Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.05.2012, Az. X R 3/11

I. Der im Jahre 1983 geborene [X.] der Kläger und Revisionskläger (Kläger) besuchte in den [X.]treitjahren 2002 und 2003 die privat finanzierte [X.]chule mit Internat ([X.]) in [X.] in der [X.]chweiz. Die [X.]tändige Konferenz der Kultusminister der Länder in der [X.] ([X.]) hatte die [X.] ermächtigt, die Reifeprüfung nach der Ordnung für [X.] Reifeprüfungen im [X.] Ausland abzuhalten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte die [X.]chulgeldzahlungen nicht gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes in der in den [X.]treitjahren geltenden Fassung (E[X.]tG).

Dagegen wandten sich die Kläger. Der [X.] ([X.]) habe mit Urteilen vom 11. [X.]eptember 2007 [X.]. [X.]/05 --[X.]chwarz/Gootjes-[X.]chwarz-- ([X.]lg. 2007, [X.]) und [X.]. [X.]/[X.] ([X.]lg. 2007, [X.]) entschieden, dass die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG, soweit sie die Abziehbarkeit von [X.]chulgeldzahlungen auf den Besuch bestimmter inländischer [X.]chulen begrenze, mit dem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar sei. Ihren sich hieraus ergebenden Ansprüchen könne nicht entgegengehalten werden, dass die Rechtsprechung des [X.] nur Privatschulen im [X.] betreffe. In dem Abkommen zwischen der [X.] und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der [X.]chweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit ([X.]) vom 21. Juni 1999 ([X.] 2001, 811), das zum Gemeinschaftsrecht gehöre, räumten die Vertragspartner natürlichen Personen, die [X.]taatsangehörige eines Mitgliedstaats der [X.]en oder der [X.]chweiz seien, Aufenthaltsrechte ein, solange sie Dienstleistungen auf ihrem [X.]taatsgebiet in Anspruch nähmen (Art. 5 Abs. 3 i.V.m. Anhang I Art. 23 [X.]). Im Verhältnis zur [X.]chweiz bestehe danach ebenfalls ein gemeinschaftsrechtlicher Anspruch auf passive Dienstleistungsfreiheit, dem § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG entgegenstehe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1057 veröffentlichten Urteil ab.

Ihre Revision begründen die Kläger damit, dass § 52 Abs. 24a [X.]atz 2 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG n.F.) i.d.F. nach Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 ([X.], 2794) sowie des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16. Juli 2009 ([X.], 1959) i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 9 E[X.]tG i.d.[X.] vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878) im [X.]treitfall aufgrund des [X.] anwendbar sei. Ziel des [X.] sei es, die [X.]chweiz hinsichtlich der Dienstleistungsfreiheit und der beruflichen Freizügigkeit mit denjenigen [X.]taaten gleichzustellen, auf die das Abkommen über den [X.] ([X.]) anzuwenden sei. Dass diese Gleichstellung auch in der Rechtswirklichkeit bestehe, ergebe sich aus der Anwendung des § 62 Abs. 2 E[X.]tG einerseits und der Regelung des § 1a Abs. 1 E[X.]tG andererseits. Die [X.]chweiz sei durch das [X.] den [X.]-/[X.]-[X.]taaten hinsichtlich der Freizügigkeit und der Dienstleistungsfreiheit nahezu gleichgestellt, während [X.]taaten, die sich lediglich auf Assoziationsabkommen berufen könnten, außerhalb dieser Regelungen stünden. Demnach seien § 52 Abs. 24a [X.]atz 2 E[X.]tG n.F. und das [X.] unmittelbar anzuwenden. Eine Prüfung des [X.]onderungsverbotes komme im vorliegenden Fall nicht mehr in Betracht. Durch die Übergangsregelung des § 52 Abs. 24a E[X.]tG n.F. sei das Erfordernis der staatlichen Anerkennung entfallen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

