Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.05.2012, Az. X R 43/10

I. Der 1993 geborene [X.] der Kläger und Revisionskläger (Kläger) besuchte im [X.]treitjahr 2004 die staatlich anerkannte [X.] Privatschule [X.] in B. Das [X.]chulgeld betrug für das [X.]ommersemester an der Primarschule 9.450 [X.] ([X.]) und für das Wintersemester am Progymnasium 10.900 [X.]. Die Kläger machten Aufwendungen in Höhe von 13.228 € als [X.]onderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes in der im [X.]treitjahr gültigen Fassung (E[X.]tG) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) lehnte die steuerliche Berücksichtigung der [X.]chulgeldzahlungen wegen der Belegenheit der [X.]chule im Ausland ab. Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machten die Kläger im Wesentlichen geltend, der Ausschluss des an ausländische [X.]chulen gezahlten [X.]chulgeldes vom [X.]onderausgabenabzug verstoße gegen das Diskriminierungsverbot und stelle eine Beschränkung der Freizügigkeit dar. Der [X.] ([X.]) habe mit Urteilen vom 11. [X.]eptember 2007 [X.]. [X.]/05 --[X.]chwarz/[X.] ([X.]lg. 2007, [X.]) und [X.]. [X.]/[X.] ([X.]lg. 2007, [X.]) entschieden, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG gegen die Grundfreiheiten verstoße, insbesondere gegen Art. 43 und 49 des [X.] ([X.], jetzt Art. 49 und 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] --A[X.]V--). Aufgrund des Abkommens zwischen der [X.] und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der [X.] andererseits über die Freizügigkeit (Freizügigkeitsabkommen --[X.]--) vom 21. Juni 1999 ([X.] 2001, 811) seien diese Grundfreiheiten auch im Verhältnis zur [X.] zu beachten. Die Abziehbarkeit nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG scheitere nicht an Art. 7 Abs. 4 [X.]atz 3 des Grundgesetzes (GG), da die [X.] allgemein zugänglich sei und einkommensschwache Eltern gefördert würden. Im Übrigen leide ihr [X.] an der AD[X.]-[X.]ymptomatik und könne krankheitsbedingt keine inländische [X.]chule besuchen, so dass die Aufwendungen auch als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen seien.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1997 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Der Abzug der [X.]chulgeldzahlungen als [X.]onderausgaben scheitere daran, dass § 52 Abs. 24b [X.]atz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.[X.] vom 19. Dezember 2008 ([X.], 2794, seit dem [X.] Krankenversicherung vom 16. Juli 2009 --BGBl I 2009, 1959-- und im Folgenden § 52 Abs. 24a --E[X.]tG n.F.--) [X.]. § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG i.d.[X.] ([X.] 2007) vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878) voraussetze, dass die Privatschule, für deren Besuch ein Entgelt bezahlt werde, in einem Mitgliedstaat der [X.] ([X.]) oder in einem [X.]taat belegen sei, auf den das Abkommen über den [X.] (EWR) Anwendung finde. Dies sei jedoch bei der in der [X.] belegenen [X.] nicht der Fall. Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht unter Berücksichtigung des [X.], da dessen Bestimmungen nicht so ausgelegt werden könnten, dass sie einen subjektiven Anspruch der Kläger auf Abziehbarkeit der [X.]chulgeldzahlungen an die [X.] als [X.]onderausgaben begründeten. Die [X.]chulgeldzahlungen könnten ebenfalls nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 E[X.]tG berücksichtigt werden. Die Bescheinigung des staatlichen [X.]chulamts sowie einer Fachärztin reichten als Nachweis nicht aus, zumal sich aus den vorgelegten ärztlichen Bescheinigungen nicht ergebe, dass [X.] die Privatschule ausschließlich zum Zwecke der Heilung der Krankheit besucht habe, also deren Besuch zur Heilung oder Linderung der Krankheit unabdingbar gewesen sei.

