Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.11.2011, Az. X R 24/09

I. Die im Jahr 1980 geborene Tochter des [[X.].] und Revisionsbeklagten (Kläger) [[X.].] besuchte im ersten [[X.].]albjahr des [[X.].] die [X.], eine private Berufsfachschule für Bühnentanz in [[X.].], und ab September 2000 die [[X.].]ogeschool voor de kunsten in [X.]/Niederlande ([[X.].]ogeschool). Das Kolleggeld für das Studienjahr 2000/2001 in [[X.].]öhe von 2.874 [[X.].]F[X.] (umgerechnet 2.587 DM) wurde vom Kläger im August 2000 überwiesen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) lehnte den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG a.F.) für das gezahlte Schul- und Kolleggeld ab. Zur Begründung führte das [X.] aus, bei der [X.] in [[X.].] handele es sich nicht um eine förmlich anerkannte bzw. genehmigte Ersatz- oder Ergänzungsschule, so dass ein Sonderausgabenabzug nicht möglich sei. Den Abzug des [X.] für die [X.] [[X.].]ogeschool lehnte es wegen deren Belegenheit im Ausland ab. [[X.].]ierin sah der Kläger einen Verstoß gegen das Recht der [X.] ([X.]), da die Mitgliedstaaten der [X.] innerstaatlich verpflichtet seien, alles zu unterlassen, was den freien Personenverkehr und das uneingeschränkte Aufenthaltsrecht der [X.]-Bürger beeinträchtige.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage, die sich zuletzt neben einem anderen --im Revisionsverfahren jedoch nicht mehr relevanten-- Streitpunkt auf die Abziehbarkeit des [X.]n [X.] beschränkte, insoweit mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2009, 1204 veröffentlichten Urteil statt. Zur Begründung führte es aus, § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. gelte auch für [[X.].]ochschulen und Fachhochschulen. Unter Berücksichtigung der Urteile des Gerichtshofes der [X.] (EuG[[X.].]) vom 11. September 2007 Rs. [[X.].]-76/05 --Schwarz und [X.] (Slg. 2007, [X.]) sowie des erkennenden Senats vom 17. Juli 2008 [X.] R 62/04 (BF[[X.].]E 222, 428, [X.], 976) sei auch die Studiengebühr für eine [X.] Kunsthochschule abziehbar. Dabei [X.] es keine Rolle, ob es sich bei der Kunsthochschule um eine öffentliche oder um eine private [[X.].]ochschule handele, es sei vielmehr maßgebend, dass die dort angebotenen Studiengänge zu allgemein anerkannten Studienabschlüssen führten.

Seine Revision begründet das [X.] mit der Verletzung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. Aufgrund der Rechtsprechung des EuG[[X.].] und der darauf beruhenden Gesetzesänderung scheitere ein Sonderausgabenabzug zwar nicht daran, dass die Kunsthochschule in [X.] belegen sei. Es sei auch unschädlich, dass es sich um keine gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigte oder nach [X.]andesrecht erlaubte Ersatzschule oder eine nach [X.]andesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule handele. Entscheidend sei vielmehr, dass die [[X.].]ogeschool eine [[X.].]ochschule sei, die mit einer inländischen Fachhochschule vergleichbar sei. Das Studium führe unstreitig zu einem allgemein anerkannten Studienabschluss ("Bachelor"). [[X.].]ochschulen --einschließlich Fachhochschulen-- sowie die ihnen gleichstehenden Einrichtungen in anderen [X.] der [X.] bzw. des [X.] ([X.]) fielen nicht unter den Begriff der Schule nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. (vgl. Schreiben des [X.] vom 9. März 2009, [X.], 487). Für eine Abziehbarkeit spreche auch nicht die Rechtsprechung des [X.] (BF[[X.].]), wonach ein Abzug von Schulgeld für den Besuch einer privaten Fachhochschule oder [[X.].]ochschule denkbar sei, sofern die [[X.].]ochschule von den zuständigen Kultusbehörden als Ersatzschule genehmigt bzw. erlaubt worden sei. Maßgebend für den Sonderausgabenabzug bei Zahlungen an eine im [X.]/[X.]-Ausland belegene Schule sei vielmehr, dass an dieser Schule ein allgemeinbildender oder berufsbildender Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss erreicht werden könne, was bei [[X.].]ochschulen, Fachhochschulen und vergleichbaren Einrichtungen gerade nicht der Fall sei.

