Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.03.2022, Az. IV R 13/18

Streitig ist, inwieweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bewerbung um eine Sendelizenz im Streitjahr (2005) erfolgswirksam zu berücksichtigen sind.

[[X.].]ie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine [X.]mbH & [X.]o. K[X.], betreibt seit 2006 den in [[X.].] ansässigen lokalen Fernsehsender "…", der über das Kabelnetz in der Region [[X.].] sowie per Livestream im [[X.].] empfangen werden kann. Als Kommanditistin mehrheitlich an der Klägerin beteiligt ist die beigeladene [[X.].] ([[X.].]).

Um die Zulassung als regionaler Fernsehsender und die Zuweisung entsprechender Übertragungskapazitäten (Sendelizenz) hatte sich die Klägerin mit Antrag vom 30.08.2005 bei der [[X.].] ([[X.].]) beworben. … Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 des Landesmediengesetzes [[X.].] ([[X.].]) bedürfen private Veranstalter von Hörfunk- oder Fernsehprogrammen einer Zulassung.

Im Zusammenhang mit dem Bewerbungsverfahren schloss die Klägerin einen Beratungsvertrag mit [[X.].] stellte seine Leistungen "für konzeptionelle Beratung", "Vorbereitung Lobby-Arbeit" und "[[X.].]" für das Projekt "Lizenzierung …" im Streitjahr in Höhe von insgesamt 23.210,30 € sowie im [[X.].] das vereinbarte einmalige Erfolgshonorar in Höhe von 5.000 € in Rechnung.

Parallel verhandelte die [[X.].] über den Erwerb von Unternehmensanteilen an zwei weiteren lokalen Fernsehsendern. [[X.].]urch notarielle Urkunde vom 02.08.2005 (Kauf- und Abtretungsvertrag) boten ihr [[X.].] und O sowie die [[X.].]-[X.]mbH den Erwerb sämtlicher Anteile u.a. an der S-A[X.] sowie der T-[X.]mbH & [X.]o. K[X.], die jeweils bereits zugelassene regionale Fernsehsender betrieben, zum Kaufpreis von insgesamt … € an. [[X.].]urch eine weitere notarielle Urkunde vom 02.08.2005 bot [[X.].] der [[X.].] außerdem den Abschluss einer Vereinbarung über ein Wettbewerbsverbot sowie in § 2 Folgendes an:

[[X.].]ieses Angebot sollte mit dem Angebot über den Kauf- und Abtretungsvertrag derart verbunden sein, dass es mit dessen Annahme ebenfalls angenommen wird. [[X.].]ie [[X.].] nahm beide Angebote am 18.08.2005 an.

[[X.].]urch notariellen [X.] schlossen die Vertragsparteien Änderungs- und Ergänzungsvereinbarungen zu den vorgenannten Verträgen. [X.]. wurde das Beratungshonorar des [[X.].] auf 270.750 € gemindert. In etwa demselben prozentualen Verhältnis wurden des Weiteren die Kaufpreise für die veräußerten Unternehmensanteile des [[X.].] und der [[X.].]-[X.]mbH reduziert.

[[X.].]ie [[X.].] … entschied am [X.], der Klägerin die Sendelizenz zu erteilen. [[X.].]ie Entscheidung wurden durch Pressemitteilung der [[X.].] am [X.] bekanntgegeben. Mit Bescheid vom 20.02.2006 erließ die [[X.].] … eine förmliche, bis zum 30.06.2014 … befristete Lizenzierungsentscheidung. Für die Zulassung als regionaler Fernsehsender setzte die [[X.].] gegen die Klägerin eine [X.]ebühr in Höhe von 1.500 € und für die Zuweisung der Übertragungskapazitäten eine [X.]ebühr in Höhe von 2.000 € fest. Bei der Bemessung der [X.]ebühren berücksichtigte die [[X.].] den Verwaltungsaufwand, das wirtschaftliche Interesse der Klägerin, die Bedeutung des [X.]egenstands und die wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin. [[X.].]ie Sendelizenz trat zum 01.07.2006 in Kraft.

[[X.].]ie Klägerin, die ihren [X.]ewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, berücksichtigte die [X.]ebühren der [[X.].] (3.500 €) sowie das gesamte von [X.] in Rechnung gestellte Beratungshonorar (28.210,30 €) bereits im Streitjahr erfolgswirksam als Betriebsausgaben; dabei passivierte sie das erst im Folgejahr als Erfolgshonorar in Rechnung gestellte Honorar des [X.] (5.000 €) als sonstige Verbindlichkeit. [[X.].]as erst 2006 von der [[X.].] bezahlte Beratungshonorar des [[X.].] (270.750 €) wurde den Feststellungen der Außenprüfung zufolge von der [[X.].] als Obergesellschaft in ihrer eigenen Bilanz zum 31.12.2005 erfolgswirksam als "Beratungsaufwand (sonstige Verbindlichkeit)" passiviert.