Ihre Revision begründen die Kläger damit, dass aufgrund des [X.] [X.]. § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG und § 52 Abs. 24a E[X.]tG n.F. das im Jahr 2004 gezahlte [X.]chulgeld abziehbar sei. Das [X.] erstrecke sich auf Arbeitnehmer, [X.]elbstständige und Personen ohne Erwerbstätigkeit sowie auf Gesellschaften, die Dienstleistungen erbrächten, und schütze auch [X.], soweit es sich um natürliche Personen handele. Damit werde im Ergebnis die Personenfreizügigkeit auf die [X.] ausgedehnt, wobei das in der Personenfreiheit enthaltene Recht auf Inländerbehandlung u.a. auch das Recht auf gleiche steuerliche und [X.] Vergünstigungen beinhalte (vgl. [X.]/ [X.]/[X.], Internationales [X.]teuerrecht --I[X.]tR-- 2008, 709). Dem [X.], das als gemischtes Abkommen Gemeinschaftsrecht bilde, komme unmittelbare Wirkung zu, so dass sie, die Kläger, sich auf die Bestimmungen des [X.] berufen könnten. Um den Angehörigen der Vertragsstaaten die gleichen Lebens-, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen --und zwar auch gerade in steuerlicher [X.] wie den Inländern einzuräumen (Art. 1 Buchst. d [X.]), seien die Vertragsparteien nach Art. 16 Abs. 1 [X.] gehalten, hierfür alle erforderlichen Maßnahmen zu treffen. [X.]ie, die Kläger, könnten sich als Bürger eines [X.]-Mitgliedstaates darauf berufen, dass der freie Dienstleistungsverkehr auch die sog. passive Dienstleistungsfreiheit umfasse. Diese gelte nach dem [X.] auch im Verhältnis zur [X.], da Art. 1 Buchst. b [X.] gerade darauf abziele, die Erbringung von Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien zu erleichtern.

In der Versagung der Abziehbarkeit der [X.]chulgeldzahlungen liege ein Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot und das Diskriminierungsverbot. Weil das [X.] im Verhältnis der [X.] zur [X.] primäres Gemeinschaftsrecht darstelle, bestehe ein Anwendungsvorrang. Die Folge hieraus sei, dass dem [X.] widersprechende nationale steuerrechtliche Vorschriften --wie im [X.]treitfall § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG-- nur im Lichte des [X.] angewendet werden dürften.

Die Anwendbarkeit der Rechtsprechung des [X.] zum Verbot steuerlicher Diskriminierung auch im Verhältnis zur [X.] werde zudem durch das [X.]chreiben des [X.] ([X.]) vom 26. [X.]eptember 2003 IV A 5 -[X.] 2227- 1/03 (B[X.]tBl I 2003, 447) bestätigt, in dem das [X.] zum Ergebnis komme, die Grundsätze des [X.] ([X.]) zu den Aufwendungen für [X.] fänden "wegen eines bilateralen Abkommens, das die Dienstleistungsfreiheit ebenfalls festschreibe, auch für die [X.]" Anwendung.

Art. 16 Abs. 2 [X.] schließe nicht aus, die Urteile des [X.] in [X.]lg. 2007, [X.] und in [X.]lg. 2007, [X.] zu berücksichtigen, da sie lediglich das am 21. Juni 1999, dem [X.] der in das [X.] aufgenommenen Regelungen konkretisierten. Das zeige auch die Parallele zu Art. 6 des Abkommens über den [X.] ([X.]) vom 2. Mai 1992 ([X.] 1993, 267). Nach dieser Vorschrift seien die Bestimmungen des [X.], soweit sie mit den entsprechenden Bestimmungen des [X.]-Vertrags und der aufgrund dieses Vertrags erlassenen Rechtsakte in ihrem wesentlichen Gehalt identisch seien, bei ihrer Durchführung und Anwendung zwar im Einklang mit der einschlägigen Rechtsprechung des [X.] vor der Unterzeichnung des [X.] auszulegen. Dennoch fühle sich der [X.] nicht daran gehindert, auch nach der Unterzeichnung des Abkommens ergangene Rechtsprechung heranzuziehen. Zudem habe Art. 16 Abs. 2 [X.]atz 2 [X.] eine [X.]chutzfunktion ausschließlich zugunsten der [X.] und sei nicht für die [X.]-[X.]taaten relevant. Es solle lediglich für die [X.] und ihre Gerichte die Verpflichtung zur Berücksichtigung der [X.]-Rechtsprechung "überschaubar" gehalten und der [X.] eine einseitige Anpassung ihres Rechtssystems an diese Judikatur ermöglicht werden. Keineswegs ziele Art. 16 Abs. 2 [X.] darauf ab, die [X.]-[X.]taaten von der Verpflichtung zu entbinden, die jeweils aktuellste [X.]-Rechtsprechung bei der Auslegung und Anwendung des [X.] zu berücksichtigen.

