Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.09.2015, Az. III R 49/13

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) anlässlich ihres Ausscheidens aus einer in Form einer Personengesellschaft betriebenen Wirtschaftsprüfungs-, Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssozietät einen Gewinn zu versteuern hat.

Die Klägerin war zu 20 % an der Sozietät ... (Sozietät) beteiligt, die neben ihrer Hauptniederlassung in [X.] eine Zweigniederlassung in [X.] unterhielt und ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelte (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Weitere Gesellschafter waren die Revisionskläger zu 2. und 3. und die Beigeladenen zu 1., 2. und 4. Der Beigeladene zu 3. trat zum 15. Dezember 2006 in die Sozietät ein; der Beigeladene zu 4. schied im Jahr 2008 aus der Sozietät aus.

Mit Schreiben vom 25. Juli 2005 stellte die Sozietät beim Beklagten und Revisionskläger zu 1. (Finanzamt --[X.]--) einen Antrag auf Erteilung einer "verbindlichen Auskunft" über die Folgen des Ausscheidens der Klägerin gegen Übernahme der [X.] Niederlassung und einer bis zu ihrem 65. Lebensjahr zu zahlenden monatlichen Rente. Mit Schreiben vom 12. August 2005 erteilte das [X.] antragsgemäß die Auskunft, die Klägerin könne aus der Sozietät grundsätzlich nach Realteilungsgrundsätzen i.S. des § 16 Abs. 3 EStG zu Buchwerten ausscheiden. Eine ihr aus diesem Anlass gewährte Rente führe bei ihr zu einem Veräußerungsgewinn und bei den zurückbleibenden Gesellschaftern zu zusätzlichen Anschaffungskosten. Die Klägerin könne im Hinblick auf die ihr gewährte Rente das ertragsteuerliche Wahlrecht zwischen der Sofort- und der [X.] ausüben.

Mit Vertrag vom 15. Dezember 2005 vereinbarten die Gesellschafter, dass die Klägerin aus der Sozietät ausscheiden und die [X.] Praxis mit Wirkung zum 2. Januar 2006 übernehmen, die [X.] Praxis aber von den übrigen Gesellschaftern weitergeführt werden solle. Der Vertrag enthielt u.a. folgende Bestimmungen:

"§ 11 Ergebnisverteilung

(1) Im Rahmen der Realteilung und des Ausscheidens aus ... (der Sozietät) ist keine besondere Ergebnisermittlung und Ergebnisverteilung auf den Stichtag erforderlich.

(2) [X.] bis 2006 erfolgt für ... (die Klägerin) pauschal. Sie soll nicht erst aufgrund der Ergebnisse per 31. Dezember 2005 bzw. 31. Dezember 2006 vorgenommen werden.

(3) Die bisherigen Grundsätze über die Ergebnisermittlung werden fortgesetzt. Vor diesem Hintergrund stehen die Ergebnisse der [X.] Zweigniederlassung per 31. Dezember 2005 und per 2. Januar 2006 - als Teil des Gesamtergebnisses (der Sozietät der Klägerin) ... zu. Vom Jahresergebnis erhält ... (die Klägerin) für das Kalenderjahr 2005 einen Anteil von € 297.000 und für das Kalenderjahr 2006 einen Anteil von € 850.

(4) Der Saldo aller Bankkonten der [X.] Praxis ... inklusive des Kassenbestandes des [X.] Teilbetriebes hat diesen Gewinnanteil zuzüglich der in der Vergangenheit bisher von ... (der Klägerin) nicht entnommenen Gewinnanteile abzüglich der [X.] Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (abzüglich Wertberichtigungen und Umsatzsteuer) zuzüglich der gem. § 7 Abs. (4) erfassten Kosten um € 220.000 zu übersteigen. ..."

Außerdem waren für die Reduzierung des [X.] Personalbestandes (Abfindung, Lohnfortzahlung bei Freistellung, Rechtskosten) pauschal 80.000 € zu zahlen und die [X.] Praxis sollte die Kosten für die Datenumstellung in [X.] bis zur Höhe von 10.000 € tragen (§ 12 des Vertrages). Ferner war die Sozietät nach § 15 der Vereinbarung verpflichtet, der Klägerin "zur wirtschaftlichen Absicherung und Versorgung" mit Wirkung ab 3. Januar 2006 eine monatliche Rente von 5.000 € bis Mai 2016 zu zahlen. Für diese Verpflichtung der Sozietät hafteten alle Gesellschafter auch persönlich.

Seit dem 3. Januar 2006 wurde die [X.] Praxis, der zuvor entsprechend den vorstehenden Vereinbarungen weitere 310.000 € zugeordnet worden waren, im Außenverhältnis von der Klägerin und dem Beigeladenen zu 1. geführt, der am Gesellschaftsvermögen und Gewinn allerdings nicht beteiligt war. Sowohl die Klägerin als auch die Sozietät ermittelten ihre Gewinne nach der Trennung durch Einnahmenüberschussrechnung.