Zur Begründung trägt es vor, bereits aus der unterschiedlichen Rechtsnatur und der historischen Entwicklung des Vertrags zur Gründung der [X.] ([X.], jetzt Vertrag über die Arbeitsweise der [X.] --A[X.]V--) sowie des [X.] ergebe sich, dass eine quasi-europarechtskonforme Auslegung nicht zwingend geboten und von den Vertragsparteien auch nicht gewollt sei. Gegen die vollständige Übernahme der europarechtlichen Regelungen spreche weiter, dass gemäß Art. 16 Abs. 1 [X.] ausdrücklich nur den europarechtlichen Normen gleichwertige, nicht aber gleiche Rechte gewährt würden. Zudem seien weder hinsichtlich der Rechtsprechung des [X.] noch hinsichtlich der in Bezug genommenen europarechtlichen Rechtsakte in den Anhängen dynamische Verweisungen auf das jeweils aktuell geltende [X.] Recht enthalten. Gerade hinsichtlich der Dienstleistungsfreiheit sei keine vollständige Übernahme der Grundfreiheiten der Art. 49, 50 [X.] (jetzt Art. 56, 57 A[X.]V) im Verhältnis zur [X.]chweiz gewollt. Wegen der nur rudimentär gewährten Dienstleistungsfreiheit könnten durch das [X.] in diesem Bereich keine subjektiven Rechte begründet werden. Daher gewähre das [X.] trotz des vergleichbaren Wortlauts und der Zielsetzung, die [X.]chweiz hinsichtlich der Freizügigkeit in die [X.] ([X.]) zu integrieren, kein den Grundfreiheiten entsprechendes Recht, aufgrund dessen die Übergangsregelung des § 52 Abs. 24a [X.]atz 2 E[X.]tG n.F. auch auf [X.]chulgeldzahlungen in die [X.]chweiz angewandt werden müsse.

Das [X.] ist dem Verfahren beigetreten. Es trägt ergänzend vor, die Ziele des [X.] zeigten, dass das Abkommen nicht zu einer Gleichstellung der rechtlichen Verhältnisse hinsichtlich der Freizügigkeit und der Dienstleistungsfreiheit bei grenzüberschreitenden [X.]achverhalten führen wolle. Vielmehr solle lediglich in einigen explizit genannten Punkten eine Angleichung erfolgen, wie auch der [X.]-Rechtsprechung zu entnehmen sei. Im Übrigen regele Art. 16 Abs. 2 [X.], dass, soweit für die Anwendung des [X.] Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen würden, hierfür nur die einschlägige Rechtsprechung des [X.] vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens, dem 21. Juni 1999, zu berücksichtigen sei. Die Entscheidungen des [X.], auf die sich die Kläger stützten, stammten jedoch aus dem Jahre 2007, so dass die [X.] nach dem Wortlaut des Art. 16 Abs. 2 [X.] auch bei einer abweichenden [X.]ichtweise zum Geltungsbereich des [X.] nicht an die Entscheidungen des [X.] gebunden wären.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass das von den Klägern an die [X.] gezahlte Schulgeld in den Streitjahren nicht als Sonderausgabe abgezogen werden kann.

Es besteht kein Anspruch der Kläger auf steuerliche Berücksichtigung des Schulgeldes gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG (unten 1.), auch nicht aufgrund gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung (unten 2.). § 52 Abs. 24a EStG n.[X.]. dem [X.] gewährt den Klägern ebenfalls keinen Sonderausgabenabzug (unten 3.).

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG können 30 Prozent des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemein bildenden Ergänzungsschule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung, als Sonderausgaben abgezogen werden.