Im Übrigen verbiete Art. 56 Abs. 1 [X.] (jetzt Art. 63 Abs. 1 A[X.]V) alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten wie auch zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten. Eine nationale [X.]teuerregelung --wie vorliegend § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG--, die den Bezug einer Dienstleistung aus dem [X.] von einer inländischen [X.]teuervergünstigung ausschließe, könne nur wegen zwingender Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden. [X.] fiskalische Erwägungen reichten nicht aus. Der Ausschluss des an die im [X.] belegene [X.] gezahlten [X.]chulgeldes vom [X.]onderausgabenabzug könne mit der Kapitalverkehrsfreiheit nicht vereinbart werden, zumal § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG [X.]. § 52 Abs. 24a E[X.]tG n.F. erst nach dem 31. Dezember 1993 in Kraft getreten und Art. 58 Abs. 1 Buchst. a [X.] (jetzt § 65 Abs. 1 Buchst. a A[X.]V) als Ausnahmevorschrift eng auszulegen sei.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 16. [X.]eptember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass die [X.]chulgeldzahlungen an die [X.] in Höhe von 13.228 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG [X.]. § 52 Abs. 24a [X.]atz 2 E[X.]tG n.F. als [X.]onderausgaben anerkannt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass das von den Klägern an die [X.] gezahlte [X.]chulgeld im [X.]treitjahr nicht als [X.]onderausgabe abgezogen werden kann. Es besteht weder ein Anspruch der Kläger auf steuerliche Berücksichtigung des [X.]chulgeldes aufgrund einer gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG (unten 1.) noch aufgrund des § 52 Abs. 24a E[X.]tG n.[X.]. dem [X.] (unten 2.). Ein Abzug des [X.]chulgeldes als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 E[X.]tG scheidet ebenfalls aus (unten 3.).

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG können 30 Prozent des Entgelts, das der [X.]teuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemein bildenden Ergänzungsschule mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung entrichtet, als [X.]onderausgaben abgezogen werden.

a) § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG ist wegen des Anwendungsvorrangs des [X.]srechts normerhaltend i.[X.]. der [X.]. 2007, [X.], und [X.]. 2007, [X.] europarechtskonform auszulegen (ständige [X.]enatsrechtsprechung, siehe Urteile vom 17. Juli 2008 [X.], [X.], 428, [X.], 976, und vom 21. Oktober 2008 [X.], [X.], 559).

b) Da die [X.] weder Mitglied der [X.] noch des [X.] ist, kommt als europarechtlicher Prüfungsmaßstab allein die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 [X.], jetzt Art. 63 A[X.]V) in Betracht. Nur diese Grundfreiheit ist auch im Verhältnis zu Drittstaaten anwendbar (vgl. [X.]-Urteil vom 18. Dezember 2007 [X.]. [X.]/05 --A--, [X.]. 2007, [X.], Rz 20 ff.).

Art. 56 Abs. 1 [X.] (jetzt Art. 63 Abs. 1 A[X.]V) verbietet alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Es ist bereits zweifelhaft, ob der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit überhaupt eröffnet ist, da sich der Kapitalverkehr im [X.]treitfall vorrangig in der Bezahlung der durch die [X.] Privatschule erbrachten schulischen Dienstleistungen erschöpft. Die [X.]-Rechtsprechung betrachtet den Transfer von Zahlungsmitteln dann nicht als Kapitalverkehr i.[X.]. des Art. 56 Abs. 1 [X.] (jetzt Art. 63 Abs. 1 A[X.]V), wenn diesem Transfer --wie hier-- "eine Zahlungsverpflichtung entspricht, die sich aus einer Transaktion auf dem Gebiet des Waren- und Dienstleistungsverkehrs ergibt" ([X.]-Urteil vom 31. Januar 1984 [X.]. [X.]/82 --Luisi und [X.], [X.]. 1984, 377, Rz 22).

Zudem ist bei der Entgegennahme von Dienstleistungen einer Privatschule nicht in erster Linie die Kapitalverkehrsfreiheit, sondern vorrangig die passive Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 [X.]; jetzt Art. 56 A[X.]V) betroffen. In seinen Urteilen in [X.]. 2007, [X.] und [X.]. 2007, [X.] hat der [X.] ausdrücklich dargelegt, dass steuerliche Regelungen, nach denen [X.]chulgelder nur bei Zahlung an bestimmte Privatschulen im Inland, nicht aber an Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten als [X.]onderausgaben einkommensteuermindernd berücksichtigt werden können, die in Art. 49 [X.] (jetzt Art. 56 A[X.]V) gewährleistete Dienstleistungsfreiheit beeinträchtigen.