Mit Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ([X.]ewinnfeststellungsbescheid) vom [X.] stellte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen "[X.]ewinn aus [X.]esamthandsbilanz" der Klägerin erklärungsgemäß in Höhe von ./. 73.801,34 € fest. Im Rahmen einer in den Jahren 2009 und 2010 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die für die Sendelizenz aufgewandten Kosten seien im Streitjahr erfolgsneutral als Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut "Sendelizenz" zu behandeln. In der [X.]esamthandsbilanz der Klägerin für das Streitjahr seien insoweit Anschaffungskosten in Höhe der [X.]ebühren der [[X.].] (3.500 €) und des Honorars des [X.] (insgesamt 28.210,30 €) zu aktivieren (insgesamt 31.710,30 €). In einer "Ergänzungsbilanz" der [[X.].] bei der Klägerin für das Streitjahr sei die von der [[X.].] im Folgejahr geleistete Zahlung an [[X.].] (270.750 €) gegen Buchung einer Einlage zu aktivieren.

[[X.].]er Rechtsauffassung der Außenprüfung folgend stellte das [X.] durch geänderten [X.]ewinnfeststellungsbescheid 2005 vom 04.11.2010 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den "[X.]ewinn aus [X.]esamthandsbilanz" der Klägerin in Höhe von ./. 42.091,04 € (./. 73.801,34 € + 31.710,30 €) fest.

[[X.].]en Einspruch der Klägerin wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 17.12.2013 als unbegründet zurück, weil entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gemäß § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (ESt[X.]) zu aktivieren seien.

[[X.].]ie Klage, mit der die Klägerin begehrte, die streitbefangenen Aufwendungen (Klägerin: 31.710,30 €; [[X.].]: 270.750 €) im Streitjahr in voller Höhe erfolgswirksam zu berücksichtigen, hatte Erfolg. Mit Urteil vom 03.05.2017 - 4 K 173/14 änderte das [X.] (F[X.]) [[X.].] den geänderten [X.]ewinnfeststellungsbescheid 2005 vom 04.11.2010 in [X.]estalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2013 dahingehend ab, "dass die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für die Erlangung der Sendelizenz in Höhe von 302.460,30 € als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden und demnach ein Verlust aus [X.]ewerbebetrieb in Höhe von 344.551,34 € festgestellt und wie folgt auf die [X.]esellschafter verteilt wird:

Zur Begründung führte das F[X.] u.a. aus, es sei nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme zu dem Schluss gekommen, dass die Zahlung der [[X.].] an [[X.].] in Höhe von 270.750 € für Beratungsleistungen des [[X.].] (ausschließlich) im Zusammenhang mit der Bewerbung der Klägerin um die Sendelizenz erfolgt und folglich betrieblich veranlasst sei. [[X.].]ie streitbefangenen Aufwendungen in Höhe von 302.460,30 € seien nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts "Sendelizenz" zu aktivieren, sondern stellten sofort abziehbare (Sonder-)Betriebsausgaben dar, die durch Bildung einer Rückstellung bereits im Streitjahr zu berücksichtigen seien.

Mit der Sendelizenz sei zwar ein wirtschaftlicher Vorteil für die Klägerin verbunden. [[X.].]ieser stelle aber mangels Übertragbarkeit der Sendelizenz kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut dar. [X.]emäß § 12 Abs. 4 Satz 1 [[X.].] sei die Zulassung nicht übertragbar, was nach dem eindeutigen [X.]esetzeswortlaut eine Übertragung sowohl einzeln als auch zusammen mit dem gesamten Betrieb ausschließe. [[X.].]ie Zulassung sei als höchstpersönliches Recht an die Person des Adressaten des [X.] gebunden. Eine lediglich mittelbare Übertragung durch Abtretung der Anteile an der unternehmenstragenden [X.]esellschaft ([X.]), wie sie nach § 12 Abs. 4 Satz 2 [[X.].] ohnehin nur unter bestimmten Umständen in Betracht komme, erfülle die Voraussetzung der Verkehrsfähigkeit der Sendelizenz nicht.

Aber selbst wenn ein Wirtschaftsgut angenommen würde, fehle es an einem für eine Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut nach § 5 Abs. 2 ESt[X.] erforderlichen entgeltlichen Erwerb, denn jedenfalls stellten die [X.]ebühren der [[X.].] kein Entgelt im Sinne dieser Vorschrift dar. Weder habe die Sendelizenz durch die [X.]ebühren der [[X.].] eine "Wertbestätigung am Markt" gefunden, noch stellten die [X.]ebühren nach den Vorstellungen der Beteiligten die synallagmatische [X.]egenleistung für die von der Klägerin erlangte Sendelizenz dar. [[X.].]ie Beratungskosten stünden ebenfalls in keinem synallagmatischen Verhältnis zur Sendelizenz, sondern könnten nur Anschaffungsnebenkosten sein. Weil die [X.]ebühren an die [[X.].] jedoch kein Entgelt für die Sendelizenz darstellten und daher nicht als Anschaffungs(haupt)kosten zu aktivieren seien, komme auch keine Bilanzierung der Beratungskosten als Anschaffungsnebenkosten in Betracht.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 2 ESt[X.]).

Es führt u.a. aus, das F[X.] habe den Begriff der Verkehrsfähigkeit im Widerspruch zur Rechtsprechung des [X.] ([X.]) sehr restriktiv ausgelegt. Es genüge eine Übertragung zusammen mit dem Betrieb. [[X.].]eshalb könne alleine aufgrund der gesetzlichen Übertragungsbeschränkung in § 12 Abs. 4 Satz 1 [[X.].] keine mangelnde Verkehrsfähigkeit der Sendelizenz angenommen werden. Zudem habe das F[X.] zu Unrecht aufgrund des Erwerbs der Zulassung direkt vom Hoheitsträger einen derivativen Erwerb der Sendelizenz verneint. Auch Anschaffungsnebenkosten, die ein Vielfaches der Anschaffungskosten darstellten, seien zu aktivieren.