Am 15. November 2007 reichte die Sozietät die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 ein und erklärte darin einen Gesamtgewinn der Gesellschaft von 2.388.657,92 €, von dem auf die Klägerin ein laufender Gewinn in Höhe von 850 € und ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 623.620,33 € entfiel. In Höhe des Veräußerungsgewinns wurden bei den verbliebenen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligungen Verluste abgezogen.

Daraufhin führte das [X.] bei der Sozietät eine Außenprüfung für die Jahre 2002 bis 2006 durch und kam zu dem Ergebnis, dass der erklärte Veräußerungsgewinn laufender Gewinn in der Form eines Übergangsgewinns sei. Die von der Sozietät eingereichte Auseinandersetzungsbilanz weise ein nach Bilanzierungsgrundsätzen ermitteltes Kapitalkonto der Klägerin von 604.379,88 € aus, das sich aus den zum Stichtag anteilig noch nicht abgerechneten Forderungen und halbfertigen Mandantenarbeiten abzüglich anteiliger Verbindlichkeiten sowie aus den nach dem [X.] zu leistenden Zahlungen von insgesamt 310.000 € ergebe. Dieser Gewinn aus dem Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zur Bilanzierung sei von der Klägerin zusätzlich zu versteuern und bei den verbliebenen Gesellschaftern als Aufwand zu berücksichtigen. Aus den von der Sozietät vorgelegten Bestandskonten der Einnahmenüberschussrechnung ergebe sich zudem zu Lasten der Klägerin eine bisher noch nicht versteuerte Überentnahme von 19.240,95 €. Das [X.] erließ am 11. Juni 2008 einen Feststellungsbescheid gegenüber der Sozietät, in dem es der Klägerin einen Anteil von 624.470,33 € an den Einkünften aus selbständiger Arbeit zurechnete.

Mit der dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrte die Klägerin, den auf sie entfallenden Gewinn auf 850 € herabzusetzen. Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2012, 1744 veröffentlichten Urteil statt. Es setzte den auf die Klägerin entfallenden Gewinn antragsgemäß auf 850 € herab und erhöhte im gleichen Umfang den auf die übrigen Gesellschafter entfallenden Gewinn im Verhältnis ihrer Anteile.

Dagegen richten sich die Revisionen des [X.] und der Revisionskläger zu 2. und 3., mit denen sie die Verletzung materiellen Rechts rügen.

Die [X.] für das [X.] wurde auf rechtzeitigen Antrag bis zum 30. Januar 2014 verlängert. Am 28. Januar 2014 ging beim [X.] ([X.]) per Telefax ein Vorabexemplar der Revisionsbegründung ein, das keine Unterschrift enthielt. Erst am 31. Januar 2014 folgte das unterschriebene Original. Nach einem Hinweis auf die fehlende Unterschrift und den verspäteten Zugang beantragte das [X.] Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und begründete dies.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] Hamburg vom 18. April 2012  3 K 89/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Revisionskläger zu 2. und 3. beantragen,
das angefochtene Urteil des [X.] Hamburg vom 18. April 2012  3 K 89/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revisionen zurückzuweisen.

Sie verteidigt das angefochtene Urteil. Es habe kein rechtlicher Zwang zum Übergang zum Betriebsvermögensvergleich bestanden, insbesondere halte sich die Zuweisung liquider Mittel im zulässigen Rahmen. Bei der Leibrente handele es sich um ein eigenständig zu [X.] Rechtsgeschäft und nicht um einen Spitzenausgleich, da sie zwar in Zusammenhang mit der Realteilung vereinbart worden sei, aber nicht aus dem Privatvermögen der übrigen Gesellschafter bezahlt werde. Überdies handle es sich um eine betriebliche Versorgungsrente. Jedenfalls stehe die Bindungswirkung der verbindlichen Zusage einer Aufhebung des angefochtenen Urteils entgegen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Seiner Meinung nach hat die Klägerin eine nach allgemeinen Grundsätzen einkommensteuerpflichtige [X.] erhalten, die zur Aufdeckung stiller Reserven führt. Die [X.] sei eine Begünstigung, die ähnlich wie der Veräußerungsfreibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG) und die Tarifermäßigung bei außerordentlichen Einkünften (§ 34 EStG) dem letzten Rechtsakt der Mitunternehmerschaft vorbehalten sei. Das Ausscheiden der Klägerin aus der Sozietät sei im Streitfall auch nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG erfolgsneutral, da diese Vorschrift nur die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, nicht dagegen von Sachgesamtheiten erfasse. Eine analoge Anwendung des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) scheide aus, da die Realteilung nur im Fall der Betriebsaufgabe als umgekehrter Fall der Einbringung verstanden werden könne.

Das [X.] und die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

I[X.] Die Revisionen sind zulässig.