Betrifft eine innerstaatliche Maßnahme sowohl den freien Dienstleistungsverkehr als auch den freien Kapitalverkehr, ist nach ständiger [X.]-Rechtsprechung zu fragen, inwieweit diese Maßnahme die Ausübung der betroffenen Grundfreiheiten berührt und ob unter den gegebenen Umständen eine der Grundfreiheiten hinter die andere zurücktritt. [X.]tellt sich heraus, dass eine der beiden Freiheiten der anderen gegenüber untergeordnet ist und ihr zugeordnet werden kann, ist die in Rede stehende Maßnahme grundsätzlich nur im Hinblick auf die vorrangige Grundfreiheit zu prüfen (so [X.]-Urteile vom 1. Juli 2010 [X.]. [X.]/09 --Dijkman und [X.], [X.]. 2010, [X.], Rz 33, und vom 3. Oktober 2006 [X.]. [X.]/04 --Fidium [X.], [X.]. 2006, [X.], Rz 34, m.w.N.).

Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Kapitalverkehrsfreiheit betroffen ist. [X.]ollte daher eine nationale Maßnahme neben Beschränkungen anderer den [X.]sbürgern zustehenden Grundfreiheiten auch zu nachrangigen Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs führen, wären derartige Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz einer eventuellen Beschränkung der anderen Grundfreiheiten. [X.]ie rechtfertigten keine Prüfung der betroffenen Rechtsvorschriften im Hinblick auf die Art. 56 bis 58 [X.] (jetzt Art. 63 bis 65 A[X.]V; siehe [X.]-Urteil vom 25. Oktober 2007 [X.]. [X.]/05 --Geurts und [X.], [X.]. 2007, [X.], Rz 16; vgl. in diesem [X.]inne auch [X.]-Entscheidungen vom 13. März 2007 [X.]. [X.]/04 --Test Claimants in [X.] Litigation--, [X.]. 2007, [X.], Rz 33 und 34, sowie vom 10. Mai 2007 [X.]. [X.]/05 --A und B--, [X.]. 2007, [X.], Rz 26 und 27).

An der Nachrangigkeit der Kapitalverkehrsfreiheit ändert sich auch dann nichts, wenn die Bestimmungen über die Dienstleistungsfreiheit nur deshalb letztlich keine Anwendung finden, weil die Dienstleistung in einem Drittstaat ausgeübt wird (siehe jüngst auch [X.]chlussanträge der Generalanwältin [X.] vom 20. März 2012 [X.]. [X.]/11 --[X.]cheunemann/FA Bremerhaven--, [X.], Rz 62 f., m.w.N.).

Im [X.]treitfall berührt § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG die Dienstleistungsfreiheit der Kläger in einer Weise, dass der [X.] die mögliche Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit in seinen Urteilen in [X.]. 2007, [X.] und [X.]. 2007, [X.] nicht einmal erwähnt hat. Damit ist die Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 ff. [X.], Art. 56 ff. A[X.]V) die Grundfreiheit, an der § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG zu messen ist. Auf diese Grundfreiheit können sich die Kläger im Verhältnis zu Drittstaaten --hier zur [X.]-- jedoch nicht berufen.

2. Ein [X.]onderausgabenabzug ergibt sich auch nicht aus der Übergangsregelung des § 52 Abs. 24a E[X.]tG n.[X.] in Verbindung mit dem [X.].

a) Gemäß § 52 Abs. 24a E[X.]tG n.[X.] gilt für [X.]chulgeldzahlungen an [X.]chulen in freier Trägerschaft oder an überwiegend privat finanzierte [X.]chulen, die in einem anderen Mitgliedstaat der [X.] oder in einem [X.]taat belegen sind, auf den das Abkommen über den [X.] Anwendung findet, eine besondere Übergangsregelung. Danach ist § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG i.d.[X.] des [X.] 2007 für noch nicht bestandskräftige [X.]teuerfestsetzungen der Veranlagungszeiträume vor 2008 mit der Maßgabe anzuwenden, dass es sich nicht um eine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG erlaubte Ersatzschule oder eine nach Landesrecht anerkannte allgemein bildende Ergänzungsschule handeln muss, sofern diese [X.]chulen zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der [X.] oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen [X.]chule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden [X.]chul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führen.