[[X.].]ie Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie führt u.a. aus, im Fall der Sendelizenz fehle es sowohl an einem hiermit verbundenen eigenständigen Wert als auch an der erforderlichen Übertragbarkeit einzeln oder zusammen mit dem Betrieb.

[[X.].]ie Zulassung als Fernsehveranstalter sowie die Erlaubnis für die Nutzung einer Sendefrequenz stelle für das sich bewerbende Unternehmen keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil dar, sondern --wie bei jeder anderen staatlichen [X.]enehmigung einer erlaubnispflichtigen Tätigkeit (z.B. ärztliche [X.], Meisterbrief, [X.]aststättenkonzession usw.)-- eine bloße [X.]eschäftschance. [[X.].]aran ändere auch die Zuweisung von Übertragungskapazitäten nichts, denn diese sei aufgrund der aus physikalischen [X.]ründen nur in begrenztem Umfang zur Verfügung stehenden [X.] eine bloße technische Folge der Zulassung. Ein durch die öffentliche Hand gewährter, bewertbarer unmittelbarer Vorteil zu [X.]unsten eines privaten Unternehmens sei damit nicht verbunden.

Zwar setze die Anerkennung eines immateriellen Wirtschaftsguts keine selbständige Verkehrsfähigkeit voraus. Erforderlich sei allerdings, dass es zusammen mit dem Betrieb übertragen werden könne, sofern es nur selbständig bewertungsfähig sei. An einer derartigen Übertragbarkeit der Sendelizenz einzeln oder zusammen mit dem Betrieb fehle es. Hinsichtlich der vergleichbaren Rechtslage in [X.] habe das [X.] (BVerw[X.]) mit Urteil vom 11.07.2012 - 6 [X.] 39/11 (Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - [X.] --NVwZ-RR-- 2012, 808, Rz 26) entschieden, dass es sich bei der gemäß Art. 25 Abs. 1 Satz 1 des [X.] (BayM[X.]) erforderlichen [X.]enehmigung zur Verbreitung von Rundfunkangeboten um ein höchstpersönliches Recht handele, weil die Erteilung der [X.]enehmigung nach Art. 26 Abs. 1 Satz 1 BayM[X.] bestimmte persönliche Merkmale des Anbieters voraussetze. [[X.].]em entspreche die Rechtslage nach den §§ 13, 14 [[X.].]‚ die für die Erteilung einer Zulassung gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 [[X.].] bestimmte persönliche und sachliche Zulassungsvoraussetzungen normierten. [[X.].]ie streitbefangene Sendelizenz unterscheide sich deshalb maßgeblich von den vom [X.] grundsätzlich als verkehrsfähiges Wirtschaftsgut angesehenen öffentlich-rechtlichen Berechtigungen der [X.]üterverkehrskonzession und der Zulassung als Vertragsarzt.

Selbst wenn man davon ausgehe, dass eine Sendelizenz i.S. von § 12 Abs. 1, § 18 Abs. 1 [[X.].] als verkehrsfähiges Wirtschaftsgut zu qualifizieren sei, liege kein entgeltlicher Erwerb i.S. des § 5 Abs. 2 ESt[X.] vor. [[X.].]as Entgelt müsse sich auf den Vorgang des Erwerbs als solchen beziehen. Es genüge nicht, dass dem Erwerber des Wirtschaftsguts gelegentlich des Erwerbs irgendwelche Aufwendungen entstanden seien. Ein originärer Erwerb durch Hoheitsakt wie vorliegend die Erteilung der Sendelizenz durch Verwaltungsakt sei nicht vom Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2 ESt[X.] erfasst. Und selbst wenn man eine Aktivierung durch Hoheitsakt erworbener Rechte für möglich halte, sei ein solches Wirtschaftsgut nur mit den an den Hoheitsträger zu zahlenden [X.]ebühren als Anschaffungskosten zu aktivieren, während Zahlungen an [[X.].]ritte nicht anzusetzen seien, weil es insoweit an einem Verhältnis von Leistung und [X.]egenleistung fehle.

[X.]ie Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

[X.]egenstand des Verfahrens ist neben dem laufenden [X.]esamthandsgewinn der Klägerin auch die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns der [X.] (dazu [X.]). Aufgrund der vom [X.] getroffenen Feststellungen ist dieses in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die streitbefangenen Aufwendungen nicht zu Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut "Sendelizenz" führen (dazu I[X.]). Aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] lässt sich jedoch nicht beurteilen, ob sämtliche streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin und der [X.] im Streitjahr bei der Klägerin erfolgswirksam zu berücksichtigen sind (dazu II[X.]).

