Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.11.2011, Az. X R 12/10

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden für die Streitjahre 2003 und 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihr im Jahr 1992 geborener [X.] besuchte in den Streitjahren die [X.] Schule [X.] (Lycée) in [X.]. Die Kläger machten u.a. auch das Schulgeld, das ab September 2003 für den Besuch der Jahrgangsstufen 6 und 7 zu entrichten war, gemäß § 10 [X.]bs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) als Sonderausgaben geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) lehnte eine Berücksichtigung dieser Schulgeldzahlungen ab, da das Lycée ab der Jahrgangsstufe 6 als lediglich angezeigte Ergänzungsschule anzusehen sei. Ihre nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage begründeten die Kläger damit, dass selbst wenn die Schule hinsichtlich der von [X.] in den Streitjahren besuchten Jahrgangsstufen 6 und 7 nach den maßgeblichen Vorschriften des [X.] über das Erziehungs- und Unterrichtswesen ([X.]) i.d.F. vom 31. Mai 2000 (Gesetz- und Verordnungsblatt 2000, 414) weder eine erlaubte Ersatzschule noch eine anerkannte Ergänzungsschule sei, die streitigen [X.]ufwendungen dennoch als Sonderausgaben geltend gemacht werden könnten. Das Lycée habe aufgrund des [X.]bkommens zwischen der Regierung der [X.] und der Regierung der [X.] über den gleichzeitigen Erwerb der [X.] [X.]llgemeinen Hochschulreife und des [X.] Baccalauréat vom 31. Mai 1994 ([X.]bkommen) sowie der Verwaltungsabsprache zwischen dem Bevollmächtigten der [X.] für kulturelle [X.]ngelegenheiten im Rahmen des Vertrages über die [X.] Zusammenarbeit und dem [X.] der [X.] über die [X.], die Gestaltung der Lehrpläne und die Prüfungsordnung zum gleichzeitigen Erwerb der [X.] [X.]llgemeinen Hochschulreife und des [X.] Baccalauréat (Verwaltungsabsprache) einen besonderen schulrechtlichen Status und sei damit den [X.] öffentlichen Schulen gleichgestellt. Ihr Besuch ermögliche den gleichzeitigen Erwerb der [X.] [X.]llgemeinen Hochschulreife und des [X.] Baccalauréat, das sog. [X.]biBac. Mit Schreiben vom 6. Juni 2000 habe die [X.] Botschaft dem Lycée bestätigt, dass es nachträglich in das Verzeichnis der an dem [X.]bkommen beteiligten Schulen aufgenommen worden sei. Das [X.]bkommen sehe unter [X.]rt. 4 [X.]bs. 9 vor, dass für Koordinierungsfragen eine [X.] Expertenkommission für die Zusammenarbeit im allgemeinbildenden Schulwesen zuständig sei. Einem Schreiben des Lycée vom 17. Mai 2001 sei zu entnehmen, dass diesem Sachverständigenausschuss auch ein Vertreter der [X.] ([X.]) angehöre. Der [X.] sei das [X.]bkommen zuzurechnen, sodass das Lycée einer genehmigten Ersatzschule gleichwertig sei.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2010, 1310 veröffentlichten Urteil ab.

Ihre Revision begründen die Kläger damit, § 10 [X.]bs. 1 Nr. 9 EStG enthalte eine verdeckte Lücke, die durch eine teleologische Extension der Vorschrift in einer [X.]rt. 3 des Grundgesetzes (GG) entsprechenden Weise so zu schließen sei, dass alle privaten Schulen, die gemäß [X.]rt. 7 [X.]bs. 4 Satz 3 GG in ihren Lehrzielen und Einrichtungen sowie in der wissenschaftlichen [X.]usbildung ihrer Lehrkräfte nicht hinter den öffentlichen Schulen [X.], einen [X.]nspruch auf Genehmigung hätten, soweit das Sonderungsverbot nicht entgegenstehe. Entgegen der [X.]uffassung des [X.] sei ein besonderes Verfahren weder gesetzlich vorgesehen noch beschrieben worden und dürfe im Hinblick auf den grundrechtsrelevanten Bereich ([X.]rt. 7 [X.]bs. 4 und [X.]rt. 3 GG) auch nicht vorausgesetzt werden. Das Lycée erfülle die Voraussetzungen, unter denen einer [X.] Schule die Genehmigung bzw. [X.]nerkennung i.S. des § 10 [X.]bs. 1 Nr. 9 EStG zu erteilen wäre; es sei sowohl durch die [X.] als auch durch die [X.] in einer Weise anerkannt worden, die einer staatlichen Genehmigung gleichkomme. Dazu tragen die Kläger ergänzend vor, nach dem [X.]bkommen seien gewisse Standards festgelegt sowie gemäß dem [X.]uftrag an die [X.] in [X.]bschnitt II.B. § 1 der Verwaltungsabsprache auch laufend kontrolliert worden. Dem [X.]bkommen entsprechend sei die [X.] für die Durchführung der [X.] sog. [X.]biBac-Prüfungen verantwortlich; die [X.] genehmige die Prüfungsordnung und beauftrage den/die [X.](n). Eine laufende Qualitätskontrolle finde auch dadurch statt, dass die betroffenen Lehrer einmal im Jahr zu einem [X.]rbeitstreffen eingeladen würden. Die Mitwirkung der [X.] an diesen [X.]ufgaben sei nur bei Vorhandensein entsprechender Haushaltsmittel möglich. Dies sei wiederum im Haushaltsplan, einem förmlichen Gesetz, geregelt.