1. Das [X.] hat zwar die Frist zur Begründung der Revision (§ 120 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) versäumt, weil es die Revision innerhalb der Frist nicht in der gebotenen Schriftform begründete (vgl. [X.]-Urteil vom 2. August 2002 IV R 14/01, [X.] 2002, 1604; Rüsken in [X.], [X.]O § 120 Rz 150). Dem [X.] war aber Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 [X.]O). Der Versand der Begründungsschrift per Telefax wurde einer zuverlässigen Mitarbeiterin übertragen, die angewiesen war, durch Kontrolle sicherzustellen, dass nur unterschriebene Schriftsätze versandt werden. Das [X.] hatte damit in Wahrnehmung seiner Organisationspflichten die gebotenen Vorkehrungen getroffen, eine Fristversäumung infolge Absendung nicht unterschriebener Schriftsätze zu vermeiden (vgl. [X.]surteil vom 25. November 2008 III R 78/06, [X.] 2009, 407; [X.]-Urteil vom 14. Dezember 1994 [X.], [X.] 1995, 798, m.w.[X.]). Das [X.] hat zudem die formgerechte Begründung rechtzeitig nachgeholt (§ 56 Abs. 2 Satz 3 [X.]O).

2. Auch die Revisionen der Revisionskläger zu 2. und 3. sind zulässig.

Zur Einlegung der Revision berechtigt sind grundsätzlich alle Beteiligten des Verfahrens vor dem [X.] (§ 115 Abs. 1 [X.]O). Für ein Rechtsmittel des Beigeladenen ist allerdings erforderlich, dass er durch die angefochtene Entscheidung materiell beschwert ist ([X.]-Urteil vom 10. Juli 1997 V R 94/96, [X.], 288, [X.] 1997, 707, unter [X.], und [X.] vom 9. Februar 2006 [X.] B 52/05, [X.] 2006, 1155, unter 2.). Die Revisionskläger zu 2. und 3. erfüllen diese Voraussetzungen. Sie waren als Beigeladene Beteiligte des Verfahrens vor dem [X.] (§ 57 Nr. 3 [X.]O), sie sind durch das [X.]-Urteil materiell beschwert, da das [X.] ihren Gewinnanteil erhöht hat.

Die Revisionen sind auch begründet. Sie führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Das [X.] hat dem Grunde nach zu Recht der Klägerin neben dem laufenden Gewinn von 850 € einen weiteren Gewinn zugerechnet. Denn das Ausscheiden der Klägerin aus der Sozietät gegen Erhalt der [X.] Niederlassung und der Rente stellt eine Veräußerung des gesamten [X.]S. des § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des Anteils eines [X.]ers, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der dabei zu berücksichtigende Veräußerungsgewinn oder -verlust der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen ist für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

2. Eine derartige Veräußerung ist im Allgemeinen gegeben, wenn ein [X.]er aus einer fortbestehenden [X.] ausscheidet und sein Anteil am [X.]svermögen den verbleibenden [X.]ern zuwächst (§ 738 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- ggf. i.V.m. § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs).

Der ausscheidende [X.]er ist, sofern der [X.]svertrag nichts Abweichendes bestimmt, nach dem tatsächlichen Wert seines Anteils abzufinden (vgl. z.B. Urteil des [X.] --BGH-- vom 17. Mai 2011 II ZR 285/09, Der Betrieb --[X.]-- 2011, 1631, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2011, 1382; BGH-Beschluss vom 21. Januar 2014 II ZR 87/13, [X.], 1404). [X.] ist hierin grundsätzlich eine Veräußerung des [X.] an die verbleibenden [X.]er zu sehen ([X.]-Urteil vom 9. Juli 2015 IV R 19/12, [X.], 555, [X.] 2015, 954, m.w.[X.], zum Ausscheiden eines Kommanditisten aus einer KG).

3. Im Streitfall hat die Klägerin als Gegenleistung für ihr Ausscheiden aus der Sozietät, die mit den verbliebenen [X.]ern fortgeführt wurde, einen Teilbetrieb (die [X.] Niederlassung) sowie eine aus künftigen Erträgen der [X.] zu zahlende Rente erhalten.

Soweit der Abfindungsanspruch eines ausscheidenden [X.]ers durch die Übereignung eines Teilbetriebs (Sachgesamtheit) erfüllt wird, der weiterhin Betriebsvermögen des ausgeschiedenen [X.]ers bleibt, liegt --in Abänderung des bisher vom [X.] vertretenen (engen) [X.] eine nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erfolgsneutrale Realteilung vor (dazu 4.). Erhält der [X.]er für sein Ausscheiden daneben eine Geldrente, welche die [X.]er aus ihrem Privatvermögen oder die [X.] aus künftigen Erträgen zu leisten haben, erfüllt der ausscheidende [X.]er gleichwohl insgesamt einen [X.] nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; Veräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG sind der nach Maßgabe des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG anzusetzende Wert des Teilbetriebs ([X.] Niederlassung) und der Kapitalwert der Rente im Zeitpunkt des Ausscheidens, so dass nur hinsichtlich der Rente eine Gewinnrealisierung gegeben ist (dazu 5.). Infolge des gegebenen [X.]s musste die Sozietät nach § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG zur Ermittlung des Anteilswerts der Klägerin zwingend zur Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen (dazu 6.). Als Veräußerungsgewinn der Klägerin ist der Kapitalwert der Rente zuzüglich der Buchwerte des [X.] Teilbetriebs abzüglich etwaiger Veräußerungskosten und des Werts ihres [X.] anzusetzen (dazu 7.).