[X.] [X.]egenstand des Verfahrens ist sowohl die Höhe des laufenden [X.]esamthandsgewinns der Klägerin als auch die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns der [X.] im Streitjahr.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. [X.]iese können jeweils allein oder nebeneinander [X.]egenstand eines Streits um einen [X.]ewinnfeststellungsbescheid sein. Auch die Höhe des laufenden [X.]esamthandsgewinns ist eine solche selbständige Regelung/Feststellung (z.B. [X.]-Urteile vom 17.04.2019 - IV R 12/16, [X.]E 264, 306, [X.] 2019, 745, Rz 19; vom 17.12.2020 - IV R 14/20 (IV R 42/16), Rz 26). [X.]leiches gilt für die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns, verstanden als Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben ([X.]-Urteil vom 17.03.2021 - IV R 20/18, [X.]E 272, 440, [X.] 2021, 904, Rz 14).

2. a) Soweit die Klägerin anstelle der vom Prüfer in der ([X.] der Klägerin vorgenommenen erfolgsneutralen Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts "Sendelizenz" (lt. [X.]esamthandsbilanz des Prüfers "Konzessionen und gewerbliche Schutzrechte") in Höhe von 31.710,30 € die erfolgswirksame Erfassung von eigenen Aufwendungen für das Honorar des [X.] (insgesamt 28.210,30 €) und die von der [X.] festgesetzten [X.]ebühren (3.500 €) im Streitjahr begehrt, steht die Höhe des laufenden [X.]esamthandsgewinns als selbständige Besteuerungsgrundlage im Streit.

b) Soweit anstelle der vom Prüfer in seiner (Prüfer-)"Ergänzungsbilanz" der [X.] bei der Klägerin vorgenommenen erfolgsneutralen Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts "Sendelizenz" (lt. "Ergänzungsbilanz" des Prüfers "Konzessionen und gewerbliche Schutzrechte") in Höhe von 270.750 € die erfolgswirksame Erfassung von Aufwendungen der [X.] für das Honorar des [X.] (die letztlich vereinbarten 270.750 €) im Streitjahr begehrt wird, steht die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns der [X.] im Streit. Wäre nämlich der Auffassung der Klägerin zu folgen, dass (auch) das von der [X.] im [X.] gezahlte Honorar des [X.] im [X.]ewinnfeststellungsverfahren der Klägerin und zudem bereits im Streitjahr erfolgswirksam zu berücksichtigen ist, wäre eine entsprechende Verbindlichkeit oder --wovon das [X.] ohne nähere Begründung ausgegangen ist-- wenigstens eine Rückstellung (für ungewisse Verbindlichkeiten) im Sonderbetriebsvermögen der [X.] zu passivieren und der Aufwand als Sonderbetriebsausgabe zu erfassen (dazu auch [X.]). Ist somit hinsichtlich der Honorarforderung des [X.] --anders als es die Außenprüfung gesehen [X.] keine Ergänzungsbilanz betroffen, bei deren Ansätzen es sich um [X.] zu den dem jeweiligen [X.]esellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des [X.]esamthandsvermögens handelt (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 03.09.2020 - IV R 29/19, Rz 30), sondern der [X.] der [X.] bei der Klägerin, kommt es nicht darauf an, dass auch ein Ergänzungsbilanzgewinn eine selbständige Besteuerungsgrundlage und damit Streitgegenstand sein kann (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 16.12.2021 - IV R 7/19, [X.]E 275, 179, Rz 24).

3. Nachdem der Rechtsstreit auch die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns der [X.] im Streitjahr betrifft, hat das [X.] diese zu Recht nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O notwendig beigeladen.

I[X.] [X.]as [X.] hat zu Recht ein aktivierungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut "Sendelizenz" verneint. Es mangelt bereits an einer ausreichenden wirtschaftlichen Übertragbarkeit der "Sendelizenz", so dass offenbleiben kann, ob § 5 Abs. 2 ESt[X.], der nur die Aktivierung derivativ erworbener immaterieller Wirtschaftsgüter zulässt, ebenfalls einer Aktivierung der "Sendelizenz" entgegenstünde.

1. [X.]er steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen und auf der [X.]rundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden "Wirtschaftsguts" in Anlehnung an den Begriff "Vermögensgegenstand" im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs (B[X.]B), sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 14.12.2011 - I R 108/10, [X.]E 236, 117, [X.] 2012, 238, Rz 12; vom 29.11.2012 - IV R 47/09, [X.]E 239, 428, [X.] 2013, 324, Rz 33; vom 06.12.2017 - VI R 65/15, [X.]E 260, 258, [X.] 2018, 353, Rz 12; vom 12.03.2020 - IV R 9/17, [X.]E 268, 319, [X.] 2021, 226, Rz 25, jeweils m.w.[X.]). [X.]ies gilt auch für immaterielle Wirtschaftsgüter (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 236, 117, [X.] 2012, 238, Rz 12 und 19, dort zu Ablösezahlungen im Profi-Fußball).