Werde § 10 [X.]bs. 1 Nr. 9 EStG nicht entsprechend erweiternd ausgelegt, liege ein Verstoß gegen [X.]rt. 3 GG vor. Es ergäbe sich eine Ungleichbehandlung des Lycée im Vergleich zu anderen Privatschulen in [X.], wie z.B. zur [X.] oder zu den allgemeinbildenden Ergänzungsschulen, die in anderen Bundesländern anerkennungsfähig seien. Es werde zudem gegen [X.]rt. 7 [X.]bs. 4 GG verstoßen, da Privatschulen unter dem besonderen Schutz des Grundgesetzes stünden und damit die Gewährung oder Versagung des [X.] die besonderen [X.]nforderungen der [X.]rt. 7 und 3 GG zu beachten habe.

Das finanzgerichtliche Urteil verstoße zudem gegen § 52 [X.]bs. 24b Satz 2 EStG in der Fassung des [X.] 2009 ([X.] 2009) vom 19. Dezember 2008 ([X.], 2794, --EStG 2009--), der eine Übergangsregelung für bei Inkrafttreten des [X.] 2009 noch nicht bestandskräftige Steuerfestsetzungen vorsehe. Um einen Verstoß gegen [X.]rt. 3 und [X.]rt. 7 GG zu vermeiden, sei § 52 [X.]bs. 24b Satz 2 EStG 2009 verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass die Vorschrift für die Schulen in allen [X.] gelte, auf die das [X.]bkommen über den [X.] (EWR) [X.]nwendung finde, d.h. auch für Schulen in der [X.]. Die Belegenheit einer Schule im [X.]usland sei kein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung.

Entgegen der [X.]uffassung des [X.] liege in der Nichtanerkennung des [X.] ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht. Das Lycée sei eine [X.]uslandsschule des [X.] Staates, die "althergebracht" von den jeweils anderen [X.] ohne Notwendigkeit einer gesetzlichen Regelung auf Grund von Gewohnheitsrecht anerkannt sei. Unabhängig von der Belegenheit der Schule sei damit ein grenzüberschreitender Sachverhalt gegeben.

Das finanzgerichtliche Urteil leide an einem Verfahrensmangel, da das [X.] den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt habe. Es habe die [X.]nerkennung des Lycée durch die [X.] mangels eines festgelegten Verfahrens verneint, ohne --wie von ihnen beantragt-- Beweis darüber zu erheben, in welchem Verfahren und in welcher konkreten [X.]usgestaltung die [X.] sich mit der Durchführung des entsprechenden Unterrichts und der entsprechenden Prüfungen befasst habe.

Zusätzlich weisen die Kläger darauf hin, dass nach § 10 [X.]bs. 1 Nr. 1 Buchst. a der Verordnung über die Qualifikation für ein Studium an den Hochschulen des [X.] und den staatlich anerkannten nichtstaatlichen Hochschulen (Qualifikationsverordnung --QualV--) vom 2. November 2007 (GVBl 2007, 767) die [X.]llgemeine Hochschulreife durch das [X.]biBac-Zeugniss nachgewiesen werden könne.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

Das F[X.] beantragt,

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass das von den Klägern gezahlte Schulgeld in den Streitjahren nicht als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG abgezogen werden kann (unten 1.). Ein Sonderausgabenabzug ergibt sich auch nicht aus der Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b EStG 2009 (ab dem 23. Juli 2009 § 52 Abs. 24a EStG) i.V.m. § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 ([X.] 2007) vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878) (unten 2.). Der fehlende Sonderausgabenabzug für das an das Lycée gezahlte Schulgeld verstößt nicht gegen die [X.] Grundfreiheiten (unten 3.).