a) Diese Voraussetzungen liegen unstreitig nicht vor, da die [X.] weder eine genehmigte oder erlaubte Ersatzschule noch eine anerkannte Ergänzungsschule ist. Der [X.] ([X.]) hat zwar in seinen Urteilen vom 14. Dezember 2004 [X.] ([X.]E 209, 40, [X.] 2005, 518) und vom 5. April 2006 [X.] ([X.]E 213, 345, [X.] 2006, 682) ausgeführt, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG eine Regelungslücke enthalte, die durch eine teleologische Extension für bestimmte, vor allem im Ausland belegene Schulen zu schließen sei. Diese Regelungslücke bezieht sich aber nur auf Sachverhalte, in denen die jeweiligen Schulen als solche aufgrund besonderer staatlicher Akte die Voraussetzungen einer Schule i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfüllten. So wurde die [X.] in [X.] in einem festgelegten Genehmigungsverfahren durch Beschluss der [X.] als [X.] im Ausland anerkannt. In dem Verfahren in [X.]E 213, 345, [X.] 2006, 682 wurde die [X.] in [X.] zwar nicht durch eine nationale Behörde staatlich genehmigt. Sie erfüllte aber die Voraussetzungen, unter denen bei einer [X.] Schule eine Genehmigung zu erteilen gewesen wäre, und wurde durch den [X.] Gesetzgeber in einer Weise anerkannt, die einer staatlichen Genehmigung gleichkam. Entscheidend ist in allen Fällen, dass sich der staatliche Anerkennungsakt --sei es durch den Landesgesetzgeber, den Bundesgesetzgeber oder die [X.]--, auf die Schule selbst bezieht. Ein Anerkennungsakt, der sich lediglich auf die von der Schule vermittelten Abschlüsse bezieht, genügt hingegen nicht (siehe auch jüngst das Senatsurteil vom 9. November 2011 [X.], [X.]/NV 2012, 566).

b) An einer vergleichbaren staatlichen Anerkennung der [X.] fehlt es im Streitfall. Die Schule war zwar aufgrund eines Beschlusses der [X.] ermächtigt worden, die Reifeprüfung nach der Ordnung für [X.] Reifeprüfungen an Privatschulen im [X.] Ausland abzuhalten. Dieser staatliche Anerkennungsakt bezieht sich aber nur auf den durch die [X.] vermittelten Abschluss und nicht auf deren Status; er kann somit nicht zum Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG führen.

c) Danach kommt es nicht mehr darauf an, ob die [X.] die Voraussetzungen des Sonderungsverbotes gemäß Art. 7 Abs. 4 GG erfüllen würde (vgl. dazu Senatsurteile vom 17. Juli 2008 [X.]/04, [X.]E 222, 428, [X.] 2008, 976, und vom 21. Oktober 2008 [X.]/08, [X.]/NV 2009, 559).

2. Ein Sonderausgabenabzug folgt auch nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG wegen des Anwendungsvorrangs der Grundfreiheiten des [X.] europarechtskonform im Sinne der [X.]. 2007, [X.] und [X.]. 2007, [X.], sowie der hierzu ergangenen Senatsrechtsprechung (Urteile in [X.]E 222, 428, [X.] 2008, 976, und in [X.]/NV 2009, 559) auszulegen wäre.

a) Da die [X.] weder Mitglied der [X.] noch des [X.] ist, kommt als europarechtlicher Prüfungsmaßstab allein die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 [X.], jetzt Art. 63 A[X.]V) in Betracht. Denn nur diese Grundfreiheit ist auch im Verhältnis zu Drittstaaten anwendbar (vgl. [X.]-Urteil vom 18. Dezember 2007 Rs. [X.]/05 --A--, [X.]. 2007, [X.], [X.] 20 ff.).

b) Art. 56 Abs. 1 [X.] (jetzt Art. 63 Abs. 1 A[X.]V) verbietet alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Es ist jedoch bereits zweifelhaft, ob der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit überhaupt eröffnet ist, da sich der Kapitalverkehr im Streitfall in der Bezahlung der durch die [X.] Privatschule erbrachten schulischen Dienstleistungen erschöpft. Die [X.]-Rechtsprechung betrachtet den Transfer von Zahlungsmitteln dann nicht als Kapitalverkehr i.S. des Art. 56 Abs. 1 [X.] (jetzt Art. 63 Abs. 1 A[X.]V), wenn diesem Transfer --wie hier-- "eine Zahlungsverpflichtung entspricht, die sich aus einer Transaktion auf dem Gebiet des Waren- und Dienstleistungsverkehrs ergibt" ([X.]-Urteil vom 31. Januar 1984 Rs. [X.]/82 --Luisi und [X.], [X.]. 1984, [X.], [X.] 22).

