verweis darauf, dass die Regeln der Einkünfteermittlung nicht deckungsgleich seien).

Dementsprechend meint ein [X.]eil der Literatur, die vom [X.] aufgestellten Grundsätze seien ohne Weiteres auch auf teilentgeltliche Veräußerungen steuerverstrickter Wirtschaftsgüter des Privatvermögens anzuwenden (so [X.], [X.] 2012, 33, 34; [X.] 2012, 457, 459, und in [X.]/[X.], [X.], Beihefter zu [X.]eft 49, [X.]. 135, 146; [X.], [X.] 2012, 618, 622; a.[X.], [X.] 2013, 3, 4).

bb) Nach Auffassung des erkennenden [X.]enats würde es ein gewichtiges Argument gegen die modifizierte [X.]rennungstheorie --auch im [X.] darstellen, wenn diese im Privatvermögen dazu führen würde, dass [X.]eile der stillen Reserven sich anlässlich der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts unbesteuert verflüchtigen könnten. Dies ist indes nicht der Fall (so im Ergebnis auch [X.]/[X.], [X.] 2012, 633, 636; [X.]trahl, [X.] 2013, 322, 326).

(1) Für diejenigen Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, bei denen Veräußerungsgewinne gemäß § 20 Abs. 2 E[X.]tG zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen, ordnet § 20 Abs. 4 [X.]atz 6 E[X.]tG an, dass in Fällen des unentgeltlichen Erwerbs dem [X.] für Zwecke dieser Vorschrift u.a. die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen ist. Daraus folgt, dass --unabhängig davon, mit welcher Quotierung man die Anschaffungskosten dem entgeltlichen und den unentgeltlichen [X.]eil eines teilentgeltlichen [X.]t-- stets derjenige [X.]eil der Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts, der beim Veräußerer nicht dem unentgeltlichen [X.]eil zugeordnet worden ist --und daher den beim entgeltlichen [X.]eil entstehenden Veräußerungsgewinn gemindert [X.] auch dem Erwerber nicht mehr zuzurechnen ist, so dass bei diesem ein entsprechend höherer Betrag an stillen Reserven steuerverstrickt bleibt. Da die [X.]teuerverstrickung der unter § 20 Abs. 2 E[X.]tG fallenden Wirtschaftsgüter nicht davon abhängig ist, dass eine bestimmte [X.] erreicht wird, kann auch eine nur teilweise Anteilsübertragung [X.] als bei § 17 E[X.]tG, vgl. dazu unten (3)-- hier nicht zu einer unbesteuerten [X.]teuerentstrickung führen.

(2) Eine vergleichbare Rechtslage ergibt sich für Wirtschaftsgüter, die nach § 23 E[X.]tG steuerverstrickt sind. [X.]ier ordnet § 23 Abs. 1 [X.]atz 3 E[X.]tG an, dass bei unentgeltlichem Erwerb dem [X.] für Zwecke dieser Vorschrift u.a. die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen ist. Auch im Anwendungsbereich des § 23 E[X.]tG kann eine endgültige [X.]teuerentstrickung daher nicht durch eine teilentgeltliche Übertragung eintreten, sondern nur durch den Ablauf der im [X.]atbestand dieser Norm genannten Fristen. Dies hat aber mit der Frage, in welchem Umfang teilentgeltliche Übertragungen zu steuerbaren Einkünften führen, nichts zu tun.

(3) Etwas anders stellt sich die Rechtslage im Anwendungsbereich des § 17 E[X.]tG dar. Zwar sind auch hier in Fällen unentgeltlichen Erwerbs die Anschaffungskosten des [X.] maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat (§ 17 Abs. 2 [X.]atz 5 E[X.]tG). Dadurch, dass § 17 E[X.]tG die [X.]teuerbarkeit einer Veräußerung vom Erreichen einer bestimmten Mindestbeteiligungsquote (derzeit 1 %) abhängig macht, ist es aber denkbar, einen bisher [X.] Anteil insoweit der [X.]teuerverstrickung zu entziehen, als ein [X.]eil dieses Anteils unentgeltlich auf einen [X.] übertragen wird und bei diesem die Mindestbeteiligungsquote nicht mehr erreicht wird. Für diese Fälle ordnet § 17 Abs. 1 [X.]atz 4 E[X.]tG zwar noch eine fünfjährige Nachverstrickung des [X.]eilanteils an; nach Ablauf dieser Frist tritt jedoch eine [X.]teuerentstrickung ein, ohne dass es zu einer steuerlichen Erfassung der stillen Reserven kommt.