1. [X.]ach § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG können 30 Prozent des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 [X.] staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemein bildenden Ergänzungsschule entrichtet mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung, als Sonderausgaben abgezogen werden.

a) [X.] bedürfen --im Unterschied zu [X.] schulrechtlich keiner Genehmigung und müssen lediglich die Aufnahme des Betriebs anzeigen. Schulgeld für den Besuch von [X.] ist jedoch nur begünstigt, wenn es sich um eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule handelt ([X.]surteil vom 11. Juni 1997 [X.], [X.], 432, [X.] 1997, 615). [X.]ach gefestigter Rechtsprechung sind die entsprechenden landesrechtlichen Genehmigungs- und Anerkennungsentscheidungen bindende Grundlagenentscheidungen für den Abzug nach § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG (vgl. statt vieler [X.]surteil vom 29. April 2009 [X.]/08, [X.], 1623, m.w.[X.]. aus der [X.]-Rechtsprechung).

aa) Es ist unstreitig, dass es sich bei dem [X.] besuchten Lycée um eine allgemeinbildende angezeigte Ergänzungsschule handelt, die mangels landesrechtlicher Regelungen in [X.] nicht als Ergänzungsschule anerkannt wurde. Damit sind die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG nicht erfüllt.

bb) Zwar enthält § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG --wie der [X.] ([X.]) in seinen Urteilen vom 14. Dezember 2004 [X.] ([X.]E 209, 40, [X.] 2005, 518) und vom 5. April 2006 [X.] ([X.]E 213, 345, [X.] 2006, 682) dargelegt [X.] eine Regelungslücke, die durch eine teleologische Extension für bestimmte Ersatz- oder [X.] zu schließen ist. Diese Regelungslücke bezieht sich aber auf Sachverhalte, in denen die jeweiligen --vor allem im Ausland belegenen-- Schulen aufgrund besonderer staatlicher Akte die Voraussetzungen einer Schule i.S. des § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG erfüllten. So wurde die [X.] in [X.] in einem festgelegten Genehmigungsverfahren durch Beschluss der [X.] als [X.] im Ausland anerkannt. Mit diesem Akt der [X.] sei die zur staatlichen Förderung notwendige Qualifizierung einer [X.]n Schule im Ausland fest- und sichergestellt worden. Dass die Anerkennung nicht von einer einzelnen Landesbehörde, sondern durch die [X.] beschlossen worden sei, stehe dem nicht entgegen, da die [X.] die sich aus dem Kulturföderalismus ergebende gemeinsame Verantwortung der Länder wahrnehme und die Anerkennung damit der Gesamtheit der Länder zuzurechnen sei ([X.]-Urteil in [X.]E 209, 40, [X.] 2005, 518). In dem Verfahren in [X.]E 213, 345, [X.] 2006, 682 wurde die [X.] in [X.] zwar nicht durch eine nationale Behörde staatlich genehmigt; sie erfüllte aber die Voraussetzungen, unter denen bei einer [X.] Schule eine Genehmigung zu erteilen gewesen wäre, und wurde durch den [X.] Gesetzgeber in einer Weise anerkannt, die einer staatlichen Genehmigung gleichkam.

cc) Die Gemeinsamkeit dieser Fälle ist das Vorliegen eines staatlichen Anerkennungsakts --entweder durch den Landesgesetzgeber, den [X.]gesetzgeber oder die [X.]--, der sich auf die Schule selbst bezieht. An einem vergleichbaren staatlichen Anerkennungsakt fehlt es jedoch im Streitfall.

(1) Durch das Abkommen sowie die darauf beruhende Verwaltungsabsprache ist keine Anerkennung des Lycée erfolgt. Der [X.] kann es dabei dahingestellt sein lassen, ob ein Regierungsabkommen oder eine Verwaltungsvereinbarung überhaupt eine qualifizierte hoheitliche Anerkennung bewirken könnte, die einem Gesetzesbeschluss gleichzustellen wäre. Entscheidend ist, dass weder das Abkommen noch die Verwaltungsabsprache die Anerkennung einer bestimmten Schule zum Inhalt haben. Sie ermöglichen lediglich --wie auch ihren Bezeichnungen zu entnehmen [X.] den gleichzeitigen Erwerb der beiden nationalen Abschlüsse Abitur und Baccalauréat und bilden die Basis für eine Absprache über die [X.], die Gestaltung der Lehrpläne und die Prüfungsordnung.

Dass dem Vertragswerk als Anlage VI ein Verzeichnis der teilnehmenden Schulen, zu denen unstreitig auch das Lycée gehört, beigefügt ist, führt wegen des ausdrücklichen Hinweises, die Anlagen seien weder Bestandteil des Abkommens noch der Verwaltungsvereinbarung, zu keiner Änderung dieser Beurteilung.