Zudem ist bei der Entgegennahme von Dienstleistungen einer Privatschule nicht in erster Linie die Kapitalverkehrsfreiheit, sondern vorrangig die Dienstleistungsfreiheit in der Ausgestaltung der passiven Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 49 [X.] (jetzt Art. 56 A[X.]V) berührt. In seinen Urteilen in [X.]. 2007, [X.] und [X.]. 2007, [X.] hat der [X.] ausdrücklich dargelegt, dass steuerliche Regelungen, nach denen Schulgelder nur bei Zahlung an bestimmte Privatschulen im Inland, nicht aber an Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten als Sonderausgaben einkommensteuermindernd berücksichtigt werden können, die in Art. 49 [X.] (jetzt Art. 56 A[X.]V) gewährleistete Dienstleistungsfreiheit beeinträchtigen.

Betrifft eine innerstaatliche Maßnahme sowohl den freien Dienstleistungsverkehr als auch den freien Kapitalverkehr, ist nach ständiger [X.]-Rechtsprechung zu fragen, inwieweit diese Maßnahme die Ausübung der betroffenen Grundfreiheiten berührt und ob unter den gegebenen Umständen eine der Grundfreiheiten hinter die andere zurücktritt. Stellt sich heraus, dass eine der beiden Freiheiten der anderen gegenüber untergeordnet ist und ihr zugeordnet werden kann, ist die in Rede stehende Maßnahme grundsätzlich nur im Hinblick auf die vorrangige Grundfreiheit zu prüfen (so [X.]-Urteile vom 1. Juli 2010 Rs. [X.]/09 --Dijkman und [X.], [X.]. 2010, [X.], [X.], und vom 3. Oktober 2006 Rs. [X.]/04 --Fidium [X.], [X.]. 2006, [X.], [X.] 34, m.w.N.).

Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Kapitalverkehrsfreiheit betroffen ist. Sollte daher eine nationale Maßnahme neben Beschränkungen anderer den [X.]sbürgern zustehenden Grundfreiheiten auch zu nachrangigen Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs führen, wären derartige Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz einer eventuellen Beschränkung der anderen Grundfreiheiten. Sie rechtfertigten keine Prüfung der betroffenen Rechtsvorschriften im Hinblick auf die Art. 56 bis 58 [X.] (jetzt Art. 63 bis 65 A[X.]V; siehe [X.]-Urteil vom 25. Oktober 2007 Rs. [X.]/05 --Geurts und [X.], [X.]. 2007, [X.], [X.] 16; vgl. in diesem Sinne auch [X.]-Entscheidungen vom 13. März 2007 Rs. [X.]/04 --Test Claimants in [X.] Litigation--, [X.]. 2007, [X.], [X.] und 34, sowie vom 10. Mai 2007 Rs. [X.]/05 --A und B--, [X.]. 2007, [X.], [X.] 26 und 27).

An der Nachrangigkeit der Kapitalverkehrsfreiheit ändert sich auch dann nichts, wenn die Bestimmungen über die Dienstleistungsfreiheit nur deshalb keine Anwendung finden, weil die Dienstleistung in einem Drittstaat ausgeübt wird (siehe jüngst auch Schlussanträge der Generalanwältin [X.] vom 20. März 2012 Rs. [X.]/11 --Scheunemann/FA Bremerhaven--, [X.], [X.] 62 f., m.w.N.).

c) Im Streitfall berührt § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG derart überwiegend die Dienstleistungsfreiheit, dass der [X.] die mögliche Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit in seinen Urteilen in [X.]. 2007, [X.] und [X.]. 2007, [X.] nicht einmal erwähnt hat. Damit ist die Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 ff. [X.], Art. 56 ff. A[X.]V) die Grundfreiheit, an der § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu messen ist. Auf diese Grundfreiheit können sich die Kläger im Verhältnis zu Drittstaaten --hier zur [X.]-- jedoch nicht berufen.

3. Ein Sonderausgabenabzug ergibt sich auch nicht aus der Übergangsregelung des § 52 Abs. 24a EStG n.[X.] in Verbindung mit dem [X.].

a) Gemäß § 52 Abs. 24a EStG n.[X.] gilt für Schulgeldzahlungen an Schulen in freier Trägerschaft oder an überwiegend privat finanzierte Schulen, die in einem anderen Mitgliedstaat der [X.] oder in einem Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den [X.] Anwendung findet, eine besondere Übergangsregelung. Danach ist § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.[X.] des Jahressteuergesetzes vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878) für noch nicht bestandskräftige Steuerfestsetzungen der Veranlagungszeiträume vor 2008 mit der Maßgabe anzuwenden, dass es sich nicht um eine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG erlaubte Ersatzschule oder eine nach Landesrecht anerkannte allgemein bildende Ergänzungsschule handeln muss, sofern diese Schulen zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der [X.] oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führen.