Würde nun bei teilentgeltlichen Übertragungen im Anwendungsbereich des § 17 E[X.]tG die modifizierte [X.]rennungstheorie angewendet, hätte dies zur Folge, dass anlässlich der teilentgeltlichen Übertragung tendenziell ein geringerer [X.]eil der stillen Reserven als nach den bisher geltenden Grundsätzen aufgedeckt würde, weil die Anschaffungskosten vorrangig dem entgeltlichen [X.]eil des Geschäfts zugeordnet würden. Umgekehrt bedeutet dies, dass bei teilentgeltlicher Übertragung solcher [X.]eilanteile, die für sich genommen die 1 %-Grenze nicht mehr erreichen, nach Ablauf der [X.] ein höherer Anteil der ursprünglichen stillen Reserven unbesteuert entstrickt würde. Der entscheidende Grund für den Eintritt dieser Wirkung wäre indes nicht in der für die Ermittlung der [X.]öhe des Veräußerungsgewinns geltenden Berechnungsmethodik, sondern in der bewussten Ausgestaltung des [X.]atbestands des § 17 E[X.]tG durch den Gesetzgeber zu sehen, der für unentgeltliche Übertragungen von [X.]eilanteilen eben nur eine fünfjährige Nachverstrickungsfrist angeordnet hat. Im Übrigen wäre der aus der [X.]teuerverstrickung nach § 17 E[X.]tG ausgeschiedene Anteil nunmehr nach § 20 Abs. 2 E[X.]tG verstrickt, sofern der zeitliche Anwendungsbereich dieser Norm eröffnet wäre.

d) Welche Argumente sprechen aus [X.]icht des [X.] für die von ihm vertretene strenge [X.]rennungstheorie?

Die Finanzverwaltung vertritt zwar seit Jahrzehnten für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns in Fällen der teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebs- und Privatvermögens die als "strenge [X.]rennungstheorie" bezeichnete Berechnungsweise, hat diese aber bisher nicht begründet. Auch das im vorliegenden Verfahren beklagte [X.] hat --abgesehen von einem Verweis auf die einschlägigen Verwaltungsanweisungen, die indes weder den erkennenden [X.]enat noch die [X.]teuerpflichtigen binden-- selbst im Revisionsverfahren keine inhaltlichen Argumente für seine Auffassung angeführt.

aa) Für die modifizierte [X.]rennungstheorie spricht aus [X.]icht des erkennenden [X.]enats im Wesentlichen, dass ihre Ergebnisse in der Praxis als überzeugender empfunden werden dürften (ähnlich auch [X.], [X.] 2012, 1155; letztlich gesteht dies auch [X.], [X.] 2012, 1156, zu). [X.]o dürfte es in der Praxis als einleuchtend und "richtig" empfunden werden, dass die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts mit einem Buchwert von 50 und einem [X.]eilwert von 100 für einen Preis von 70 im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG zu einem Gewinn von 20 führt, zumal die verbleibenden stillen Reserven beim Erwerber steuerverstrickt bleiben und die [X.]perrfristregelung des § 6 Abs. 5 [X.]atz 4 E[X.]tG anwendbar ist. Dass sich nach der strengen [X.]rennungstheorie ein Gewinn von 35 ergeben würde, bedarf erfahrungsgemäß sowohl einiger Rechenvorgänge als auch gewisser Erklärungsversuche.

[X.]inzu kommt, dass die modifizierte [X.]rennungstheorie insbesondere für Fälle der Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Übernahme der damit in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten eine Lösung anbietet, die weite Kreise als angemessen ansehen dürften. Zwar ist in der Rechtsprechung aller Ertragsteuersenate unbestritten, dass die Übernahme einer Verbindlichkeit --außerhalb des Anwendungsbereichs der [X.] als Entgelt bzw. Entgeltsbestandteil anzusehen ist. Gleichwohl kommt es hier nicht zu einem unmittelbaren Liquiditätszufluss; der Übertragende fühlt sich nicht "bereichert".

Nicht zu unterschätzen ist auch die für die Rechtspraxis eintretende Erleichterung, die darin liegt, dass die stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht mehr exakt bestimmt werden müssten, weil es für die Anwendung der modifizierten [X.]rennungstheorie nur noch auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem tatsächlichen Veräußerungspreis und dem Buchwert ankommt ([X.]/[X.], [X.] 2012, 633, 636, und [X.], [X.] 2012, 691).