(2) Auch die [X.] hat das Lycée nicht durch einen Anerkennungsbeschluss oder einen vergleichbaren Akt anerkannt. Vertreter der [X.] wirken zwar in unterschiedlichen Gremien im Zusammenhang mit dem sog. [X.] mit. So gehört ein Vertreter des Sekretariats --neben Vertretern des [X.] und der [X.] der ständigen deutsch-[X.] Expertenkommission für das allgemeinbildende Schulwesen an, die gemäß Art. 4 [X.]r. 9 des Abkommens für die Koordinierungsfragen zuständig ist. Zu deren Aufgabe gehört, wie dem Schreiben der [X.] Botschaft vom 6. Juni 2000 zu entnehmen ist, zu entscheiden, welche Schule als Abschluss das [X.] anbieten kann. Ein Vertreter der [X.] legt außerdem --wie sich aus dem von den Klägern vorgelegten Schreiben vom 17. Mai 2001 ergibt-- zusammen mit einem deutsch-[X.] Sachverständigenausschuss die Inhalte und Prüfungsordnung der "Option Internationale du Baccalauréat" fest. Weiterhin ist der Vertreter der [X.] der Vorsitzende des [X.] für den [X.] Prüfungsteil im Rahmen der [X.] zum Erwerb des [X.] gemäß Abschnitt II.B. § 1 [X.]r. 1 der Verwaltungsvereinbarung. In diesem Fall wird die "Bescheinigung über den Erwerb der Allgemeinen Hochschulreife" von dem [X.] der [X.] ausgestellt, in der auch bescheinigt wird, dass die [X.] Prüfungen auf der Grundlage der von der [X.] genehmigten Prüfungsordnung durchgeführt wurden.

All diesen Mitwirkungsakten ist zum einen gemein, dass sie jeweils nur durch einen Vertreter der [X.] vorgenommen wurden und bereits deshalb nicht der [X.] in ihrer Gesamtheit zugerechnet werden können, wie dies das [X.] zu Recht festgestellt hat. Zum anderen beziehen sich die Mitwirkungsakte der [X.] --im Gegensatz zur Genehmigung der [X.]n Auslandsschulen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 209, 40, [X.] 2005, 518)-- auf die Organisation und Abnahme des [X.], also auf Aspekte des Schulabschlusses und nicht auf die Anerkennung der Schule selbst.

(3) Der Haushaltsplan, das förmliche Gesetz, auf dem die Haushaltsmittel für die Mitwirkung der [X.] im Zusammenhang mit der Organisation und Durchführung des [X.] beruhen, kann ebenfalls keinen qualifizierten Anerkennungsakt darstellen, da ein Zusammenhang mit der Anerkennung einer bestimmten Schule nicht erkennbar ist.

(4) Der Hinweis der Kläger, nach § 10 Abs. 1 [X.]r. 1 Buchst. [X.] könne die allgemeine Hochschulreife durch das [X.]-Zeugnis nachgewiesen werden, ist unerheblich, da auch er sich nur auf den durch die Schule vermittelten Abschluss und nicht auf deren Status bezieht.

dd) Das Argument der Kläger, das Lycée sei auf Grund von Gewohnheitsrecht ohne [X.]otwendigkeit einer gesetzlichen Regelung anzuerkennen, da es sich um eine Auslandsschule des [X.] Staates handele, kann nicht zum Erfolg der Revision führen. Zum einen wird ein solches Gewohnheitsrecht von den Klägern lediglich behauptet, zum anderen wäre das Lycée als staatliche ausländische Schule nicht von § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG erfasst (vgl. [X.]surteil vom 3. Dezember 2008 [X.], [X.], 902; [X.] Münster, Urteil vom 19. Juni 2009  14 K 1652/06 E, E[X.] 2010, 49).

b) Die Begrenzung des [X.] auf das Schulgeld für bestimmte Privatschulen durch § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG und damit die [X.]ichtberücksichtigung der Zahlung des Schulgelds an eine nicht anerkannte Ergänzungsschule verstößt nicht gegen Art. 3 [X.].