Da die [X.] in der [X.] und damit weder in der [X.] noch im [X.] belegen ist, könnten die Kläger nur dann den Sonderausgabenabzug beanspruchen, wenn sich dem [X.] insoweit ein Anspruch auf Gleichbehandlung mit den [X.]/[X.]-Staaten entnehmen ließe, der einer nationalen Steuerregelung vorginge und bei deren Auslegung entsprechend zu berücksichtigen wäre.

b) Den Klägern ist darin zuzustimmen, dass das [X.] als solches grundsätzlich bei der Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu beachten ist. Gemäß Art. 300 ff., Art. 310 [X.] (jetzt Art. 216 f. A[X.]V) ist das [X.] Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung und stellt die Handlung eines Gemeinschaftsorgans dar. Damit nimmt der Abkommensinhalt, der für die Organe der [X.] und die Mitgliedstaaten verbindlich ist (vgl. Art. 216 Abs. 2 A[X.]V), am Vorrang des [X.] gegenüber nationalem Recht teil und bewirkt im Fall einer abkommenswidrigen innerstaatlichen Vorschrift deren Nichtanwendbarkeit (so zu Recht [X.]-Beschluss vom 7. September 2011 [X.]/10, [X.]E 235, 215, [X.] 31, m.w.N.).

c) Aus dem [X.] ergibt sich jedoch kein Anspruch darauf, das an die [X.] [X.] geleistete Schulgeld ebenso wie das an in der [X.] bzw. dem [X.] belegene Privatschulen gezahlte Schulgeld als Sonderausgaben abziehen zu können.

aa) In Bezug auf die Geltung eines allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes im Verhältnis zwischen den Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der [X.] und der [X.] ist zu berücksichtigen, dass Art. 2 [X.] zwar vom Grundsatz der Nichtdiskriminierung handelt, aber nicht generell und absolut jede Ungleichbehandlung von Staatsangehörigen einer der Vertragsparteien, die sich im Hoheitsgebiet der anderen Partei aufhalten, verbietet. Unzulässig sind lediglich Diskriminierungen wegen der Staatsangehörigkeit, und das auch nur, soweit die Situation dieser Staatsangehörigen in den sachlichen Anwendungsbereich der Bestimmungen der Anhänge I bis [X.] dieses Abkommens fällt ([X.]-Urteil vom 15. Juli 2010 Rs. [X.]/09 --Hengartner/[X.], [X.], 338, [X.] 39).

bb) Das [X.] schützt die Kläger nicht in ihrer passiven Dienstleistungsfreiheit.

Das [X.] verfolgt zwar gemäß Art. 1 Buchst. b [X.] das Ziel, die Erbringung von Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien zugunsten der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der Gemeinschaft und der [X.] zu erleichtern sowie kurzzeitige Dienstleistungen zu liberalisieren. Art. 5 Abs. 3 [X.] gewährt zudem Personen, die als [X.] im Sinne des Abkommens anzusehen sind, ein Einreise- und Aufenthaltsrecht in Bezug auf das Hoheitsgebiet der Vertragsparteien. Art. 23 des Anhangs I des [X.] enthält weiterhin besondere Bestimmungen über die Aufenthaltserlaubnis für [X.]. Das [X.] und seine Anhänge enthalten jedoch keine spezifische Regelung, "wonach [X.]n der Grundsatz der Nichtdiskriminierung im Rahmen der Anwendung fiskalischer Regelungen über gewerbliche Transaktionen, die eine Dienstleistung zum Gegenstand haben, zugutekommt" ([X.]-Urteil in [X.], 338, [X.] 40). Infolgedessen hat es der [X.] als mit dem [X.] vereinbar angesehen, einen [X.]n Staatsangehörigen, der Empfänger einer Dienstleistung in einem [X.]-Mitgliedstaat ist, bei der Erhebung einer für diese Dienstleistung geschuldeten Abgabe anders zu behandeln als einen [X.]sbürger.