4. a) Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft [X.], [X.] oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden (§ 16 Abs. 3 Satz 2 Halbsätze 1 und 2 EStG). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.

b) Der Begriff der "Realteilung" wird vom Gesetz nur vorausgesetzt, aber nicht definiert. Er wurde ursprünglich in der Rechtsprechung entwickelt (grundlegend [X.]-Urteil vom 6. Mai 1952 I 17/52 U, [X.]E 56, 473, [X.]I 1952, 183, in der Folge u.a. [X.]-Urteile vom 2. Oktober 1962 I 256/61 U, [X.]E 75, 675, [X.]I 1962, 513, und vom 5. Juli 1963 VI 333/61 U, [X.]E 77, 472, [X.]I 1963, 492). In das EStG aufgenommen wurde der Begriff der Realteilung erstmals in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 26 Buchst. b des [X.] ([X.]) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402, BStBl I 1999, 304) mit Wirkung vom 1. Januar 1999. Die für den Streitzeitraum geltende Fassung erhielt § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG durch Art. 1 Nr. 5 Buchst. b des [X.] (UntSt[X.]) vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858, [X.], 35).

c) Der [X.] verstand den Begriff der Realteilung jedenfalls seit dem Urteil vom 19. Januar 1982 [X.] R 21/77 ([X.]E 135, 282, [X.] 1982, 456, unter [X.]1.) in Anlehnung an das Zivilrecht als eine Form der Auseinandersetzung einer aufgelösten Mitunternehmerschaft. In Abgrenzung zur zivilrechtlichen Naturalteilung setzte die steuerrechtliche Realteilung zusätzlich voraus, dass die von den Beteiligten übernommenen Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen bleiben ([X.]-Urteil vom 10. Dezember 1991 [X.] R 69/86, [X.]E 166, 476, [X.] 1992, 385, unter [X.]). Hieran hielt der [X.] auch für § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 ([X.] vom 29. April 2004 IV B 124/02, [X.] 2004, 1395, unter 1.a) und i.d.F. des UntSt[X.] fest ([X.]surteil vom 11. April 2013 III R 32/12, [X.]E 241, 346, [X.] 2014, 242, Rz 16; [X.]-Urteil vom 4. September 2014 IV R 44/13, [X.] 2015, 209, Rz 23; s.a. [X.]-Urteil vom 29. März 2011 [X.] R 28/08, [X.]E 233, 434, [X.] 2014, 299, Rz 19). Er definierte Realteilung ertragsteuerlich zuletzt als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des [X.]svermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt ([X.]surteil in [X.]E 241, 346, [X.] 2014, 242; in der Sache ebenso [X.]-Urteil in [X.] 2015, 209, jeweils m.w.[X.]).

d) Dieser Rechtsprechung haben sich die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006, [X.], 228, unter I[X.]) und Teile des Schrifttums angeschlossen (z.B. [X.] in Carlé/Stahl/Strahl [Hrsg.], Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, Festschrift für [X.], 2005, S. 273, 278 f.; Gänger in [X.]/[X.], § 16 EStG Rz 232; [X.], [X.], 777, 778; [X.]/Rapp in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 16 Rz 188b; Märkle/[X.] in Festschrift für [X.], a.a.[X.], S. 365, 367; [X.], [X.] --[X.]-- 2009, 606, 607; [X.], [X.] 2005, 1291, 1292; [X.], DStR 2005, 992, 994 f.; [X.]/ [X.], § 16 EStG Rz 391; [X.] zur [X.], Die Steuerberatung 2006, 374; [X.] in [X.], EStG, § 16 EStG Rz 577; [X.] in Tipke/Seer/Hey/[X.] [Hrsg.], Gestaltung der Steuerrechtsordnung, Festschrift für [X.], 2010, S. 699, 704, 706 f.).

Nach anderen Auffassungen im Schrifttum ist auch bei Ausscheiden eines oder mehrerer Mitunternehmer aus einer im Übrigen fortbestehenden Mitunternehmerschaft § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG unmittelbar (Kulosa in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 16 EStG Rz 542; [X.], [X.] Steuer-Zeitung [X.], 285 f.; [X.]/[X.], EStG, 34. Aufl., § 16 Rz 536, unter d) oder zumindest entsprechend ([X.]/[X.], [X.] --[X.]-- 2012, 1093, 1100, 1103; [X.] in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 16 Rz 235, 233) anwendbar, wenn die ausscheidenden Mitunternehmer jeweils einen Teilbetrieb erhalten (so im Ergebnis auch [X.]-Urteil vom 10. Februar 1972 IV 317/65, [X.]E 104, 543, [X.] 1972, 419). Eine weitergehende Auffassung nimmt eine Realteilung durch Ausscheiden eines oder mehrerer Mitunternehmer aus einer im Übrigen fortbestehenden Mitunternehmerschaft auch dann an, wenn die ausscheidenden Mitunternehmer lediglich Einzelwirtschaftsgüter erhalten (Ley in Festschrift für [X.], a.a.[X.], S. 335, 348; Pupeter in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, Anhang 10 Rz 1467; Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 296; [X.], DStR 2005, 1355, 1356 f.).