Ferner lassen sich nach der vorläufigen Auffassung des erkennenden [X.]enats weder aus der Besteuerung des Erwerbers (dazu oben b) noch aus der für Wirtschaftsgüter des [X.] Privatvermögens geltenden Rechtslage (dazu oben c) durchgreifende Einwände gegen die modifizierte [X.]rennungstheorie ableiten.

Im Ergebnis kann auch aus der zivilrechtlichen und schenkungsteuerrechtlichen Beurteilung teilentgeltlicher Geschäfte kein Argument für oder gegen eine bestimmte Berechnungsweise des Veräußerungsgewinns im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG abgeleitet werden (vgl. hierzu einerseits [X.], [X.] [X.] 49/2012 [X.]. 2; [X.], [X.], 397, 400; [X.], [X.] 2013, 648, 651; andererseits [X.], [X.] 2013, 834, 838). Die beiden genannten Rechtsgebiete folgen jeweils ihren eigenen Regeln und [X.]eleologien. [X.]o dienen die zivilrechtlichen [X.]heorien über die Behandlung gemischter [X.]chenkungen dazu, die Anwendbarkeit der im Kauf- und [X.]chenkungsrecht jeweils unterschiedlichen Rechtsfolgen (z.B. Widerrufsmöglichkeit, Formbedürftigkeit, Umfang der Gewährleistungsansprüche) zu klären. Diese Frage ist nicht notwendig verknüpft mit der Frage, welche einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen eine Übertragung auslöst, die im Wege einer gemischten [X.]chenkung vorgenommen wird (so zutreffend bereits BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 131, 329, [X.] 1981, 11, unter 3.a).

bb) Gleichwohl würde der erkennende [X.]enat bei vorläufiger Betrachtung die dogmatischen Argumente, die für die Verwaltungsauffassung sprechen, etwas höher gewichten als die in der Praxis möglicherweise verträglicheren Ergebnisse, die die Auffassung des [X.] mit sich bringt.

(1) Dass ein teilentgeltliches Geschäft für Zwecke der zutreffenden Anwendung des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG aufzuteilen ist, folgt bereits aus dem klaren Gesetzeswortlaut ("soweit"). Da die genannte Vorschrift --in Abweichung von den allgemeinen Grundsätzen der [X.] für die unentgeltliche Komponente des Geschäfts besondere Rechtsfolgen vorsieht, ist eine Aufteilung des teilentgeltlichen Geschäfts unvermeidlich. [X.]ie wird gesetzlich zwingend vorgegeben und hat [X.] als manche Vertreter der modifizierten [X.]rennungstheorie meinen (oben 2.c [X.])-- nichts mit einer von diesen Vertretern abgelehnten Aufteilung des Wirtschaftsguts zu tun. Insoweit besteht im Übrigen auch zwischen der strengen und der modifizierten [X.]rennungstheorie [X.] wie sie vom [X.] des BF[X.] vertreten [X.] kein Dissens.

(2) Ist aber kraft gesetzlicher Anordnung das Rechtsgeschäft für Zwecke der Besteuerung aufzuteilen und lässt das Gesetz [X.] liegt es hier nach Auffassung des erkennenden [X.] keinen Vorrang des einen oder des anderen [X.]eils des Rechtsgeschäfts erkennen, dann sprechen die besseren Argumente dafür, auch den Buchwert des Wirtschaftsguts aufzuteilen und anteilig den beiden [X.]eilen des Geschäfts zuzuordnen. Auch damit wird nicht etwa "das Wirtschaftsgut" aufgeteilt, sondern lediglich der "Buchwert" --bei dem es sich nicht um das Wirtschaftsgut selbst handelt-- in einer möglichst einsichtigen Weise in die Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses aus den beiden [X.]eilkomponenten des Geschäfts einbezogen. Gründe, die dafür sprechen, den Buchwert vorrangig gerade dem entgeltlichen [X.]eil des Geschäfts zuzuordnen, ergeben sich weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der gesetzlichen [X.]ystematik noch aus allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts. Im Gegenteil gehört immer dann, wenn Vorgänge zu beurteilen sind, die aus mehreren Komponenten bestehen, die anteilige Zuordnung von Werten nach dem Maßstab, wie sie durch die eine oder die andere Komponente wirtschaftlich verursacht bzw. veranlasst (§ 4 Abs. 4 E[X.]tG) sind, zu den tragenden Grundsätzen des Einkommensteuerrechts.

(4) [X.]inzu kommt, dass das [X.]ubjektsteuerprinzip eher für die strenge als für die modifizierte [X.]rennungstheorie streitet.