Davon ausgehend umfasst das [X.] ebenso nicht den Schutz der passiven Dienstleistungsfreiheit in den Fällen, in denen in der [X.] erbrachte Dienstleistungen von einem Angehörigen eines [X.]-Mitgliedstaats entgegengenommen werden. Diese Dienstleistungen, wie im Streitfall die Leistungen der [X.], dürfen infolgedessen in dem [X.]-Mitgliedstaat, hier in [X.], steuerlich anders behandelt werden als Leistungen, die von innerhalb der [X.] bzw. des [X.] ansässigen Schulen erbracht werden.

cc) Die Kläger können sich auch nicht darauf berufen, das [X.] schütze sie gegen eine Beeinträchtigung ihrer allgemeinen Freizügigkeit gemäß Art. 18 [X.] (jetzt Art. 21 A[X.]V).

aaa) Zwar kann in den Fällen, in denen die betroffenen Dienstleistungen nicht unter Art. 49 ff. [X.] (jetzt Art. 56 ff. A[X.]V) fallen, die allgemeine Freizügigkeit gemäß Art. 18 [X.] (jetzt Art. 21 A[X.]V) berührt sein. Deshalb hat der [X.] in den beiden Urteilen in [X.]. 2007, [X.] und [X.]. 2007, [X.] die allgemeine Freizügigkeit durch eine Regelung als verletzt angesehen, welche zwar ermöglicht, Schulgeldzahlungen an bestimmte Schulen im Inland als Sonderausgaben einkommensteuermindernd zu berücksichtigen, dies aber für Schulgeldzahlungen an Schulen in anderen Mitgliedstaaten generell ausschließt ([X.]. 2007, [X.], [X.] 99, und in [X.]. 2007, [X.], [X.] 137).

bbb) Es ist bereits zweifelhaft, ob das [X.] eine Art. 18 [X.] (jetzt Art. 21 A[X.]V) vergleichbare umfassende Freizügigkeit gewährt, da nach Art. 2 [X.] nur Diskriminierungen wegen der Staatsangehörigkeit verboten sind, und das auch nur, soweit die Situation dieser Staatsangehörigen in den sachlichen Anwendungsbereich der Bestimmungen der Anhänge I bis [X.] dieses Abkommens fällt ([X.]-Urteil in [X.], 338, [X.] 39).

Betrachtet man vor diesem Hintergrund die Vorschriften der in Anhang I des [X.] geregelten Freizügigkeit, die eine Gleichbehandlung fordern, ist erkennbar, dass die Gleichbehandlung nur im Zusammenhang mit der Freizügigkeit von Arbeitnehmern (Art. 9 Abs. 2 [X.]), von Selbstständigen (Art. 15 Abs. 1 [X.]) sowie von Dienstleistungserbringern (Art. 19 [X.]) postuliert wird.

Diese Bereiche sind jedoch im Streitfall, in dem es um den Besuch einer Privatschule geht, nicht einschlägig. Die Kläger sind [X.] und keine Dienstleistungserbringer. Auch ist weder der Anwendungsbereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit in Art. 39 [X.] (jetzt Art. 45 A[X.]V) noch der der Niederlassungsfreiheit in Art. 43 [X.] (jetzt Art. 49 A[X.]V) betroffen. Hierzu hat der [X.] in seinem Urteil in [X.]. 2007, [X.] ausdrücklich dargelegt, dass Eltern, die in einem Mitgliedstaat einkommensteuerpflichtig sind und ihre Kinder zur Schulausbildung in eine Privatschule in einem anderen Mitgliedstaat schicken, dort aber keiner abhängigen Beschäftigung oder wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehen --so wie im Streitfall die [X.], weder von ihrem Recht Gebrauch machen, eine abhängige Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat auszuüben, noch von ihrem Recht, sich dort als Selbstständige niederzulassen ([X.]-Urteil in [X.]. 2007, [X.], [X.]).

ccc) Vor allem aber schließt Art. 16 Abs. 2 [X.] die Anwendung der aktuellen [X.]-Rechtsprechung zur allgemeinen Freizügigkeit im Zusammenhang mit dem Besuch einer Privatschule aus.