Da die [X.] in der [X.] und damit weder in der [X.] noch im [X.] belegen ist, könnten die Kläger nur dann den [X.]onderausgabenabzug beanspruchen, wenn sich dem [X.] insoweit ein Anspruch auf Gleichbehandlung mit den [X.]/[X.]-[X.]taaten entnehmen ließe, der einer nationalen [X.]teuerregelung vorginge und bei deren Auslegung entsprechend zu berücksichtigen wäre.

b) Den Klägern ist darin zuzustimmen, dass das [X.] als solches grundsätzlich bei der Auslegung des § 52 Abs. 24a E[X.]tG n.[X.] zu beachten ist. Gemäß Art. 300 ff., Art. 310 [X.] (jetzt Art. 216 f. A[X.]V) ist das [X.] Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung und stellt die Handlung eines Gemeinschaftsorgans dar. Damit nimmt der Abkommensinhalt, der für die Organe der [X.] und die Mitgliedstaaten verbindlich ist (vgl. Art. 216 Abs. 2 A[X.]V), am Vorrang des [X.]srechts gegenüber nationalem Recht teil und bewirkt im Fall einer abkommenswidrigen innerstaatlichen Vorschrift deren Nichtanwendbarkeit ([X.] vom 7. [X.]eptember 2011 I B 157/10 ([X.], 215, unter [X.] aa, m.w.N.).

c) Aus dem [X.] ergibt sich jedoch kein Anspruch darauf, das an die [X.] [X.] geleistete [X.]chulgeld ebenso wie das an eine in der [X.] bzw. dem [X.] belegene Privatschule gezahlte [X.]chulgeld als [X.]onderausgaben abziehen zu können.

aa) In Bezug auf die Geltung eines allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes im Verhältnis zwischen den [X.]taatsangehörigen der Mitgliedstaaten der [X.] und der [X.] ist zu berücksichtigen, dass Art. 2 [X.] zwar vom Grundsatz der Nichtdiskriminierung handelt, aber nicht generell und absolut jede Ungleichbehandlung von [X.]taatsangehörigen einer der Vertragsparteien, die sich im Hoheitsgebiet der anderen Partei aufhalten, verbietet. Unzulässig sind lediglich Diskriminierungen wegen der [X.]taatsangehörigkeit, und das auch nur, soweit die [X.]ituation dieser [X.]taatsangehörigen in den sachlichen Anwendungsbereich der Bestimmungen der Anhänge I bis [X.] dieses Abkommens fällt ([X.]-Urteil vom 15. Juli 2010 [X.]. [X.]/09 --Hengartner/ [X.], [X.], 338, Rz 39).

bb) Das [X.] schützt die Kläger nicht in ihrer passiven Dienstleistungsfreiheit. Das Abkommen verfolgt zwar gemäß Art. 1 Buchst. b [X.] das Ziel, die Erbringung von Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien zugunsten der [X.]taatsangehörigen der Mitgliedstaaten der Gemeinschaft und der [X.] zu erleichtern sowie kurzzeitige Dienstleistungen zu liberalisieren. Art. 5 Abs. 3 [X.] gewährt zudem Personen, die als [X.] im [X.]inne des Abkommens anzusehen sind, ein Einreise- und Aufenthaltsrecht in Bezug auf das Hoheitsgebiet der Vertragsparteien. Art. 23 des Anhangs I des Abkommens enthält weiterhin besondere Bestimmungen über die Aufenthaltserlaubnis für [X.]. Das [X.] und seine Anhänge beinhalten jedoch keine spezifische Regelung, "wonach [X.]n der Grundsatz der Nichtdiskriminierung im Rahmen der Anwendung fiskalischer Regelungen über gewerbliche Transaktionen, die eine Dienstleistung zum Gegenstand haben, zugutekommt" ([X.]-Urteil in [X.], 338, Rz 40). Infolgedessen hat es der [X.] als mit dem [X.] vereinbar angesehen, einen [X.]n [X.]taatsangehörigen, der Empfänger einer Dienstleistung in einem [X.]-Mitgliedstaat ist, bei der Erhebung einer für diese Dienstleistung geschuldeten Abgabe anders zu behandeln als einen [X.]sbürger.

Davon ausgehend umfasst das [X.] ebenso nicht den [X.]chutz der passiven Dienstleistungsfreiheit in den Fällen, in denen in der [X.] erbrachte Dienstleistungen von einem Angehörigen eines [X.]-Mitgliedstaats entgegengenommen werden. Diese Dienstleistungen, wie im [X.]treitfall die Leistungen der [X.], dürfen infolgedessen in einem [X.]-Mitgliedstaat, hier in [X.], steuerlich anders behandelt werden als Leistungen, die von innerhalb der [X.] bzw. des [X.] ansässigen Privatschulen erbracht werden.

cc) Die Kläger können sich auch nicht darauf berufen, das [X.] schütze sie gegen eine Beeinträchtigung ihrer allgemeinen Freizügigkeit gemäß Art. 18 [X.] (jetzt Art. 21 A[X.]V).