e) Der [X.] hält an der engen Definition der Realteilung nicht mehr fest. Der Begriff der "Realteilung" i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des UntSt[X.] schließt jedenfalls das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer unter den übrigen [X.]ern fortbestehenden [X.] unter Mitnahme eines --weiterhin zum Betriebsvermögen des Ausgeschiedenen gehörenden-- Teilbetriebs ein. Ob dies auch bei Mitnahme von [X.] in das Betriebsvermögen des ausgeschiedenen [X.]ers gilt oder in einem solchen Fall § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG eingreift, bedarf im Streitfall keiner Klärung. Denn die Klägerin hat einen Teilbetrieb erhalten.

Die so verstandene Realteilung ist eine Aufgabe des [X.]S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sie führt nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zur Aufdeckung stiller Reserven, wenn und soweit der übernommene Teilbetrieb weiterhin Betriebsvermögen des Ausgeschiedenen bleibt. Unerheblich ist, ob die Mitunternehmerschaft insgesamt aufgelöst wird oder ob nur einzelne Mitunternehmer einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft ausscheiden und die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgeführt wird.

aa) Der Begriff der "Realteilung" i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist ein steuerrechtlicher Begriff. Seine Auslegung ist daher nicht mehr --wie die frühere [X.]-Rechtsprechung angenommen hat-- an das Zivilrecht gebunden. Weil § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft Bezug nimmt, setzt die Realteilung einen Sachverhalt voraus, der sich grundsätzlich auf den Gewinn der Mitunternehmerschaft auswirkt. Dies bedingt aber nicht die vollständige Auflösung der Mitunternehmerschaft, denn auch der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn des aus einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft ausscheidenden Mitunternehmers ist Teil des Gewinns der Mitunternehmerschaft ([X.]-Urteil vom 29. April 1993 IV R 107/92, [X.]E 171, 23, [X.] 1993, 666; [X.]surteil vom 10. April 2014 III R 20/13, [X.]E 244, 530; [X.]/Ratschow, [X.], 12. Aufl., § 180 Rz 18).

[X.]) Der Gesetzgeber wollte das Vorliegen einer Realteilung nicht von der Auflösung der Mitunternehmerschaft abhängig machen. Denn nach der Entwurfsbegründung zu § 16 Abs. 3 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 sollte eine Realteilung außer bei der Vollbeendigung auch dann vorliegen, wenn "die Mitunternehmerschaft zwar bestehen bleibt, jedoch Teile des Betriebsvermögens dem ausscheidenden [X.]er als Abfindung überlassen werden" (BTDrucks 14/265, S. 179). Die Entwurfsbegründung zur Neufassung des § 16 Abs. 3 EStG durch das UntSt[X.] (BTDrucks 14/6882, S. 34) enthält keine abweichenden Erwägungen.

cc) Nach dem Aufbau des § 16 Abs. 3 EStG ist die Realteilung ein Sonderfall der Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG (BMF-Schreiben in [X.], 228, unter [X.]; [X.] in Festschrift für [X.], a.a.[X.], S. 273, 278 f.; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 16 Rz 235; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 Rz 535; [X.] in Festschrift für [X.], a.a.[X.], S. 699, 704). § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG erfasst als gleichrangige Aufgabetatbestände nicht nur die Aufgabe des Gewerbebetriebs, sondern auch die vollständige Aufgabe eines Mitunternehmeranteils oder des Anteils eines persönlich haftenden [X.]ers einer KG auf Aktien ([X.], [X.], 285, 286). Beurteilt man das Ausscheiden mindestens eines Mitunternehmers unter Mitnahme von [X.]svermögen nicht länger als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (vgl. [X.]-Urteil vom 10. März 1998 [X.] R 76/96, [X.]E 186, 50, [X.] 1999, 269, unter I[X.]2.b aa), sondern als dessen Aufgabe, erlangt die Bezugnahme des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine eigenständige Bedeutung. Damit erhält dieser Aufgabetatbestand einen klaren sachlichen Anwendungsbereich und ist nicht länger vor allem auf jene Fälle beschränkt, in denen der Mitunternehmeranteil neben dem [X.]santeil auch Sonderbetriebsvermögen umfasst und dieses nicht auf den Erwerber übertragen wird (vgl. dazu [X.] vom 31. August 1995 [X.] B 21/93, [X.]E 178, 379, [X.] 1995, 890, unter I[X.]2.).