(1) Soweit für die Anwendung des [X.] Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, wird gemäß Art. 16 Abs. 2 Satz 1 [X.] nur die Rechtsprechung des [X.] vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens, dem 21. Juni 1999, berücksichtigt. Um das ordnungsgemäße Funktionieren des [X.] sicherzustellen, stellt der nach Art. 14 [X.] eingesetzte Gemischte Ausschuss auf Antrag einer Vertragspartei die Auswirkungen der nach diesem Datum ergangenen [X.]-Rechtsprechung fest. Damit ist grundsätzlich die Gleichwertigkeit der wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem [X.] auf der Basis der anzuwendenden Begriffe des Gemeinschaftsrechts, zu denen neben der Dienstleistungsfreiheit auch die Freizügigkeit gehört, unter Berücksichtigung der einschlägigen Rechtsprechung des [X.] vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Freizügigkeitsabkommens zu beurteilen. Später ergangene Entscheidungen des [X.] zu inhaltsgleichen Bestimmungen können wegen dieses statischen Verweises dagegen nicht zur Auslegung des Freizügigkeitsabkommens herangezogen werden, soweit der Gemischte Ausschuss dies --wie im [X.] nicht beschlossen hat. Infolgedessen gibt das [X.] eine qualitativ-zeitliche Begrenzung zur Berücksichtigung der [X.]-Rechtsprechung vor (ebenso [X.]-Beschluss in [X.]E 235, 215, [X.]).

(2) Dem steht die Rechtsprechung des [X.] zur Auslegung des Art. 6 des Abkommens über den [X.] ([X.]A) vom 2. Mai 1992 ([X.] 1993, 267) nicht entgegen. Zwar sind nach Art. 6 [X.]A die Bestimmungen des Abkommens, soweit sie mit den entsprechenden Bestimmungen des [X.]-Vertrags und der aufgrund dieses Vertrags erlassenen Rechtsakte in ihrem wesentlichen Gehalt identisch, bei ihrer Durchführung und Anwendung im Einklang mit der einschlägigen Rechtsprechung des [X.] vor der Unterzeichnung dieses Abkommens auszulegen. Dennoch sieht der [X.] die Notwendigkeit, darüber zu wachen, dass die Vorschriften des [X.]A, die im Wesentlichen mit denen des [X.]-Vertrags identisch sind, einheitlich ausgelegt werden ([X.]-Urteil vom 23. Februar 2006 Rs. [X.]/04 --Keller Holding [X.], [X.]. 2006, [X.], [X.] 48, m.w.N.).

Der [X.] hat in seiner jüngeren Rechtsprechung zum [X.] indes ausdrücklich betont, das [X.] sei unterzeichnet worden, nachdem die [X.]erische Eidgenossenschaft am 6. Dezember 1992 das Abkommen über den [X.] zurückgewiesen hat. Damit sei das Vorhaben eines integrierten wirtschaftlichen Ganzen mit einem einheitlichen Markt, gestützt auf gemeinsame Regeln für seine Mitglieder, abgelehnt worden. Die [X.] habe es vielmehr vorgezogen, in bestimmten Bereichen bilaterale Vereinbarungen mit der [X.] und ihren Mitgliedstaaten abzuschließen. Die [X.] sei damit nicht dem Binnenmarkt der [X.] beigetreten, so dass die den unionsrechtlichen Bestimmungen über den Binnenmarkt gegebene Auslegung nicht automatisch auf die Auslegung des Abkommens übertragen werden könne, sofern dies nicht im Abkommen selbst ausdrücklich vorgesehen sei (vgl. [X.]-Urteile vom 12. November 2009 Rs. [X.]/08 --Grimme--, [X.]. 2009, [X.], [X.] 27; vom 11. Februar 2010 Rs. [X.]/08 --Fokus Invest--, [X.]. 2010, [X.], [X.] 27 f., und in [X.], 338, [X.] 41 f.).