Im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. sei bei dem Besuch einer Schule/[[X.].]ochschule im [X.]/[X.]-Ausland stets zu prüfen, ob sie nach [X.] Recht genehmigt oder anerkannt worden wäre. Diese Prüfung habe das [X.] unterlassen. Es habe lediglich auf die Vergleichbarkeit des Studienabschlusses und den Verstoß gegen das Sonderungsverbot abgestellt.

Das [X.] verstoße auch deswegen gegen § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F., weil es eine Studiengebühr zum Abzug zulasse, ohne zu prüfen, wer der [X.] sei. Nach der gefestigten BF[[X.].]-Rechtsprechung seien Zahlungen zugunsten Dritter nicht als Sonderausgaben abzugsfähig; entscheidend sei vielmehr, dass der Zahlende auch der [X.] sei. Ausweislich des Akteninhalts habe der Kläger zwar die Gebühren bezahlt, seine rechtliche Verpflichtung habe das [X.] aber nicht geprüft.

Die Beweislast für das Vorliegen eines anerkannten Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschlusses i.S. des § 52 Abs. 24b des Einkommensteuergesetzes (EStG n.F.) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 ([X.] 2009) vom 19. Dezember 2008 ([X.], 2794) treffe den Kläger, da er die objektive Beweislast für die steuerentlastenden oder -mindernden Tatsachen trage.

Das [X.] beantragt sinngemäß,

Der Kläger beantragt sinngemäß,

Er führt aus, es sei entscheidend, dass der von [[X.].] absolvierte Ausbildungsgang zu einem Berufsabschluss führe, der in [X.] typischerweise an privaten, staatlich anerkannten Ergänzungsschulen erworben werde. Entgegen der Auffassung des [X.] habe [[X.].] keinen allgemeinen [[X.].]ochschulabschluss (bachelor of arts) erreicht, sondern einen "bachelor of dance", einen nach den [X.] des "[X.]" durchaus mit [[X.].]ochschulabschlüssen vergleichbaren Bildungsgrad, der aber in [X.] eher als Berufsabschluss anzusehen sei. Dies zu prüfen sei aber nicht die Aufgabe der Finanzbehörden, sondern der Kultusbürokratie. Aus Sicht des [X.] habe die Art des absolvierten Studienganges dahingestellt bleiben können, weil [[X.].] ihre Ausbildung als Bühnentänzerin an der staatlich anerkannten Ergänzungsschule ... ([X.]) in [X.] begonnen habe und die dortigen Schulgelder als Sonderausgaben akzeptiert worden seien. Bei der Fortsetzung dieser Ausbildung an der [[X.].]ogeschool sei der Sonderausgabenabzug vom [X.] mit der alleinigen Begründung versagt worden, es handele sich um eine ausländische Bildungseinrichtung. Im Verfahren vor dem [X.] schließe diese Begrenzung der Beweisführung auf das Auslandsargument prozessual das Eingeständnis ein, es handele sich bei der Ausbildung in [X.] um die Fortsetzung eines [X.], der zuvor an einer staatlich anerkannten Ergänzungsschule in [X.] begonnen worden sei.

Der Argumentation des [X.], es handele sich bei dem "bachelor of dance" um einen allgemeinen [[X.].]ochschulabschluss, sei entgegenzuhalten, dass [[X.].] nicht über eine [[X.].]ochschulzugangsberechtigung verfüge. Dies allein führe in der Regel zur Versagung der Anerkennung als "gleichwertiger [[X.].]ochschulabschluss".

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

Ein Sonderausgabenabzug des an die [X.] gezahlten [X.] ist gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.[X.] möglich, falls die in den [X.] belegene [X.] als Ersatzschule staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sowie nach Landesrecht als allgemeinbildende Ergänzungsschule anerkannt werden könnte, wenn sie im Inland belegen wäre. Das [X.] ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.[X.] gelte bereits dann für das an Hochschulen und Fachhochschulen gezahlte Schulgeld, wenn der angebotene Studiengang zu einem allgemein anerkannten Studienabschluss führe. Die Sache ist wegen fehlender finanzgerichtlicher Feststellungen nicht spruchreif (unten 1.). Der erkennende Senat kann nicht entscheiden, ob die Voraussetzungen des § 52 Abs. 24b EStG n.[X.] (seit Inkrafttreten des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16. Juli 2009, [X.], 1959, § 52 Abs. 24a EStG) i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.[X.] ([X.] 2007) vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878) vorliegen, wonach ein Sonderausgabenabzug ebenfalls möglich sein könnte (unten 2.). Ein Sonderausgabenabzug würde nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Kläger möglicherweise nicht selbst Vertragspartner des mit der [X.] geschlossenen Vertrages war (unten 3.).