2. Nach diesen Maßstäben stellt die streitbefangene Sendelizenz schon deshalb kein eigenständiges zu aktivierendes Wirtschaftsgut dar, weil die medienrechtlichen Rahmenbedingungen eine für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 236, 117, [X.] 2012, 238, Rz 19) der nach den Feststellungen des [X.] ausschließlich der Klägerin erteilten Sendelizenz ausschließen.

a) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 12 Abs. 4 Satz 1 LMedien[X.] [X.] ist die Zulassung eines privaten Veranstalters von Hörfunk- oder Fernsehprogrammen nicht übertragbar. [X.]ie Regelung dient --wie das [X.] ([X.]) mit Beschluss vom 25.01.2006 - 6 L 47/06.NW ([X.]schrift für Urheber- und Medienrecht - Rechtsprechungsdienst 2006, 483) zu der gleichlautenden Regelung in (jetzt) § 24 Abs. 1 Satz 3 (damals Satz 2) des [X.] ausgeführt hat und wie auch in der Kommentarliteratur zu § 12 LMedien[X.] [X.] vertreten wird (vgl. Birkert/[X.]/ Scherer, [X.], 2. Aufl., § 12 Rz 6)-- dem Zweck, eine Umgehung der persönlichen Zulassungsvoraussetzungen für die Erteilung einer rundfunkrechtlichen Erlaubnis zu vermeiden. [X.]arüber hinaus will auch § 12 Abs. 4 Satz 2 LMedien[X.] [X.] die "Identität" des Veranstalters von Hörfunk- oder Fernsehprogrammen sichern, indem die Vorschrift bestimmt, dass eine (unzulässige bzw. schädliche) Übertragung der Zulassung anzunehmen ist, wenn innerhalb eines [X.]raums von drei Jahren seit der Zulassung mehr als 50 vom Hundert der Kapital- oder [X.] auf andere [X.]esellschafter oder [X.]ritte übertragen werden und dies nach den gesamten Umständen, insbesondere bei einer wesentlichen Änderung des Programmkonzeptes oder einer Änderung des [X.], einem Wechsel des Veranstalters gleichkommt. Wie auch dem vom [X.] in Bezug genommenen und von der Klägerin angeführten BVerw[X.]-Urteil in NVwZ-RR 2012, 808 (Rz 26) für das BayM[X.] zu entnehmen ist, ist Hintergrund der Ausgestaltung der rundfunkrechtlichen Zulassung als höchstpersönliches Recht, dass den Inhaber- und Beteiligungsverhältnissen eines Anbieters nach Auffassung des [X.]esetzgebers eine wichtige Bedeutung zukommen soll. Eine (allerdings folgerichtige) Ausnahme sieht § 12 Abs. 4 Satz 3 LMedien[X.] [X.] nur für Übertragungen vor, die durch Umwandlungen nach dem [X.] vorgenommen werden. [X.]anach soll lediglich bei sog. formwechselnden Umwandlungen, bei denen eine [X.]esellschaft lediglich ihre Rechtsform wechselt, ohne aber ihre Identität einzubüßen, keine Vermögensübertragung i.S. von § 12 Abs. 4 Satz 1 LMedien[X.] [X.] vorliegen (vgl. Birkert/[X.]/Scherer, a.a.[X.], § 12 Rz 6, mit Hinweis auf [X.]esetzesmaterialien).

b) [X.]as [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass mit der Ausgestaltung der rundfunkrechtlichen Zulassung als höchstpersönliches Recht die auch für ein immaterielles Wirtschaftsgut erforderliche ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit nicht vereinbar ist. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall beispielsweise von der Rechtsprechung des [X.] zur Rechtsnatur einer [X.]üterverkehrskonzession als Wirtschaftsgut. Jene Rechtsprechung ist nämlich von der Möglichkeit ausgegangen, "zur Weiterführung eines Unternehmens oder eines selbständigen, abgrenzbaren [X.] im Einzelfall unter Anlegung eines strengen Maßstabes" die Konzession zusammen mit dem Betrieb einer Spedition zu veräußern bzw. zu erwerben (näher [X.]-Urteil vom 10.08.1989 - X R 176-177/87, [X.]E 158, 53, [X.] 1990, 15, unter 1.c und d, m.w.[X.]). [X.]ie ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit der streitbefangenen Sendelizenz kann --wie das [X.] zutreffend erkannt [X.] auch nicht durch eine mittelbare Übertragung durch Abtretung der Anteile an der unternehmenstragenden [X.]esellschaft (sog. "share-deal", zum Begriff z.B. Urteil des [X.] vom 30.01.2013 - XII ZR 38/12, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 1083, Rz 16) begründet werden. Zum einen ist die Übertragung von Anteilen am Veranstalter nach Maßgabe des § 12 Abs. 4 Satz 2 LMedien[X.] [X.] unzulässig und insoweit nach § 134 B[X.]B nichtig (vgl. Birkert/[X.]/Scherer, a.a.[X.], § 12 Rz 7). Zum anderen ist dem [X.] darin zu folgen, dass sich bei einer Anteilsübertragung aus ertragsteuerlicher Sicht nicht der Rechtsträger bzw. Inhaber des Vorteils, sondern nur die Zusammensetzung im Bestand der [X.]esellschafter am Rechtsträger bzw. Inhaber ändert und damit ein "share-deal" lediglich Ausdruck der Verkehrsfähigkeit der Anteile an der [X.]esellschaft, nicht aber der Verkehrsfähigkeit der der [X.]esellschaft zuzurechnenden Vorteile ist.