Da es demgegenüber gemäß Art. 1 [X.]A Ziel des Abkommens ist, einen homogenen Wirtschaftsraum zu schaffen, unterscheidet sich das [X.]A grundlegend vom [X.]. Die Rechtsprechung des [X.] zum [X.]A kann daher, selbst wenn sie zu fast wortgleichen Vorschriften ergangen ist, insofern nicht ohne weiteres übertragen werden (a.A. wohl Lang/[X.]/[X.], [X.], 709, 714).

(3) Die [X.]-Urteile vom 11. September 2007 in [X.]. 2007, [X.] und [X.]. 2007, [X.], auf die sich die Kläger berufen, haben nicht lediglich eine bereits vor dem 21. Juni 1999 existierende gefestigte [X.]-Rechtsprechung präzisiert.

Der [X.] verweist in diesen Urteilen, in denen er aus der durch Art. 18 [X.] (jetzt Art. 21 A[X.]V) geforderten Inländergleichbehandlung den Anspruch auf die gleiche steuerliche Behandlung von Schulgeldzahlungen ableitet, lediglich auf solche Entscheidungen, die nach dem 21. Juni 1999 ergangen sind, nämlich auf die Urteile vom 20. September 2001 Rs. [X.]/99 --Grzelczyk--, [X.]. 2001, [X.], [X.] 31; vom 11. Juli 2002 Rs. [X.]/98 --D'Hoop--, [X.]. 2002, [X.], [X.] 28; vom 2. Oktober 2003 Rs. C-148/02 --Garcia [X.], [X.]. 2003, [X.], [X.] 22 und 23, sowie vom 29. April 2004 Rs. [X.]/02 --Pusa--, [X.]. 2004, [X.], [X.] 16; siehe dazu auch [X.], [X.] Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, 2002, 341 ff.). Bereits dies zeigt, dass eine entsprechende vor dem 21. Juni 1999 ergangene Rechtsprechung fehlte.

Zudem hat der [X.] in zwei anderen Entscheidungen zu Fragen des Schulgelds, die vor 1999 ergangen sind, im Zusammenhang mit der Erbringung von Schul- und Hochschulleistungen lediglich die Dienstleistungsfreiheit, nicht aber das Recht auf allgemeine Freizügigkeit als betroffen angesehen (vgl. [X.]-Urteile vom 27. September 1988 Rs. [X.]/86 --Humbel und Edel--, [X.]. 1988, 5365, und vom 7. Dezember 1993 Rs. [X.]/92 --Wirth--, [X.]. 1993, [X.]). In dem Urteil in [X.]. 1988, 5365 konnte das Recht auf allgemeine Freizügigkeit bereits deswegen kein Prüfungsmaßstab sein, weil Art. 8a Abs. 1 [X.] a.[X.] --die Vorgängervorschrift der Art. 18 [X.] und Art. 21 A[X.]V-- erst durch den [X.] [X.] [X.] vom 7. Februar 1992 ([X.] 1992, 1253) in den [X.] eingefügt wurde.

dd) Der erkennende Senat vermag nicht nachzuvollziehen, inwieweit sich --wie die Kläger meinen-- aus den §§ 1a und 62 EStG ein Anspruch auf Gleichstellung der Schulgeldzahlungen an eine [X.] Schule ableiten lassen könnte.

d) Da den Klägern aus dem [X.] i.V.m. § 52 Abs. 24a EStG n.[X.] kein Anspruch auf Berücksichtigung des an die [X.] [X.] gezahlten Schulgeldes zusteht, bedarf es keiner Entscheidung, ob im Rahmen der Übergangsregelung des § 52 Abs. 24a EStG das Sonderungsverbot des Art. 7 Abs. 4 GG zu prüfen ist.

4. Es bestehen keinerlei Zweifel daran, dass die Beschränkung des [X.] auf das an eine in der [X.] bzw. dem [X.] belegene Privatschule gezahlte Schulgeld sowohl mit den Grundfreiheiten des [X.] (jetzt A[X.]V) als auch mit dem [X.] vereinbar ist. Der Senat ist daher nicht verpflichtet, diese Rechtsfrage dem [X.] im Wege eines [X.] gemäß Art. 267 A[X.]V (früher Art. 234 [X.]) vorzulegen (vgl. [X.]-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 --C.I.L.[X.]I.T. u.a.--, [X.]. 1982, 3415, [X.] 14 und 16).