aa) Der mit dem Kultur- und Stiftungsförderungsgesetz vom 13. Dezember 1990 ([X.] 1990, 2775, [X.] 1991, 51) eingeführte Sonderausgabenabzug sollte zunächst auf nach Art. 7 Abs. 4 [X.] staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschulen beschränkt sein (BTDrucks 11/7833, 8). Erst aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses wurden auch die nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden [X.] in die Förderung einbezogen (BTDrucks 11/8346, 21). Die gesetzliche Beschränkung auf die bezeichneten Schultypen in § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG zeigt, dass nicht alle Privatschulen gefördert werden sollten, sondern nur solche, die in besonderer Weise staatlicher Unterstützung bedurften. Bei Schaffung der Vorschrift war dem Gesetzgeber bewusst, dass landesrechtlich nicht überall eine Anerkennung von allgemeinbildenden [X.] vorgesehen ist. Es sollte den Ländern überlassen bleiben, ggf. durch Änderung ihrer Schulgesetze die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug zu schaffen ([X.]surteil vom 11. Juni 1997 [X.], [X.], 445, [X.] 1997, 621).

bb) Eine verfassungsrechtliche Pflicht, den Besuch von Privatschulen jeder Art in gleicher Weise zu fördern, besteht nicht. Dem Gesetzgeber steht insoweit ein weiter Entscheidungsspielraum zu. Es liegt im freien Ermessen von Eltern, ob sie ihre Kinder an einer öffentlichen Schule, einer steuerlich begünstigten oder einer sonstigen Privatschule unterrichten lassen (ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. [X.]surteil vom 11. Juni 1997 [X.], [X.], 436, [X.] 1997, 617, m.w.[X.]). Das [X.]verfassungsgericht ([X.]) hat die [X.]-Rechtsprechung bestätigt und entschieden, dass --soweit der Gesetzgeber nur das Recht, aber nicht die Pflicht zur Förderung bestimmter Schulen [X.] er für die Frage des einkommensteuerrechtlichen [X.] gemäß § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG zwischen den verschiedenen Typen privater Schulen durch Anknüpfung an die schulrechtlichen Begriffe der Länder habe unterscheiden dürfen. Mit der Regelung des § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG habe der Gesetzgeber berücksichtigt, dass nach dem Grundgesetz die Länder die ausschließliche Zuständigkeit zur Regelung des [X.] hätten (vgl. Art. 30, 70 ff. [X.]); er habe es den Landesgesetzgebern überlassen, die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug zu schaffen. Durch die Anknüpfung des Einkommensteuergesetzes an eine landesrechtliche Anerkennung werde zudem den Landesgesetzgebern im Rahmen ihrer (Privat-)Schulhoheit die Möglichkeit eingeräumt, durch Gestaltung eines Anerkennungsverfahrens die Förderungsbedürftigkeit und -würdigkeit der Schulen näher zu regeln. Die steuerrechtliche Voraussetzung, dass die Schulen ein Genehmigungs-, Erlaubnis- oder Anerkennungsverfahren durchlaufen müssten, in dem gegebenenfalls --nach Maßgabe der landesgesetzlichen [X.] z.B. an die [X.], die Einrichtungen der Schule und die Ausbildung ihrer Lehrkräfte überprüft würden, sei jedenfalls nicht sachfremd. Schon aus Praktikabilitätsgründen sei es nicht zu beanstanden, wenn der [X.]gesetzgeber durch diese an die Ländergesetze anknüpfende einkommensteuerrechtliche Regelung einerseits eine eigenständige steuerrechtliche Differenzierung zwischen den verschiedenen Schulen und andererseits die [X.]otwendigkeit eigener Feststellungen der Finanzverwaltung und der Finanzgerichtsbarkeit zur Tatbestandsmäßigkeit der jeweiligen Schule vermeiden wolle ([X.]-Beschluss vom 16. April 2004  2 BvR 88/03, [X.] --[X.]-- 2004, 690).

cc) Der erkennende [X.] sieht diese langjährige Rechtsprechung weiterhin als sachgerecht an und hält an ihr fest. Damit müssen die betroffenen Steuerpflichtigen die landesrechtliche Differenzierung zwischen den geförderten und den nicht geförderten Schultypen gegen sich gelten lassen (so auch [X.]-Beschluss in [X.] 2004, 690).

c) Eine Verletzung des Art. 7 Abs. 4 [X.] liegt nicht vor. Die Privatschule wird zwar durch Art. 7 Abs. 4 [X.] als eine für das Gemeinwesen notwendige Einrichtung anerkannt und als solche mit ihren typusbestimmenden Merkmalen unter den Schutz des Staates gestellt. Aus Art. 7 Abs. 4 Satz 1 [X.] folgt jedoch kein verfassungsunmittelbarer Anspruch auf Gewährung staatlicher Finanzhilfe oder andere staatliche Förderung und schon gar nicht ein Anspruch auf Leistung in bestimmter Höhe. Zu einer solchen Hilfe ist der Staat nur verpflichtet, wenn anders das [X.] als von der Verfassung anerkannte und geforderte Einrichtung in seinem Bestand eindeutig nicht mehr gesichert wäre (so auch [X.]-Beschluss vom 23. [X.]ovember 2004  1 BvL 6/99, [X.]E 112, 74). Davon kann im Streitfall keine Rede sein.