II[X.] [X.]leichwohl ist die Sache nicht spruchreif. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] geht der erkennende [X.] zwar davon aus, dass die streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin, die ihren [X.]ewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 ESt[X.]) ermittelt, grundsätzlich Betriebsausgaben sein können (dazu 1.); der [X.] vermag jedoch mit Ausnahme des von [X.] im Streitjahr in Rechnung gestellten Honorars (23.210,30 €) nicht zu beurteilen, ob diese schon im Streitjahr erfolgswirksam zu berücksichtigen sind (dazu 3.). Hinsichtlich der streitbefangenen Aufwendungen der [X.] für das Beratungshonorar des [X.] vermag der erkennende [X.] bereits nicht zu beurteilen, ob diese überhaupt im [X.]ewinnfeststellungsverfahren der Klägerin als Sonderbetriebsausgaben der [X.] zu berücksichtigen sind (dazu 2.).

1. Nachdem die Aktivierung von Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts "Sendelizenz" im Streitfall ausscheidet, sind die streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin grundsätzlich --d.h. losgelöst von der Frage, in welchem Jahr diese erfolgswirksam zu berücksichtigen sind-- geeignet, als sofort abziehbare Betriebsausgaben qualifiziert zu werden. Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 ESt[X.]). [X.]ie Würdigung des [X.], dass die von der Klägerin getragenen Aufwendungen für die von der [X.] festgesetzten [X.]ebühren und die von [X.] in Rechnung gestellten Leistungen durch den Betrieb der Klägerin veranlasst sind, ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und nach den Feststellungen des [X.] zumindest möglich. [X.] hat danach Leistungen, die im weitesten Sinne als Beratung einzustufen sind, im Zusammenhang mit der Bewerbung der Klägerin um eine Sendelizenz erbracht.

2. Bei den streitbefangenen Aufwendungen der [X.] lässt sich aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] hingegen schon nicht beurteilen, ob und ggf. inwieweit diese ungeachtet des Jahrs ihrer erfolgswirksamen Berücksichtigung statt --wie es wohl ursprünglich die [X.] selbst gesehen [X.] im [X.]ewinnfeststellungsverfahren der [X.] als Obergesellschaft --wie nunmehr begehrt-- im [X.]ewinnfeststellungsverfahren der Klägerin als Untergesellschaft zu berücksichtigen sind.

a) Zu den gewerblichen Einkünften des [X.]esellschafters einer Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt[X.] gehören auch alle Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der gewerblich tätigen Personengesellschaft haben (z.B. [X.]-Urteile vom 09.11.1988 - I R 191/84, [X.]E 155, 454, [X.] 1989, 343, unter I[X.]2.; vom 17.06.2019 - IV R 19/16, [X.]E 265, 217, [X.] 2019, 614, Rz 18, jeweils m.w.[X.]). Sie sind bei ihm als Sonderbetriebsausgaben zu erfassen (z.B. [X.]-Urteile vom 29.07.2015 - IV R 16/12, Rz 16; vom 07.11.2018 - IV R 20/16, [X.]E 262, 435, [X.] 2019, 224, Rz 46, m.w.[X.]). Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den [X.]ründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. [X.]ie [X.]ründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. [X.]-Urteile vom 29.07.2015 - IV R 16/12, Rz 16; vom 30.11.2017 - IV R 22/15, Rz 17, jeweils m.w.[X.]).

b) [X.]as [X.] ist aufgrund der Beweisaufnahme zu dem Ergebnis gekommen, dass es sich bei der streitigen Zahlung der [X.] an [X.] in Höhe von 270.750 € nicht um eine verdeckte Kaufpreiszahlung, sondern um ein Beratungshonorar gehandelt habe, und dass damit feststehe, dass die Zahlung durch den Erwerb der Sendelizenz betrieblich veranlasst gewesen sei. [X.]araus ergibt sich jedoch nicht, dass die Zahlung aus Sicht der [X.] gerade durch ihre Beteiligung an der Klägerin und nicht etwa aus eigenbetrieblichen [X.]ründen der [X.] veranlasst war. Es fehlt an einer nachvollziehbaren Begründung, weshalb insoweit die Beteiligung der [X.] an der Klägerin "das auslösende Moment" gewesen sein sollte. Nicht die Klägerin, sondern allein die [X.] ist zivilrechtlich Vertragspartner des [X.] gewesen. Ausweislich der notariellen Urkunde vom 02.08.2005 wollte sich die [X.] "mittelbar oder unmittelbar über eine beherrschte Tochter- oder Beteiligungsgesellschaft" um die Erteilung der Fernseh-Lizenz bewerben, bei deren Erwerb [X.] beratend unterstützen sollte. Zudem betraf das zugrundeliegende Vertragswerk u.a. auch den Erwerb von Anteilen an [X.]esellschaften, die jeweils bereits zugelassene regionale Fernsehsender betrieben, durch die [X.]. [X.]iese Umstände könnten für ein eigenbetriebliches Interesse der [X.] am Abschluss des [X.] mit [X.] sprechen. So hat nach den Feststellungen der Außenprüfung auch die [X.] selbst das im [X.] von ihr gezahlte Honorar des [X.] zunächst in ihrer eigenen [X.]ewinnermittlung für das Streitjahr als "Beratungsaufwand (sonstige Verbindlichkeit)" verbucht.

Wären die streitbefangenen Aufwendungen im Betrieb der [X.] veranlasst, könnten sie schon deshalb nicht als deren Sonderbetriebsausgaben bei der Klägerin berücksichtigt werden.