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.[X.] können 30 Prozent des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung, als Sonderausgaben abgezogen werden.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] knüpft der Gesetzgeber mit den in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.[X.] genannten Schulen erkennbar an (landes-)schulrechtliche Begriffe an, die durch Art. 7 Abs. 4 GG vorgeprägt und in den Gesetzen der Bundesländer, welche die staatliche Schulaufsicht über Schulen in freier Trägerschaft regeln, konkretisiert sind (vgl. statt vieler Senatsurteil vom 29. April 2009 [X.]/08, [X.]/NV 2009, 1623, m.w.N.). Es ist jedoch nicht zwingende Voraussetzung für den anteiligen Sonderausgabenabzug für das gezahlte Schulgeld, dass es sich um eine Schule im schulrechtlichen Sinne handelt. Auch Hochschulen können ausnahmsweise Ersatzschulen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.[X.] sein (vgl. [X.]-Urteil vom 5. November 2002 [X.], [X.]/NV 2003, 599). Begünstigt ist das gezahlte Schulgeld für den Besuch einer privaten Fachhochschule oder Hochschule aber nur, soweit diese Einrichtung als staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule anerkannt ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2003, 599; Senatsurteil in [X.]/NV 2009, 1623, [X.] Düsseldorf, Urteile vom 6. November 2004  18 K 1022/03 E, E[X.] 2005, 353, und vom 11. April 2008  18 K 375/06 E, E[X.] 2008, 1199; [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 6. April 2006  8 K 57/03, E[X.] 2006, 976). Die landesrechtlichen Genehmigungs- und Anerkennungsentscheidungen sind bindende Grundlagenentscheidungen für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.[X.] (gefestigte [X.]-Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil in [X.]/NV 2009, 1623, m.w.N.).

b) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.[X.] nicht erfüllt, da die [X.] --unabhängig davon, ob sie eine (Fach-)Hochschule ist oder nicht-- wegen ihrer Belegenheit in den [X.] eine entsprechende Genehmigung bzw. Anerkennung nicht erhalten konnte.

[X.] [X.]. 2007 [X.] und vom 11. September 2007 [X.]. [X.]/[X.] (Slg. 2007, [X.]) ist die Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.[X.] wegen des Anwendungsvorrangs des [X.] jedoch normerhaltend europarechtskonform auszulegen (Senatsurteil in [X.]E 222, 428, [X.], 976). Dies führt dazu, dass das für den Besuch dieser Schule gezahlte Schulgeld als Sonderausgabe abziehbar wäre, wenn die [X.] bei Ansässigkeit im Inland den Status einer genehmigten Ersatzschule oder einer anerkannten Ergänzungsschule hätte erhalten können.

c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben, da es von fehlerhaften Voraussetzungen ausgegangen ist. Die Sache ist jedoch wegen fehlender Feststellungen nicht spruchreif. Das [X.] hat es --von seinem Rechtsstandpunkt aus konsequent-- unterlassen zu überprüfen, ob die [X.] bei unterstellter Belegenheit im Inland die Voraussetzungen einer genehmigten Ersatzschule oder einer anerkannten Ergänzungsschule erfüllt hätte.

Diese Prüfung hat das [X.] im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

d) Der Senat teilt nicht die Auffassung des [X.], die Beschränkung der Beweisführung auf das Auslandsargument schließe das Eingeständnis des [X.] ein, es handele sich bei der Ausbildung der [X.] in den [X.] um die Fortsetzung eines zuvor an einer staatlich anerkannten Ergänzungsschule begonnenen Bildungsgangs, was zur Konsequenz habe, dass eine weitere finanzgerichtliche Prüfung nicht notwendig gewesen sei. Der Beginn der Ausbildung an einer anerkannten Einrichtung kann nicht die Prüfung ersetzen, ob die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.[X.] auch bei der nachfolgenden Ausbildungsstation an einer anderen Bildungsstätte gegeben sind. Zudem übersieht der Kläger, dass [X.] ihre Ausbildung zwar an der [X.] begonnen, sie jedoch unmittelbar vor dem Wechsel an die [X.] an der weder erlaubten, genehmigten noch anerkannten Academy fortgesetzt hat, so dass es bereits insoweit an einer lückenlosen Ausbildung an einer genehmigten/anerkannten Schule fehlt.