Dass der Gesetzgeber mit dem Sonderausgabenabzug nicht alle, sondern nur bestimmte Privatschulen (indirekt) fördert, führt nicht zu einer Grundrechtsverletzung der Kläger. Der Zweck der Begünstigung nur bestimmter Privatschulen (siehe oben unter [X.]) rechtfertigt grundsätzlich auch die --als Reflex auftretenden-- Ungleichbehandlungen der schulgeldleistenden Steuerpflichtigen (so [X.]-Beschluss in [X.] 2004, 690; [X.]sbeschluss vom 8. Juni 2011 [X.]/10, [X.]/[X.]V 2011, 1679; ähnlich auch [X.]-Beschluss vom 7. Juli 2010  1 BvR 2556/09, [X.]eue Juristische Wochenschrift 2010, 2866, unter II.1.c).

2. Ein Anspruch auf steuerliche Berücksichtigung des gezahlten Schulgeldes ergibt sich auch nicht aus § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG 2009. [X.]ach dieser Vorschrift gilt für Schulgeldzahlungen an Schulen in freier Trägerschaft oder an überwiegend privat finanzierte Schulen, die in einem anderen Mitgliedstaat der [X.] ([X.]) oder in einem Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den [X.] Anwendung findet, eine besondere Übergangsregelung. § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG i.d.F. des [X.] 2007 ist danach für noch nicht bestandskräftige Steuerfestsetzungen der Veranlagungszeiträume vor 2008 mit der Maßgabe anzuwenden, dass es sich nicht um eine gemäß Art. 7 Abs. 4 [X.] erlaubte Ersatzschule oder eine nach Landesrecht anerkannte allgemein bildende Ergänzungsschule handeln muss, sofern diese Schulen zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der [X.] oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führen.

Das Lycée erfüllt diese letztgenannten Voraussetzungen, so dass sein fehlender Status als anerkannte Ergänzungsschule dem Sonderausgabenabzug nicht entgegenstünde.

a) Die Übergangsregelung des § 52 Abs. 24a Satz 2 EStG 2009 findet jedoch auf das von inländischen Schulen in freier Trägerschaft oder von überwiegend privat finanzierte Schulen (Privatschulen) erhobene Schulgeld keine Anwendung (so auch [X.]surteile vom 19. Oktober 2011 [X.] und [X.], jeweils www.bundesfinanzhof.de/entscheidungen; [X.] [X.], Urteil vom 23. September 2008  12 K 718/08, E[X.] 2009, 1456, und Sächsisches [X.], Urteil vom 1. Oktober 2009  1 K 2304/07, E[X.] 2010, 1030). Dies folgt zum einen aus dem Wortlaut der Vorschrift, der ausdrücklich auf die Belegenheit der Privatschule in einem anderen Mitgliedstaat der [X.] verweist. Aus dem Satzteil "in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet" kann nicht abgeleitet werden, dass durch diese Formulierung der Ausschluss der inländischen Privatschulen aus der Übergangsregelung rückgängig gemacht werden sollte. Die auch in anderen Steuernormen gebräuchliche Gesetzestechnik sieht die [X.]-Staaten immer neben den Mitgliedsstaaten der [X.] (vgl. z.B. §§ 1a, 10 Abs. 2 [X.]r. 2 Buchst. a EStG). Es wäre zudem nicht verständlich, warum der Gesetzgeber innerhalb einer Vorschrift inländische Privatschulen zunächst ausschließen sollte, um sie unmittelbar darauf wieder in die Regelung einzubeziehen.

Dieses Auslegungsergebnis wird auch durch den Zweck der Übergangsregelung, der sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, gestützt. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte --um der Forderung des Gerichtshofes der [X.] ([X.]) nach einer Änderung der gesetzlichen Regelung Rechnung zu [X.] durch § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG 2009 sichergestellt werden, dass der Sonderausgabenabzug auch dann möglich ist, wenn die Privatschule in einem anderen Mitgliedstaat der [X.] oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den [X.] Anwendung findet (BTDrucks 16/10189, 65). Der [X.] hatte aber in seinen Urteilen nur den generellen Ausschluss der Schulgeldzahlungen für den Besuch von Schulen in anderen Mitgliedstaaten vom Abzug als Sonderausgaben als Verstoß gegen die [X.] Grundfreiheiten angesehen. Die steuerliche Behandlung von Schulgeldzahlungen an inländische Privatschulen war nicht Gegenstand der [X.]-Rechtsprechung, so dass insoweit auch kein gesetzgeberischer Anpassungsbedarf bestand.