3. Auf der [X.]rundlage der bisherigen Feststellungen des [X.] vermag der [X.] des Weiteren nicht zu beurteilen, ob dem [X.] darin zu folgen ist, dass die gesamten streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin bereits im Streitjahr erfolgswirksam als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

a) Nur für bereits im Streitjahr erbrachte Leistungen des [X.] ist auch in diesem Jahr ein Betrag in Höhe von 23.210,30 € in Rechnung gestellt worden. Nachdem die betriebliche Veranlassung dieser Aufwendungen nicht im Streit steht und ihre erfolgsneutrale Aktivierung nicht in Betracht kommt, sind diese jedenfalls im Streitjahr als Betriebsausgaben zu erfassen, wobei hinsichtlich dieser der Höhe nach feststehenden Aufwendungen für den Fall der Zahlung durch die Klägerin erst im Folgejahr erfolgswirksam eine Verbindlichkeit in der [X.]esamthandsbilanz der Klägerin zu passivieren wäre.

b) Mit Ausnahme des Betrags in Höhe von 23.210,30 € für Leistungen des [X.] sind die streitbefangenen [X.]ebühren sowie das restliche Honorar des [X.] jedoch erst im [X.] festgesetzt bzw. in Rechnung gestellt worden. Zur Zahlung der [X.]ebühren und des 2006 in Rechnung gestellten Honorars des [X.] durch die Klägerin enthält das [X.]-Urteil keine Feststellungen. Unterstellt, dass [X.]ebühren und Honorar erst nach ihrer Festsetzung bzw. Inrechnungstellung bezahlt worden sind, kommt eine erfolgswirksame Berücksichtigung des entsprechenden Aufwands als Betriebsausgaben bereits im Streitjahr nur insoweit in Betracht, als im Streitjahr in der [X.]esamthandsbilanz der Klägerin hinsichtlich dieser Aufwendungen entweder eine Verbindlichkeit oder eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren wäre. Zwar scheidet nach den bisherigen Feststellungen des [X.] die Passivierung von Verbindlichkeiten aus (dazu c). Aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] lässt sich jedoch nicht beurteilen, ob bzw. inwieweit im Streitjahr Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren wären (dazu d). [X.]as [X.] ist ohne weitergehende Prüfung lediglich davon ausgegangen, dass (auch) sämtliche streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin als Betriebsausgaben sofort abziehbar und "insoweit unstreitig" durch Bildung einer Rückstellung bereits im Streitjahr zu berücksichtigen seien.

c) [X.]) Nach § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (H[X.]B) sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen [X.]ritten verpflichtet ist, die vom [X.]läubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt. [X.]ies gilt nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 ESt[X.] folgenden sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz (z.B. [X.]-Urteil vom 19.08.2020 - XI R 32/18, [X.]E 270, 344, [X.] 2021, 279, Rz 24, m.w.[X.]). Nach allgemeinen [X.]rundsätzen entstehen Ansprüche und Verpflichtungen zu dem [X.]punkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (z.B. [X.]-Urteile vom 17.10.2013 - IV R 7/11, [X.]E 243, 256, [X.] 2014, 302, Rz 20; vom 15.03.2017 - I R 11/15, [X.]E 258, 8, [X.] 2017, 1043, Rz 20, jeweils m.w.[X.]). Auf den [X.]punkt der Fälligkeit der Verbindlichkeit kommt es nicht an ([X.]-Urteil in [X.]E 258, 8, [X.] 2017, 1043, Rz 20, m.w.[X.]).

bb) [X.]iese Voraussetzungen liegen nach den bisherigen Feststellungen des [X.] hinsichtlich der hier in Rede stehenden Aufwendungen nicht vor. Soweit die [X.]ebühren für die Erteilung der Sendelizenz erst in dem unter dem 20.02.2006 erlassenen Lizenzierungsbescheid der [X.] festgesetzt worden sind und der [X.] den als "einmaliges Erfolgshonorar" in Höhe von 5.000 € verstandenen Anteil der von ihm abgerechneten Beratungsleistungen erst im [X.] in Rechnung gestellt hat, ist nicht erkennbar, dass bereits im Streitjahr eine Verpflichtung zur Leistung der [X.]ebühren bzw. des restlichen Honorars des [X.] bestand, die von der [X.] bzw. dem [X.] bereits im Streitjahr von der Klägerin hätte erzwungen werden können. [X.]ie die jeweiligen Verpflichtungen begründenden Tatbestandsmerkmale waren zum maßgeblichen Bilanzstichtag 31.12.2005 nach den bisherigen Feststellungen des [X.] offenkundig noch nicht erfüllt.

d) [X.]) [X.]emäß § 249 Abs. 1 Satz 1 H[X.]B sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. [X.]as handelsrechtliche Passivierungsgebot für [X.] gehört zu den [X.]rundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 ESt[X.] auch für die Steuerbilanz (z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 243, 256, [X.] 2014, 302, Rz 16; in [X.]E 258, 8, [X.] 2017, 1043, Rz 16, jeweils m.w.[X.]). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem [X.]runde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der [X.] vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen ([X.]-Urteil in [X.]E 243, 256, [X.] 2014, 302, Rz 17). Ist eine Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden, bedarf es keiner Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung mehr, weil eine Verpflichtung spätestens im [X.]punkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist (näher dazu [X.]-Urteil in [X.]E 243, 256, [X.] 2014, 302, Rz 24 f.). Mit dieser Rechtsansicht des erkennenden [X.]s steht die Rechtsprechung des [X.] [X.]s des [X.] in Einklang, der zufolge für den Fall, dass eine Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem [X.]runde nach noch nicht rechtlich entstanden ist, eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden kann, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht wurde ([X.]-Urteil in [X.]E 258, 8, [X.] 2017, 1043, Rz 17).

bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen vermag der [X.] aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] nicht abschließend zu beurteilen, ob hinsichtlich der Aufwendungen für die von der [X.] festgesetzten [X.]ebühren und für das von [X.] im [X.] in Rechnung gestellte "Erfolgshonorar" bereits im Streitjahr erfolgswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in der [X.]esamthandsbilanz der Klägerin zu passivieren ist.