2. Aufgrund der im angefochtenen Urteil getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat nicht beurteilen, ob das an die [X.] gezahlte [X.] gemäß § 52 Abs. 24b EStG n.[X.] als Sonderausgabe geltend gemacht werden könnte.

a) Nach dieser Vorschrift gilt für Schulgeldzahlungen an Schulen in freier Trägerschaft oder an überwiegend privat finanzierte Schulen, die in einem anderen Mitgliedstaat der [X.] oder in einem Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet, eine besondere Übergangsregelung. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.[X.] des [X.] 2007 ist danach für noch nicht bestandskräftige Steuerfestsetzungen der Veranlagungszeiträume vor 2008 mit der Maßgabe anzuwenden, dass es sich nicht um eine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG erlaubte Ersatzschule oder eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule handeln muss, sofern diese Schulen zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der [X.] oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führen.

Die aufgrund der [X.]-Rechtsprechung notwendig gewordene Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung des Schulgelds für Privatschulen durch das [X.] 2009 führt dazu, dass nicht mehr die landesrechtliche Anerkennung einer bestimmten Privatschule, sondern der durch die Schule vermittelte Abschluss für die Frage der Abziehbarkeit des Schulgelds entscheidend ist, da nach Einschätzung des Gesetzgebers eine Übertragung der bisherigen schulrechtlichen Kriterien auf ausländische Schulen nicht möglich war (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs des [X.] 2009, BTDrucks 16/10189, 49).

b) Da das Urteil des [X.] vor dem Inkrafttreten des [X.] 2009 erging, fehlen zwangsläufig finanzgerichtliche Feststellungen, ob die Voraussetzungen des § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.[X.] gegeben sind. Das [X.] wird diese im zweiten Rechtsgang nachzuholen und dabei die folgenden Aspekte zu beachten haben:

aa) Sollte sich herausstellen, dass es sich bei der [X.] um eine (Fach-)Hochschule im schulrechtlichen Sinne handelt, ist ein Sonderausgabenabzug zu versagen, da die Übergangsregelung ausdrücklich nur den Begriff "Schule" verwendet. Der Abzug von (Fach-)Hochschulgebühren ist damit auch nach der Neuregelung des Schulgeldabzuges durch das [X.] 2009 nicht möglich (so ausdrücklich Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Jahressteuergesetzes 2009, BTDrucks 16/11108, 12).

Es bedarf keiner teleologischen Extension des § 52 Abs. 24b EStG n.[X.] auf ([X.], um eine europarechtswidrige Diskriminierung zu vermeiden. Zwar war bislang --wie oben unter [X.] ausnahmsweise ein Abzug für an ([X.] geleistete Zahlungen möglich, wenn Hochschulen bei inländischer Ansässigkeit als Ersatz- oder Ergänzungsschule i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.[X.] genehmigt oder anerkannt wurden bzw. hätten genehmigt oder anerkannt werden können. In einem solchen Fall ergibt sich der Sonderausgabenabzug für das geleistete Schulgeld jedoch bereits aufgrund des europarechtskonform ausgelegten § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.[X.]

bb) Das [X.] wird weiterhin klären müssen, ob es sich bei der [X.] um eine staatliche oder um eine private Schule handelt. Nach der Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.[X.] sind lediglich Schulgeldzahlungen an Schulen in freier Trägerschaft oder an überwiegend privat finanzierte Schulen im [X.]/[X.] von der Übergangsregelung erfasst.

Der erkennende Senat weist darauf hin, dass [X.] eine Ausweitung des § 52 Abs. 24b EStG n.[X.] auf staatliche Schulen nicht geboten ist.

(1) So hat der [X.] den Unterricht in bestimmten Einrichtungen, die zu einem staatlichen Bildungssystem gehören und ganz oder hauptsächlich aus öffentlichen Mitteln finanziert werden, vom Begriff der Dienstleistung i.S. von Art. 49 und 50 des Vertrags zur Gründung der [X.] --[X.]-- (jetzt Art. 56 und 57 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] --A[X.]V--) ausgenommen (u.a. [X.]. 2007, [X.], [X.] f., und vom 20. Mai 2010, [X.]. [X.]-56/09 --Zanotti--, Slg. 2010, [X.], [X.], jeweils m.w.N.). Der Staat wolle durch die Errichtung und Erhaltung eines solchen staatlichen Bildungssystems, das in der Regel aus dem Staatshaushalt und nicht von den Schülern oder ihren Eltern finanziert werde, keine gewinnbringende Tätigkeit aufnehmen, sondern erfülle vielmehr seine Aufgaben auf sozialem, kulturellem und bildungspolitischem Gebiet gegenüber seinen Bürgern.

