Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.03.2010, Az. X R 34/09

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger betreibt eine Apotheke; die Räumlichkeiten hierfür hatte er zunächst von seinem Vater gemietet. Der Kläger ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zum 30. Juni eines Jahres. Nach dem Tod des [X.] im September 2001 ging das Vermögen auf den Kläger und seine Schwester als Erbengemeinschaft über. Im Rahmen der Erbauseinandersetzung im Mai 2002 erhielt der Kläger das Grundstück, in dem die Apotheke betrieben wird, zum Alleineigentum rückwirkend auf den Todeszeitpunkt des [X.]. Er legte den betrieblich genutzten Teil des Grundstücks in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein; der Teilwert des eingelegten Gebäudeteils beträgt inzwischen unstreitig 225.000 €. Die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch den Erblasser in Anspruch genommenen Absetzungen für Abnutzung ([X.]) beliefen sich auf 35.964 €. Der Restwert des betrieblich genutzten Teils des Gebäudes nach Abzug der [X.] betrug zum 30. September 2001  45.903 €.

In seinen den Einkommensteuererklärungen 2002 und 2003 zu Grunde liegenden Bilanzen berechnete der Kläger die [X.] für den eingelegten Gebäudeteil auf der Grundlage des [X.].

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) hingegen setzte die [X.] nach [X.] ([X.]) und [X.] der Einkommensteuerhinweise ([X.]) in der jeweils für die Streitjahre 2002 und 2003 geltenden Fassung (jetzt [X.] bis 3 [X.] 2008) auf der Grundlage der fortgeführten Anschaffungs-/[X.]erstellungskosten an. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 2012 veröffentlichtem Urteil überwiegend statt. Es gewährte auf der Grundlage des § 7 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren 2002 und 2003 geltenden Fassung (nunmehr § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG) für das [X.] eine [X.] von 3.150 €, die es in [X.]öhe von 2 v.[X.]. auf der Grundlage des [X.] (= 225.000 €) abzüglich der bereits bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch den Erblasser in Anspruch genommenen [X.] (= 35.964 €) zeitanteilig für zehn Monate (von September 2001 bis Juni 2002) berechnete. Für das [X.] gewährte es nach derselben Berechnungsgrundlage die ganzjährige [X.] in [X.]öhe von 3.780 €. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, bei zum Teilwert eingelegten Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. [X.]albsatz EStG sei Bemessungsgrundlage für die [X.] i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG der [X.]. Entgegen [X.] [X.] berechne sich daher die [X.] von --nach einer Verwendung zur Erzielung von [X.] in ein Betriebsvermögen eingelegten Wirtschaftsgütern auf der Grundlage des [X.] abzüglich der bereits bei den Überschusseinkünften in Anspruch genommenen [X.].

Mit seiner Revision rügt das [X.] Verletzung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG. Die [X.] nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG sei in Übereinstimmung mit [X.] [X.] und [X.] [X.] auf der Grundlage der historischen Anschaffungs- und [X.]erstellungskosten zu berechnen.

Das [X.] beantragt sinngemäß,

Die Kläger beantragen,

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass auch für den Fall der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge nach einer Erbengemeinschaft die [X.]-Bemessungsgrundlage für den betrieblich genutzten Gebäudeteil aus der Differenz des [X.] und den schon bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch genommenen [X.]-Beträgen zu ermitteln ist.

1. Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG mindern sich bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind.

2. Der [X.] ([X.]) hat bereits in mehreren Entscheidungen ausgeführt, dass § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG keinen besonderen [X.] für die in ein Betriebsvermögen eingelegten Wirtschaftsgüter enthält; diese Wirtschaftsgüter sind bei der Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz EStG mit dem Teilwert anzusetzen. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG statuiert vielmehr eine vom [X.] abweichende [X.]-Bemessungsgrundlage ([X.]-Urteile vom 20. April 2005 [X.], [X.]E 210, 100, [X.], 698; vom 18. August 2009 [X.]/06, [X.]E 226, 504, und vom 28. Oktober 2009 [X.], [X.]/NV 2010, 977,[X.]E 228, 33). Nach Auffassung des Senats berechnet sich die [X.] nach Einlage nach der Differenz zwischen dem [X.] und der vor der Einlage bei den [X.] bereits in Anspruch genommenen [X.]. Unter dem Begriff "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist der [X.] zu verstehen. Er bezeichnet --entgegen [X.] Abs. 6 Satz 1 EStR-- nicht die historischen (fortgeführten) Anschaffungskosten.

Diese Auslegung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG entspricht seinem durch die Gesetzesbegründung vorgegebenen Regelungsziel, die [X.] nach Einlage zu begrenzen und dadurch zu verhindern, dass ein Wirtschaftsgut im [X.] an eine Abschreibung im Rahmen der Erzielung von [X.] nach der Einlage wiederum voll und damit "doppelt" abgeschrieben werden kann. Sind die vor der Einlage im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven höher als die vor der Einlage berücksichtigten [X.]-Beträge, ist daher die [X.]-Bemessungsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG aus dem [X.] abzüglich der vor der Einlage berücksichtigten [X.] zu ermitteln. Zur weiteren Begründung wird auf das Senatsurteil in [X.]E 226, 504) verwiesen.

3. Diese Grundsätze gelten nicht nur für den Fall einer Gesamtrechtsnachfolge wie in dem Verfahren in [X.]E 226, 504, sondern auch dann, wenn --wie im [X.] der Erbe durch den Erbfall nicht Gesamtrechtsnachfolger, sondern unentgeltlicher Einzelrechtsnachfolger der Erbengemeinschaft geworden ist. Bei einer Einlage in ein Betriebsvermögen wäre der Erbengemeinschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin die Inanspruchnahme der [X.] durch den Vater des [X.] im Rahmen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG zuzurechnen gewesen. Dadurch, dass der Kläger im Rahmen der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft das Eigentum an dem Grundstück rückwirkend auf den Todeszeitpunkt des [X.] erhielt, muss für ihn dieselbe [X.]-Bemessungsgrundlage gelten, wie wenn die Erbengemeinschaft die Einlage getätigt hätte.

4. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] die [X.] für den betrieblich genutzten Gebäudeteil in Höhe von 3.150 € (= 2 v.H. aus der Differenz zwischen dem [X.] in Höhe von 225.000 € und den schon bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch genommenen Abschreibungen in Höhe von 35.964 € = 3.780 €; dies zeitanteilig für die zehn Monate von September 2001 bis Juni 2002 wegen der Bilanzierung zum 30. Juni 2002) für die Einkommensteuer 2002 und in Höhe der ganzjährigen [X.] von 3.780 € für die Einkommensteuer 2003 zutreffend berechnet.