(1) [X.]ie im Streitjahr der Höhe nach noch ungewissen [X.]ebühren sind erst mit ihrer Festsetzung durch die [X.] mit Bescheid vom 20.02.2006 rechtlich entstanden. Ihre wirtschaftliche Verursachung im Streitjahr könnte allenfalls auf Umstände gestützt werden, die im Zusammenhang mit der vom [X.] festgestellten, bereits im Streitjahr getroffenen "Entscheidung" der [X.] stehen, die durch Pressemitteilung vom gleichen Tag bekanntgegeben worden sein soll. [X.]en genauen Inhalt, den [X.] und die möglichen rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen der "Entscheidung" hat das [X.] nicht festgestellt. [X.]eshalb ist unklar, welche Bedeutung eine "Entscheidung" der [X.] vor Erlass des Bescheids vom 20.02.2006 gehabt hat und welche Folgerungen daraus für die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung zur Zahlung der [X.]ebühren bereits im Streitjahr abzuleiten sein könnten.

(2) [X.]ie bisherigen Feststellungen des [X.] deuten darauf hin, dass die Honorarforderung des [X.] in Höhe von 5.000 € auch rechtlich als Erfolgshonorar ausgestaltet worden ist. [X.]ies könnte dafür sprechen, dass diese Honorarforderung von der rechtlich verbindlichen Erteilung einer Sendelizenz durch einen entsprechenden Bescheid abhängig gemacht worden ist. [X.]ann wäre diese Forderung nicht nur rechtlich erst im [X.] mit Erlass des Bescheids der [X.] aufschiebend bedingt entstanden, sondern auch wirtschaftlich erst im [X.] verursacht worden.

Andererseits ist es aber auch nicht ausgeschlossen, dass bereits zu einem früheren [X.]punkt im Streitjahr --etwa dem der Veröffentlichung einer entsprechenden Pressemitteilung der [X.]-- eine hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens der entsprechenden Verbindlichkeit dem [X.]runde nach bestand und auch deren wirtschaftliche Verursachung in diesem Jahr begründet sein könnte. [X.]en genauen Inhalt der Vereinbarung mit [X.] hat das [X.] jedoch nicht festgestellt und deshalb auch nicht geprüft, ob bzw. inwieweit sich aus der Vereinbarung Hinweise auf eine wirtschaftliche Verursachung des vermeintlichen Erfolgshonorars bereits im Streitjahr und damit vor Erlass des Bescheids der [X.] ergeben könnten. Weil für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach den ausgeführten Maßstäben die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem [X.]runde nach genügt, stünde es im Übrigen der Bildung einer Rückstellung nicht entgegen, wenn das "Erfolgshonorar" des [X.] am maßgeblichen Bilanzstichtag der Höhe nach bereits festgestanden hätte.

[X.] Mit der Zurückverweisung erhält das [X.] [X.]elegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen. Lediglich hinsichtlich der von [X.] im Streitjahr in Rechnung gestellten Leistungen wäre davon auszugehen, dass das entsprechende Honorar in Höhe von 23.210,30 € im Streitjahr als Betriebsausgabe der Klägerin zu berücksichtigen ist. Bei Zahlung durch die Klägerin erst im Folgejahr wäre erfolgswirksam eine entsprechende Verbindlichkeit in der [X.]esamthandsbilanz der Klägerin zum Bilanzstichtag 31.12.2005 zu passivieren. Im Übrigen wären Betriebsausgaben der Klägerin nur zu berücksichtigen, soweit bereits zum Bilanzstichtag 31.12.2005 erfolgswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in deren [X.]esamthandsbilanz zu passivieren wäre.

Sollte das [X.] bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Schluss kommen, dass die streitbefangenen Aufwendungen der [X.] im [X.]ewinnfeststellungsverfahren der Klägerin zu berücksichtigen sind, wird es in gleicher Weise wie bei der Klägerin zu prüfen haben, ob die Aufwendungen bereits im Streitjahr als Sonderbetriebsausgaben erfolgswirksam zu erfassen sind. Nachdem die [X.] nach den bisherigen Feststellungen des [X.] das Honorar des [X.] erst im [X.] gezahlt hat, wäre dies nur dann der Fall, wenn im Sonderbetriebsvermögen der [X.] bei der Klägerin zum Bilanzstichtag 31.12.2005 erfolgswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren wäre, die dann bei Zahlung des Honorars des [X.] in [X.]estalt einer Einlage der [X.] im Folgejahr erfolgsneutral [X.] wäre (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 265, 217, [X.] 2019, 614, Rz 28).

V. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.