aaa) Zwar kann in den Fällen, in denen die betroffenen Dienstleistungen nicht unter Art. 49 ff. [X.] (jetzt Art. 56 ff. A[X.]V) fallen, die allgemeine Freizügigkeit gemäß Art. 18 [X.] (jetzt Art. 21 A[X.]V) berührt sein. Deshalb hat der [X.] in den beiden Urteilen in [X.]. 2007, [X.] und [X.]. 2007, [X.] die allgemeine Freizügigkeit durch eine Regelung als verletzt angesehen, welche zwar ermöglicht, [X.]chulgeldzahlungen an bestimmte [X.]chulen im Inland als [X.]onderausgaben einkommensteuermindernd zu berücksichtigen, dies aber für [X.]chulgeldzahlungen an [X.]chulen in anderen Mitgliedstaaten generell ausschließt ([X.]. 2007, [X.], Rz 99, und in [X.]. 2007, [X.], Rz 137).

bbb) Es ist bereits zweifelhaft, ob das [X.] eine dem Art. 18 [X.] (jetzt Art. 21 A[X.]V) vergleichbare umfassende Freizügigkeit gewährt, da nach Art. 2 [X.] nur Diskriminierungen wegen der [X.]taatsangehörigkeit verboten sind, und das auch nur, soweit die [X.]ituation dieser [X.]taatsangehörigen in den sachlichen Anwendungsbereich der Bestimmungen der Anhänge I bis [X.] dieses Abkommens fällt ([X.]-Urteil in [X.], 338, Rz 39).

Betrachtet man vor diesem Hintergrund die Vorschriften der in Anhang I des [X.] geregelten Freizügigkeit, die eine Gleichbehandlung fordern, ist erkennbar, dass die Gleichbehandlung nur im Zusammenhang mit der Freizügigkeit von Arbeitnehmern (Art. 9 Abs. 2 [X.]), von [X.]elbstständigen (Art. 15 Abs. 1 [X.]) sowie von Dienstleistungserbringern (Art. 19 [X.]) postuliert wird.

Diese Bereiche sind jedoch im [X.]treitfall, in dem es um den Besuch einer Privatschule geht, nicht einschlägig. Die Kläger sind [X.] und keine Dienstleistungserbringer. Auch ist weder der Anwendungsbereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit in Art. 39 [X.] (jetzt Art. 45 A[X.]V) noch der der Niederlassungsfreiheit in Art. 43 [X.] (jetzt Art. 49 A[X.]V) betroffen. Hierzu hat der [X.] in seinem Urteil in [X.]. 2007, [X.] ausdrücklich dargelegt, dass Eltern, die in einem Mitgliedstaat einkommensteuerpflichtig sind und ihre Kinder zur [X.]chulausbildung in eine Privatschule in einem anderen Mitgliedstaat schicken, dort aber keiner abhängigen Beschäftigung oder wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehen --so wie im [X.]treitfall die [X.], weder von ihrem Recht Gebrauch machen, eine abhängige Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat auszuüben, noch von ihrem Recht, sich dort als [X.]elbstständige niederzulassen ([X.]-Urteil in [X.]. 2007, [X.], Rz 33).

ccc) Vor allem schließt Art. 16 Abs. 2 [X.] die Anwendung der aktuellen [X.]-Rechtsprechung zur allgemeinen Freizügigkeit im Zusammenhang mit dem Besuch einer Privatschule aus.

(1) [X.]oweit für die Anwendung des [X.] Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, wird gemäß Art. 16 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.] nur die Rechtsprechung des [X.] vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens, dem 21. Juni 1999, berücksichtigt. Um das ordnungsgemäße Funktionieren des [X.] sicherzustellen, stellt der nach Art. 14 [X.] eingesetzte Gemischte Ausschuss auf Antrag einer Vertragspartei die Auswirkungen der nach diesem Datum ergangenen [X.]-Rechtsprechung fest. Damit ist grundsätzlich die Gleichwertigkeit der wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem [X.] auf der Basis der anzuwendenden Begriffe des Gemeinschaftsrechts, zu denen neben der Dienstleistungsfreiheit auch die Freizügigkeit gehört, unter Berücksichtigung der einschlägigen Rechtsprechung des [X.] vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des [X.] zu beurteilen. [X.]päter ergangene Entscheidungen des [X.] zu inhaltsgleichen Bestimmungen können wegen dieses statischen Verweises dagegen nicht zur Auslegung des [X.] herangezogen werden, soweit der Gemischte Ausschuss dies --wie im [X.] nicht beschlossen hat. Infolgedessen gibt das [X.] eine qualitativ-zeitliche Begrenzung zur Berücksichtigung der [X.]-Rechtsprechung vor (ebenso [X.] in [X.], 215, unter [X.] aa).