Dies bedeutet für Fälle vorliegender Art, in denen ein Teilbetrieb übernommen und ein sonstiges Veräußerungsentgelt gezahlt wird, jedoch nicht, dass der Vorgang insgesamt als ein Aufgabetatbestand zu behandeln ist. Vielmehr ist die Realteilung und die damit einhergehende Gewinnneutralität der [X.] im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen.

dd) Für die Erstreckung der Realteilung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auf Fälle des Ausscheidens mindestens eines Mitunternehmers unter Mitnahme eines Teilbetriebs spricht auch der Zweck dieses Rechtsinstituts.

Das Rechtsinstitut der Realteilung bezweckt, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsvorgänge steuerlich nicht zu belasten, solange die steuerliche Erfassung stiller Reserven sichergestellt ist (so bereits [X.]-Urteil in [X.]E 104, 543, [X.] 1972, 419, unter 1.). Der Gesetzgeber versteht die Realteilung weiterhin als Umstrukturierungsmaßnahme (BTDrucks 14/6882, S. 34). Dabei soll die Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden ([X.]/Kulosa, § 16 EStG Rz 540). Eine Mitunternehmerschaft kann aber nicht nur durch ihre vollständige Auflösung, sondern auch durch das Ausscheiden eines Mitunternehmers unter Mitnahme eines Teilbetriebs sinnvoll umstrukturiert werden.

Zur Verwirklichung dieses Zwecks ist die Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG vorzugswürdig gegenüber einer Analogie zu § 24 [X.] oder einer teleologischen Extension des nach seinem Wortlaut auf Einzelwirtschaftsgüter beschränkten § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Denn sie kann sich unmittelbar auf den Gesetzeswortlaut stützen und stellt im Gegensatz zu der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 19. September 2012 IV R 11/12, [X.]E 239, 76, Rz 15) eine gewinnneutrale Umstrukturierung auch dann sicher, soweit mit dem Teilbetrieb Verbindlichkeiten übergehen.

f) Auf Anfrage des erkennenden [X.]s hat der [X.] mit Beschluss vom 18. Juni 2015 erklärt, dass er an der mit dem [X.]-Urteil in [X.] 2015, 209 vertretenen Auffassung, dass eine Realteilung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG die Aufgabe des Betriebs der Mitunternehmerschaft voraussetzt, nicht mehr festhält und der vorstehend dargelegten Auffassung des erkennenden [X.]s ausdrücklich zustimmt. Der VII[X.] [X.] hat mitgeteilt, dass das [X.]-Urteil in [X.]E 233, 434, [X.] 2014, 299 sich nicht zu der Frage verhalten habe, ob die Realteilung auch Fälle der [X.] gegen Übernahme eines Teilbetriebs als weitere Fallgruppe umfasse, und daher der Entscheidung des erkennenden [X.]s nicht entgegenstehe. Im Übrigen teilt er die Auffassung des erkennenden [X.]s, nach der das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer fortbestehenden [X.] gegen eine [X.] in Gestalt eines Teilbetriebs unmittelbar die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erfüllt.

g) Die Klägerin hat auch insoweit keinen Veräußerungserlös erzielt, als der [X.] Niederlassung anlässlich ihres Ausscheidens erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden. Geld und Forderungen können als Teil des (ungeteilten) Betriebsvermögens wie andere materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter im Zuge einer Realteilung den [X.]ern frei zugeordnet werden (h.M. [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 16 Rz 244; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 Rz 544, 545, jeweils m.w.[X.]; [X.]/Kulosa, § 16 EStG Rz 554; [X.]/[X.], § 16 EStG Rz 420).

Der [X.] kann offenlassen, ob dies auch gilt, wenn die [X.]er kurz vor dem Ausscheiden eines [X.]ers Einlagen leisten oder Darlehen aufnehmen und diese Mittel dann im Rahmen der Realteilung dem Teilbetrieb des ausscheidenden [X.]ers zuordnen (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 Rz 550, m.W.[X.]; [X.]/Kulosa, § 16 EStG Rz 556; [X.]/ [X.], § 16 EStG Rz 420, jeweils m.w.[X.]; [X.], [X.] 2005, 1291; [X.], [X.], 285, 287; [X.]/[X.], [X.] 2006, 345, 353 f.; [X.], DStR 2005, 1355 f.; [X.], [X.] Fach 3, 10669, 10681 ff.; [X.], [X.] Fach 3, 13887, 13892; BMF-Schreiben in [X.], 253, [X.]. 25 zu [X.]; a.[X.], Die Wirtschaftsprüfung 1991, 620, 624; [X.], Betriebs-Berater --[X.]-- 2004, 130, 135; [X.]/Rapp in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 Rz 196). Ein derartiger Sachverhalt liegt hier nicht vor, da die Geldmittel bereits vor dem Ausscheiden der Klägerin aus der [X.] im Betriebsvermögen vorhanden waren.

h) Im Streitfall muss auch nicht entschieden werden, ob unter dem "Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer" i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auch das Gesamthandsvermögen einer neuen Mitunternehmerschaft verstanden werden kann, an der neben dem ausgeschiedenen Mitunternehmer auch ein Mitunternehmer beteiligt ist, der zugleich weiterhin der bisherigen Mitunternehmerschaft angehört. Denn der Beigeladene zu 1. war kein Mitunternehmer (§ 18 Abs. 4 Satz 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) der von der Klägerin fortgeführten [X.] Niederlassung.

Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann grundsätzlich nur sein, wer zivilrechtlich [X.]er einer Personengesellschaft ist (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691, unter C.II[X.]3.a). Eine Mitunternehmerschaft setzt zudem eine gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht voraus ([X.]-Urteil vom 14. April 2005 XI R 82/03, [X.]E 210, 241, [X.] 2005, 752, unter I[X.]1.).

Der Beigeladene zu 1. ist nach den Feststellungen des [X.] nur im Außenverhältnis als Sozius aufgetreten und war am Betriebsvermögen und am Gewinn nicht beteiligt. Selbst wenn sein Auftreten im Außenverhältnis möglicherweise eine Rechtsscheinhaftung begründete, ergäbe sich daraus noch keine Mitunternehmerstellung ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 18 Rz 42). Anders als beim Komplementär einer KG (vgl. [X.]-Urteil vom 25. April 2006 [X.] R 74/03, [X.]E 213, 358, [X.] 2006, 595, unter I[X.]1.) wird die fehlende Beteiligung am Gewinn und Verlust beim [X.] auch nicht durch eine herausgehobene gesellschaftsrechtliche Stellung ausgeglichen.

5. Eine Gewinnrealisierung ist jedoch gegeben, soweit der Klägerin anlässlich ihres Ausscheidens aus der Sozietät eine aus künftigen Erlösen der Sozietät oder, falls diese nicht ausreichen, aus dem Vermögen der [X.]er zu leistende (§ 15 der Auseinandersetzungsvereinbarung) Rente zugesagt wurde. Die Rente ist mit ihrem Kapitalwert zu berücksichtigen.

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt keine betriebliche Versorgungsrente vor, die zu einem unentgeltlichen Übergang des Betriebsvermögens führen würde (vgl. [X.]/Kratzsch, § 5 EStG Rz 1335; [X.]/Rapp in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 Rz 97; [X.] zur [X.], [X.] 1995, 593, 596).

aa) Für eine betriebliche Versorgungsrente ist kennzeichnend, dass ihr Rechtsgrund überwiegend durch das betrieblich veranlasste Bestreben (z.B. Fürsorgeleistungen an einen früher im Unternehmen tätigen [X.]er oder Rücksichtnahme auf geschäftliches Ansehen des Betriebsübernehmers) bestimmt wird, den [X.] zu versorgen, ihn insbesondere vor materieller Not zu schützen. Sie kann demgemäß auch dann gegeben sein, wenn das vom [X.] übertragene Betriebsvermögen und der versicherungsmathematische Barwert der Rente zwar objektiv gleichwertig sind, die Parteien aber bewusst und gewollt die Rentenzahlungen danach bemessen haben, was dem [X.] zum Zwecke der Versorgung zur Verfügung stehen sollte ([X.]-Urteile vom 30. Juli 1959 IV 265/58 U, [X.]E 69, 387, [X.]I 1959, 406; vom 20. Dezember 1988 [X.] R 121/83, [X.]E 156, 339, [X.] 1989, 585, unter I[X.]4., und vom 2. Dezember 1997 [X.] R 11/96, [X.] 1998, 835, unter I[X.]1.).

[X.]) Der [X.] kann im Streitfall offenlassen, ob eine betriebliche Versorgungsrente in Betracht kommt, wenn ein [X.]er --wie hier-- neben der Rente anlässlich seines Ausscheidens auch einen Teilbetrieb erhält. Jedenfalls ist weder eine Versorgungsbedürftigkeit der Klägerin noch ein Versorgungswille der verbliebenen [X.]er erkennbar.

Gegen die Versorgungsbedürftigkeit der Klägerin spricht insbesondere, dass sie nach ihrem Ausscheiden aus der Sozietät weiterhin voll berufstätig war und die Rente auf zehn Jahre befristet war, d.h. bis zu ihrem voraussichtlichen Eintritt in den Ruhestand.

Die Feststellungen des [X.] bieten auch keine Anhaltspunkte für einen Versorgungswillen der verbliebenen [X.]er. Zwar sollte die Rente "der wirtschaftlichen Absicherung und Versorgung dienen". Diese Vereinbarung ist allerdings im Zusammenhang mit der antragsgemäß erteilten Zusage des [X.] und einem möglichen Wahlrecht zwischen Sofort- und [X.] (dazu sogleich unter d) zu sehen. Sie belegt insofern keinen Versorgungswillen im vorgenannten Sinn. Die von der Sozietät beantragte Zusage zur steuerrechtlichen Behandlung der Rente verdeutlicht vielmehr, dass alle [X.]er einschließlich der Klägerin auch hinsichtlich der Rente von einem entgeltlichen Geschäft ausgingen.