In den Fällen des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 i.V.m. [X.]atz 1 E[X.]tG berühren sich drei grundlegende einkommensteuerrechtliche [X.]ipien (umfassend zum Folgenden [X.]Kloster, Gmb[X.]R 2002, 717, 718): Zum einen gilt das Realisationsprinzip, wonach zwar nicht schon jede eingetretene Wertsteigerung, wohl aber die realisierte Vermögensmehrung der Einkommensteuer unterliegt. Das Realisationsprinzip wird indes partiell durch das [X.] durchbrochen. Danach sind stille Reserven auch ohne Realisationsakt aufzudecken, wenn sie ansonsten der Besteuerung entzogen würden. Ferner ist das [X.]ubjektsteuerprinzip berührt, wonach die zutreffende individuelle Leistungsfähigkeit zu erfassen ist, so dass grundsätzlich jeder Rechtsträgerwechsel zur Gewinnrealisierung führen müsste. Im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG würden das Realisations- und [X.]ubjektsteuerprinzip für die Aufdeckung der stillen Reserven sprechen; zur Erleichterung betriebswirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen lässt der Gesetzgeber es indes zu, stille Reserven auf einen anderen Rechtsträger übergehen und die Einkommensteuer erst bei einem künftigen Realisationsakt in der Person des neuen Rechtsträgers anfallen zu lassen.

Nach dem [X.]ubjektsteuerprinzip bzw. dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit muss grundsätzlich derjenige die stillen Reserven versteuern, bei dem sie entstanden sind (vgl. [X.], BB 2001, 1225, 1226, und [X.] 2001/2002, 281, 305; [X.], [X.] 2002, 137; [X.], [X.] 2011, 401; ähnlich auch [X.]enatsurteil in BF[X.]E 207, 120, [X.] 2005, 378, unter [X.]). Eine gesetzliche Regelung, die das Übergehen stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger anordnet, bewirkt zwar einerseits eine steuerliche Entlastung desjenigen, der die stillen Reserven erwirtschaftet hat, andererseits aber stets eine Belastung desjenigen, der die stillen Reserven nicht erwirtschaftet hat, dem sie aber buchmäßig zugeordnet werden. Die darin liegende Durchbrechung des [X.]ips der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit bedarf einer besonderen Rechtfertigung. Diese mag in den Fällen des § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 E[X.]tG ansatzweise darin gesehen werden, dass die Parteien einer Unternehmensumstrukturierung es im Regelfall selbst bevorzugen werden, wenn es nicht zu einer sofortigen [X.]teuerzahlung durch das "richtige" [X.]teuersubjekt kommt, sondern sie die [X.]teuerzahlung in die Zukunft verschieben können, auch wenn dies zur Folge hat, dass künftig das "falsche" [X.]teuersubjekt belastet wird, zumal die [X.] zahlreiche Möglichkeiten bietet, auf zivilrechtlichem Wege einen Ausgleich für die interpersonelle Verschiebung der [X.]teuerzahlungspflichten zu finden.

Gleichwohl geht die auf den mutmaßlichen Willen der Parteien gestützte Rechtfertigung der Durchbrechung des [X.]ubjektsteuerprinzips nicht so weit, in derartigen Fällen in Abweichung von den allgemeinen Grundsätzen den Buchwert einseitig der nicht begünstigten Komponente des Geschäfts zuzuordnen, was zugleich das Volumen der steuerlichen Begünstigung weiter erhöhen würde. Eine solche weitergehende Durchbrechung des [X.]ubjektsteuerprinzips bedürfte auch einer weitergehenden Rechtfertigung, für die sich dem Gesetz indes nichts entnehmen lässt.

Auch das Realisationsprinzip spricht in derartigen Fällen für die Berechnungsweise der strengen [X.]rennungstheorie. Denn in Bezug auf den tatsächlich gezahlten [X.]eil-Kaufpreis ist eine echte Gegenleistung vorhanden, die zu einem entsprechenden Zufluss liquider Mittel und damit im steuerrechtlichen [X.]inne insoweit zur Leistungsfähigkeit führt. Dies gilt bei streng dogmatischer Betrachtung --ungeachtet dessen, dass dieses Ergebnis in der Rechtspraxis möglicherweise als unangemessen empfunden wird (s. oben aa)-- auch für den Fall, dass das Entgelt nicht im Zufluss neuer Geldmittel, sondern in der Befreiung von einer Verbindlichkeit besteht. Dieser Vorgang ist so zu betrachten, als seien dem Veräußerer neue Geldmittel zugeflossen, die er nachfolgend zur [X.]ilgung der Verbindlichkeit einsetzt.