(2) Dem steht [X.] Gegensatz zur Auffassung der [X.] die Rechtsprechung des [X.] zur Auslegung des Art. 6 [X.]A nicht entgegen. Zwar sind nach Art. 6 [X.]A die Bestimmungen des Abkommens, soweit sie mit den entsprechenden Bestimmungen des [X.]-Vertrags und der aufgrund dieses Vertrags erlassenen Rechtsakte in ihrem wesentlichen Gehalt identisch sind, bei ihrer Durchführung und Anwendung im Einklang mit der einschlägigen Rechtsprechung des [X.] vor der Unterzeichnung dieses Abkommens auszulegen. Dennoch sieht der [X.] die Notwendigkeit, darüber zu wachen, dass die Vorschriften des [X.]A, die im Wesentlichen mit denen des [X.]-Vertrags identisch sind, einheitlich ausgelegt werden ([X.]-Urteil vom 23. Februar 2006 [X.]. [X.]/04 --Keller Holding [X.], [X.]. 2006, [X.], Rz 48, m.w.N.).

Der [X.] hat in seiner jüngeren Rechtsprechung zum [X.] indes ausdrücklich betont, das [X.] sei unterzeichnet worden, nachdem die [X.]ische Eidgenossenschaft am 6. Dezember 1992 das [X.]A zurückgewiesen hat. Damit sei das Vorhaben eines integrierten wirtschaftlichen Ganzen mit einem einheitlichen Markt, gestützt auf gemeinsame Regeln für seine Mitglieder, abgelehnt worden. Die [X.] habe es vielmehr vorgezogen, in bestimmten Bereichen bilaterale Vereinbarungen mit der [X.] und ihren Mitgliedstaaten abzuschließen. Da die [X.] nicht dem Binnenmarkt der [X.] beigetreten sei, könne die den unionsrechtlichen Bestimmungen über den Binnenmarkt gegebene Auslegung nicht automatisch auf die Auslegung des Abkommens übertragen werden, sofern dies nicht im Abkommen selbst ausdrücklich vorgesehen sei (vgl. [X.]-Urteile vom 12. November 2009 [X.]. [X.]/08 --Grimme--, [X.]. 2009, [X.], Rz 27; vom 11. Februar 2010, [X.]. [X.]/08 --Fokus Invest--, [X.]. 2010, [X.], Rz 27 f., und in [X.], 338, Rz 41 f.).

Demgegenüber formuliert Art. 1 [X.]A das Ziel, einen homogenen Wirtschaftsraum zu schaffen. Das [X.]A unterscheidet sich damit grundlegend vom [X.], so dass die Rechtsprechung des [X.] zum [X.]A, selbst wenn sie zu fast wortgleichen Vorschriften ergangen ist, nicht ohne weiteres übertragen werden kann (a.A. wohl Lang/[X.]/[X.], [X.], 709).

(3) Die [X.]. 2007, [X.] und [X.]. 2007, [X.], auf die sich die Kläger berufen, haben nicht lediglich eine bereits vor dem 21. Juni 1999 existierende gefestigte [X.]-Rechtsprechung präzisiert.

Der [X.] verweist in diesen Urteilen, in denen er aus der durch Art. 18 [X.] (jetzt Art. 21 A[X.]V) geforderten Inländergleichbehandlung den Anspruch auf die gleiche steuerliche Behandlung von [X.]chulgeldzahlungen ableitet, lediglich auf solche Entscheidungen, die nach dem 21. Juni 1999 ergangen sind, nämlich auf die Urteile vom 20. [X.]eptember 2001 [X.]. [X.]/99 --Grzelczyk--, [X.]. 2001, [X.], Rz 31; vom 11. Juli 2002 [X.]. [X.]/98 --D’Hoop--, [X.]. 2002, [X.], Rz 28; vom 2. Oktober 2003 [X.]. C-148/02 --Garcia [X.], [X.]. 2003, [X.], Rz 22 und 23, sowie vom 29. April 2004 [X.]. [X.]/02 --Pusa--, [X.]. 2004, [X.], Rz 16; siehe dazu auch [X.], [X.] Grundfreiheiten und nationales [X.]teuerrecht, 2002, 341 ff.). Bereits dies zeigt, dass eine entsprechende vor dem 21. Juni 1999 ergangene Rechtsprechung fehlte.