b) Die Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b EStG 2009 verstößt durch die [X.]ichteinbeziehung der Schulgeldzahlungen an inländische Schulen nicht gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 [X.], obwohl in den noch offenen Veranlagungen bis 2008 die in der [X.] bzw. im [X.] belegenen Privatschulen bevorzugt werden.

aa) Die aufgrund der [X.]-Rechtsprechung notwendig gewordene [X.]euregelung der steuerlichen Berücksichtigung des Schulgelds für Privatschulen durch das [X.] 2009 führt dazu, dass ab dem Veranlagungsjahr 2008 nicht mehr die landesrechtliche Anerkennung einer bestimmten Privatschule, sondern der durch die Schule vermittelte Abschluss für die Frage der Abziehbarkeit des Schulgelds entscheidend ist. [X.]ach Einschätzung des Gesetzgebers war eine Übertragung der bisherigen schulrechtlichen Kriterien auf ausländische Schulen nicht möglich (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs des [X.] 2009, BTDrucks 16/10189, 49). Um den Vorgaben der [X.]-Rechtsprechung aber dennoch Rechnung zu tragen und den Besuch von [X.]/[X.]-Schulen nicht mehr vom Sonderausgabenabzug auszuschließen, musste eine Übergangsregelung für die noch offenen Veranlagungsfälle geschaffen werden, durch die ein Sonderausgabenabzug für das an eine [X.]/[X.]-Privatschule gezahlte Schulgeld möglich wurde (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs des [X.] 2009, BTDrucks 16/10189, 65).

bb) Aus Art. 3 Abs. 1 [X.] ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und [X.] unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung des [X.], vgl. z.B. den Beschluss vom 26. Juli 2010  2 BvR 2227/08, 2228/08, [X.]/[X.]V 2010, 1983, m.w.[X.].).

Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung einer Übergangsregelung ist im Hinblick auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung zu beachten, dass es sich um eine Regelung für einen begrenzten Zeitraum oder um eine vorläufige Maßnahme handelt ([X.]-Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, [X.]E 116, 164, 195 f.; vgl. auch u.a. [X.]surteil vom 19. Januar 2010 [X.], [X.]E 228, 223, [X.] 2011, 567, unter [X.].). Dem Gesetzgeber kommt bei solchen Überleitungsvorschriften, die nicht auf eine ungleiche Behandlung Berechtigter abzielen, in der Regel nur für kurze Dauer gelten und zu keinen wesentlichen Ungleichheiten führen, ein erweiterter Gestaltungsspielraum zu ([X.]-Beschluss vom 19. April 1977  1 BvL 17/75, [X.]E 44, 283). Es liegt im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen ([X.]surteil vom 26. [X.]ovember 2008 [X.], [X.]E 223, 445, [X.] 2009, 710). Bei unterschiedlichen steuerlichen Ausgangssituationen ist es damit zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zur angestrebten [X.]euregelung zu gelangen (ständige [X.]srechtsprechung, z.B. Urteil vom 18. [X.]ovember 2009 [X.], [X.]E 227, 137, [X.] 2010, 282, zur steuerlichen Berücksichtigung [X.]ltersvorsorgeaufwendungen). Der gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist zudem durch die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den [X.]otwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen gekennzeichnet (siehe z.B. [X.]-Urteil vom 6. März 200  2 BvL 17/99, [X.]E 105, 73, [X.] 2002, 618, unter [X.]., zur Übergangregelung im Bereich der Besteuerung der Alterseinkünfte und der Altersvorsorge).

cc) Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber aus Vereinfachungsgründen eine Übergangsregelung gewählt hat, welche die --seiner Einschätzung nach nicht mögliche-- Einordnung einer ausländischen Schule nach den schulrechtlichen Begriffen der Länder entbehrlich machte. Selbst wenn davon ausgegangen würde, dass eine entsprechende Qualifizierung ausländischer Schulen möglich gewesen wäre, hätte es eines erheblichen Verwaltungsaufwandes bedurft, der nur für einen begrenzten Zeitraum und nur für eine begrenzte Zahl von Steuerfällen notwendig gewesen und ab 2008 gegenstandslos geworden wäre. Insofern ist es gerechtfertigt, für die [X.]/[X.]-Privatschulen sozusagen im Vorgriff auf die ab 2008 geltende [X.]euregelung die künftig geforderten Voraussetzungen zugrunde zu legen und damit auf die den Status der Schule betreffenden Voraussetzungen zu verzichten, selbst wenn es hierdurch zu einer vorübergehenden steuerlichen Schlechterstellung der Steuerpflichtigen, die Schulgeld an entsprechende inländische Privatschulen zahlen, kommen sollte (vgl. auch [X.]-Urteil vom 20. Oktober 2010 [X.], [X.]E 231, 173, [X.] 2011, 409, zum unterschiedlichen Anwendbarkeitszeitpunkt des Halbeinkünfteverfahrens auf Veräußerungen von [X.] --ab 2002-- und [X.]uslandsbeteiligungen --bereits ab 2001--, der durch den besonderen Anpassungsbedarf gerechtfertigt wurde). Die für den begrenzten Übergangszeitraum erkennbare Bevorzugung des Besuchs von [X.]/[X.]-Privatschulen ist jedoch genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung. Sie führt nicht zu einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (so auch [X.] [X.], Urteile in E[X.] 2009, 1456, und vom 28. April 2010  1 K 1758/07, E[X.] 2010, 1310; [X.], Anmerkung zum Urteil in E[X.] 2010, 1310, 1314; a.A. [X.]acke, Der Betrieb 2008, 2792).