(2) Auch Art. 18 [X.] (jetzt Art. 21 A[X.]V) erfordert keine Einbeziehung von staatlichen [X.]/[X.] in die Übergangsregelung. Zwar ist ein Verstoß gegen die Freizügigkeit i.S. des Art. 18 [X.] (jetzt Art. 21 A[X.]V) nach Auffassung des [X.] dann zu prüfen, wenn keine Verletzung des Art. 49 und 50 [X.] (jetzt Art. 56 und 57 A[X.]V) vorliegt (siehe dazu Senatsurteil vom 3. Dezember 2008 [X.], [X.]/NV 2009, 902). § 52 Abs. 24b EStG n.[X.] verstößt jedoch nicht gegen Art. 18 [X.] (jetzt Art. 21 A[X.]V), da auch eine staatliche inländische Schule nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.[X.] erfasst wäre und ein Sonderausgabenabzug für das entsprechende Schulgeld nicht in Betracht käme (ebenso Senatsurteil in [X.]/NV 2009, 902; [X.] Münster, Urteil vom 19. Juni 2009  14 K 1652/06 E, E[X.] 2010, 49; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 10 EStG Rz 277).

cc) Als weitere Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug wird zu prüfen sein, ob es sich bei dem durch die [X.] vermittelten Abschluss der [X.] um einen von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der [X.] oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss handelt. Die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien obliegt allein dem zuständigen inländischen Landesministerium, der [X.] oder der zuständigen inländischen Zeugnisanerkennungsstelle. An das Ergebnis dieser Prüfung sind die Finanzverwaltung und die Finanzgerichtsbarkeit ebenso gebunden, wie sie es bei der früheren Rechtslage waren (vgl. [X.]/[X.], [X.], 1123, 1124).

dd) Der erkennende Senat weist im Übrigen darauf hin, dass den Kläger erhöhte Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung treffen, da es sich um ein Entgelt handelt, das an eine [X.]/[X.] Schule gezahlt worden ist.

3. Die Rechtsauffassung des [X.], der Kläger selbst müsse aus dem Vertrag mit der [X.] verpflichtet sein, kann der erkennende Senat nicht teilen. Der [X.] des § 10 EStG setzt zwar --wie das [X.] auch unter Bezugnahme auf die Senatsrechtsprechung (vgl. Urteil vom 8. März 1995 [X.]/91, [X.]E 177, 375, [X.] 1995, 637) vorgetragen [X.] nicht nur voraus, dass der Steuerschuldner selbst den Aufwand wirtschaftlich trägt, sondern grundsätzlich auch, dass er die Leistung als Vertragspartner erbringt (Urteil vom 19. April 1989 [X.], [X.]E 157, 505, [X.] 1989, 862, m.w.N.).

Diese Rechtsprechung, die vor allem im Hinblick auf die Übernahme von Versicherungsbeiträgen ergangen ist, kann jedoch nicht uneingeschränkt auf den Sonderausgabenabzug für das Schulgeld übertragen werden. Bereits aus dem Tatbestand des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ergibt sich, dass diese Sonderausgabe im Gegensatz zu den anderen in § 10 Abs. 1 EStG genannten Aufwendungen ausnahmsweise nicht dem Steuerpflichtigen selbst zugutekommt, sondern einer anderen Person, seinem Kind. Die Übernahme von Schulgeld wie auch von [X.] stellt einen typischen [X.] dar (so auch [X.]-Urteil vom 17. Dezember 2009 [X.]/08, [X.]E 227, 487, [X.] 2010, 341), zum Ausbildungsunterhalt i.S. von § 1610 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gehören auch [X.] (vgl. [X.], Urteil vom 23. Dezember 2008  11 UF 519/08, Neue Juristische [X.] Zivilrecht 2009, 1153). Somit kommen die Eltern mit der Zahlung des Schulgelds ihren Unterhaltsverpflichtungen nach. Diese rechtliche Verpflichtung reicht aus, um den Sonderausgabenabzug des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in Anspruch nehmen zu können; es ist damit nicht zwingend erforderlich, dass der Unterhaltsverpflichtete selbst Vertragspartner des mit der [X.] des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG abgeschlossenen Vertrages wird (so jetzt auch [X.], Verfügung vom 5. November 2010, Steuererlasse in Karteiform, § 10 Abs. 1 Ziff. 9 n.[X.], Nr. 17; a.[X.] in [X.]/ [X.], § 10 EStG, Rz 860).