Zudem hat der [X.] in zwei anderen Entscheidungen zu Fragen des [X.]chulgeldes, die vor 1999 ergangen sind, im Zusammenhang mit der Erbringung von [X.]chul- und Hochschulleistungen lediglich die Dienstleistungsfreiheit, nicht aber das Recht auf allgemeine Freizügigkeit als betroffen angesehen (vgl. [X.]-Urteile vom 27. [X.]eptember 1988 [X.]. [X.]/86 --Humbel und Edel--, [X.]. 1988, 5365, und vom 7. Dezember 1993 [X.]. [X.]/92 --Wirth--, [X.]. 1993, [X.]). In dem Urteil in [X.]. 1988, 5365 konnte das Recht auf allgemeine Freizügigkeit bereits deswegen kein Prüfungsmaßstab sein, weil Art. 8a Abs. 1 [X.]V --die Vorgängervorschrift der Art. 18 [X.] und Art. 21 A[X.]V-- erst durch den [X.] [X.] [X.] vom 7. Februar 1992 ([X.] 1992, 1253) in den [X.] eingefügt wurde.

(4) Art. 16 Abs. 2 [X.] entfaltet [X.] Gegensatz zur Auffassung der [X.] für die [X.]-[X.]taaten die gleiche Wirkung wie für die [X.]. Zwar begünstigt die Vorschrift die einseitige Anpassung der [X.] an die Rechtsprechung des [X.], allerdings lässt sich ihrem Wortlaut nicht entnehmen, dass sie [X.]chutzfunktion ausschließlich gegenüber der [X.] hat, mit der Folge, dass in [X.] die nach dem 21. Juni 1999 ergangene Rechtsprechung des [X.] im Verhältnis zur [X.] uneingeschränkt zugunsten der Kläger zu berücksichtigen wäre und dies nur für das [X.] ([X.] nicht der Fall sei (so zu Recht [X.] in [X.], 215, unter [X.] aa).

d) Da die Kläger aus dem [X.] i.V.m. § 52 Abs. 24a E[X.]tG n.[X.] keinen Anspruch auf Berücksichtigung des an die [X.] [X.] gezahlte [X.]chulgeld haben, bedarf es keiner Entscheidung, ob --wie die Kläger meinen-- im Rahmen der Übergangsregelung des § 52 Abs. 24a E[X.]tG n.[X.] das [X.]onderungsverbot des Art. 7 Abs. 4 GG nicht mehr zu prüfen ist.

e) Ein Anspruch auf den [X.]onderausgabenabzug ergibt sich [X.] Gegensatz zur Auffassung der [X.] auch nicht aus dem BMF-[X.]chreiben in [X.], 447. Abgesehen davon, dass dieses BMF-[X.]chreiben zu einem anderen steuerlichen [X.]achverhalt ergangen ist, können Verwaltungsanweisungen im Allgemeinen weder eine einer Rechtsverordnung vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende [X.]elbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem [X.] [X.]treitfall nicht gegebenen-- Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Rahmen des Ermessens, der Billigkeit, der Typisierung oder Pauschalierung (ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. zuletzt [X.]enatsurteil vom 31. August 2011 [X.], [X.], 207, [X.], 312, m.w.N.).

3. Die [X.]chulgeldzahlungen können nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 Abs. 1 E[X.]tG berücksichtigt werden. Zwar geht der [X.] in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der [X.] dem [X.]teuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen, wobei sie auch dann zwangsläufig sind, wenn sie der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen, unter der ein unterhaltsberechtigtes minderjähriges Kind des [X.]teuerpflichtigen leidet (vgl. [X.]-Urteil vom 12. Mai 2011 VI R 37/10, [X.]E 234, 25, m.w.N.).

Das [X.] hat --mit Bindungswirkung für den erkennenden [X.]enat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O-- festgestellt, dass in der [X.] keine spezielle Heilbehandlung unter der Aufsicht medizinisch geschulten Fachpersonals durchgeführt worden ist und dass [X.] die [X.] besucht hat, um trotz seiner Krankheit eine gute [X.]chulausbildung zu erhalten. Zu Recht hat das [X.] daraus unter Berücksichtigung der Grundsätze der [X.]-Rechtsprechung (vgl. [X.]-Urteil vom 18. April 1990 [X.] R 160/86, [X.]E 161, 447, B[X.]tBl II 1990, 962) geschlossen, der [X.] des [X.] könne nicht als spezielle Heilbehandlung angesehen werden, die jedoch Voraussetzung dafür sei, die Zwangsläufigkeit und die Notwendigkeit der [X.]chulgeldzahlungen zu begründen.