3. Der fehlende Sonderausgabenabzug für das an das Lycée gezahlte Schulgeld verletzt nicht die Grundfreiheiten der Kläger. Es fehlt an dem notwendigen Auslandsbezug. [X.]ach ständiger Rechtsprechung sowohl des [X.] als auch des [X.] sind die Grundfreiheiten auf rein innerstaatliche Sachverhalte eines Mitgliedstaats nicht anwendbar (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 26. Januar 1993 Rs. [X.]/91 --Werner--, [X.]. 1993, [X.]; [X.]surteil vom 18. September 2003 [X.], [X.]E 203, 263, [X.] 2004, 17; [X.]-Entscheidungen vom 15. Juli 2005 [X.], [X.]E 210, 43, [X.] 2005, 716, und in [X.]E 231, 173, [X.] 2011, 409, jeweils m.w.[X.].).

a) In Bezug auf die Verletzung der Dienstleistungsfreiheit der Art. 49 und 50 des Vertrags zur Gründung der [X.] --[X.]-- (ab dem 1. Dezember 2009 Art. 56 und 57 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] --A[X.]V--) liegt bereits deswegen kein grenzüberschreitender Sachverhalt vor, weil sowohl die Kläger und ihr [X.] als Dienstleistungsempfänger als auch das die Dienstleistungen anbietende Lycée in [X.] ansässig sind.

b) Die Kläger können auch keine Verletzung einer (eigenen) [X.]iederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 [X.] (Art. 49 A[X.]V) geltend machen. Es könnte [X.] überhaupt-- nur die [X.]iederlassungsfreiheit des [X.] in [X.] betroffen sein. Deren Verletzung scheidet aber aus, weil auch alle anderen in [X.] belegenen Privatschulen, die nicht gemäß Art. 91 Bay[X.]G genehmigte Ersatzschulen sind oder durch qualifizierte Ersatzakte des [X.]gesetzgebers bzw. der [X.] anerkannt wurden, nicht unter die Vorschrift des § 10 Abs. 1 [X.]r. 9 EStG fallen.

c) Ein Verstoß gegen Art. 18 [X.] (Art. 21 A[X.]V), der nach Auffassung des [X.] (vgl. Urteile vom 11. September 2007 Rs. [X.]/05 --Schwarz und [X.], [X.]. 2007, [X.], und vom 20. Mai 2010 Rs. [X.]/09 --Zanotti--, [X.]. 2010, [X.], [X.]) dann zu prüfen ist, wenn wie im Streitfall keine Verletzung der Art. 49, 50 [X.] gegeben ist, liegt ebenfalls nicht vor. Wenn ein Kind von in der [X.]republik ansässigen Steuerpflichtigen eine inländische Schule besucht, ist die Freizügigkeit von der Versagung des Abzugs des Schulgelds nicht betroffen (so auch [X.]surteil in [X.], 902).

4. Verfahrensfehler, die zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung führen könnten, sind nicht gegeben.

Anhaltspunkte für eine Verletzung der richterlichen Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 [X.]O) sind nicht erkennbar. Die [X.]ichtberücksichtigung der Beweisanträge der Kläger erklärt sich daraus, dass nach der --zutreffenden-- Rechtsauffassung des [X.] für den Sonderausgabenabzug die qualifizierte Anerkennung der Privatschule selbst und nicht der dort zu erreichende Schulabschluss entscheidend war. Die Beweisanträge der Kläger bezogen sich jedoch darauf, in welchem Verfahren und in welcher konkreten Ausgestaltung die [X.] sich mit der Durchführung des entsprechenden Unterrichts und der entsprechenden Prüfungen befasst habe.