b) Der Kapitalwert der Rente ist als Veräußerungserlös im Zeitpunkt des Ausscheidens der Klägerin aus der Sozietät anzusetzen, und zwar unabhängig davon, ob der Klägerin hinsichtlich der Rente ein Besteuerungswahlrecht zustand und wie sie dieses ausgeübt hat.

aa) Der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils ist auch dann bereits im Zeitpunkt der Veräußerung zu versteuern, wenn der Veräußerungserlös in Form wiederkehrender Bezüge bezahlt wird. Rechtsprechung und Verwaltung räumen Steuerpflichtigen in diesen Fällen aber ein Wahlrecht ein, entweder den Kapitalwert der Rente zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung als Erlös anzusetzen oder die einzelnen Rentenzahlungen bei Zufluss als nachträgliche Betriebseinnahmen zu versteuern (z.B. [X.]-Urteile vom 17. Juli 2013 [X.], [X.]E 242, 58, [X.] 2013, 883; vom 14. Mai 2002 [X.] R 8/01, [X.]E 199, 198, [X.] 2002, 532, Rz 20, m.w.[X.], und vom 26. Juli 1984 IV R 137/82, [X.]E 141, 525, [X.] 1984, 829). Dies gilt jedoch nur, wenn es sich um Bezüge handelt, die lebenslang zu zahlen sind oder eine feste Laufzeit von mehr als zehn Jahren haben und primär der Versorgung oder bei besonders langer Laufzeit mindestens auch der Versorgung des bisherigen Betriebsinhabers oder Mitunternehmers dienen (z.B. [X.]-Urteile vom 11. November 2010 IV R 17/08, [X.]E 232, 28, [X.] 2011, 716, m.w.[X.], und in [X.]E 199, 198, [X.] 2002, 532). Die Sofortbesteuerung ist der gesetzliche Normalfall und die [X.] eine auf Billigkeitserwägungen beruhende Ausnahmeregelung (z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 242, 58, [X.] 2013, 883; in [X.]E 232, 28, [X.] 2011, 716, jeweils m.w.[X.]; [X.]-Beschlüsse vom 12. Mai 1999 IV B 52/98, [X.] 1999, 1330, unter 3., und vom 29. März 2007 XI B 56/06, [X.] 2007, 1306, unter 1.a [X.]). Zu einer [X.] kann es nur kommen, wenn dies vom Steuerpflichtigen ausdrücklich im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung gewählt wird ([X.] in [X.] 1999, 1330, und [X.]-Urteil in [X.]E 242, 58, [X.] 2013, 883, Rz 29).

[X.]) Der [X.] muss nicht entscheiden, ob die Rente im Streitfall primär der Versorgung der Klägerin dient und ihr daher ein solches Wahlrecht zustand. Dagegen könnte sprechen, dass sie die [X.] Niederlassung fortführte und damit weiterhin berufstätig, die Rente nur knapp über zehn Jahre und nur bis zur Vollendung ihres 65. Lebensjahrs zu zahlen war. Selbst wenn ihr ein Wahlrecht zugestanden und sie die nachgelagerte Besteuerung gewählt haben sollte, wäre gleichwohl im Zeitpunkt ihres Ausscheidens der Kapitalwert der Rente als Erlös zu erfassen. Dies folgt schon daraus, dass das aus Billigkeitsgründen gewährte Wahlrecht nichts daran ändert, dass der ausscheidende [X.]er einen Veräußerungsgewinn erzielt, den er nur --falls er die nachgelagerte Besteuerung wählt-- nicht sofort, sondern ratierlich versteuern muss, sobald die Summe der Rentenzahlungen den Wert seines [X.] im Zeitpunkt der Veräußerung übersteigt (vgl. [X.]-Urteile vom 24. Januar 1996 [X.], [X.]E 179, 406, [X.] 1996, 287, unter 2., in [X.]E 199, 198, [X.] 2002, 532, unter I[X.]2.b, und vom 14. Januar 2004 [X.], [X.]E 205, 96, [X.] 2004, 493, unter I[X.]1.b [X.]). Da das Wahlrecht erst im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des ausgeschiedenen [X.]ers ausgeübt wird, ist überdies im Rahmen der Gewinnermittlung der [X.] die Feststellung des Veräußerungsgewinns erforderlich.

6. Zur Ermittlung des Anteilswerts der Klägerin musste die Sozietät zwingend zur Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Ein Übergangsgewinn oder -verlust ist der Klägerin nach dem [X.]-Urteil vom 13. September 2001 IV R 13/01 ([X.]E 196, 546, [X.] 2002, 287, unter I[X.]2.) im Zeitpunkt ihres Ausscheidens entsprechend dem gesellschaftsvertraglichen [X.], also zu 20 %, zuzurechnen (vgl. [X.]-Urteile vom 13. November 1997 IV R 18/97, [X.]E 184, 518, [X.] 1998, 290, unter 2.; vom 19. August 1999 IV R 67/98, [X.]E 190, 150, [X.] 2000, 179, zur Zurechnung eines Übergangsgewinns beim Ausscheiden eines [X.]ers aus zweigliedrigen [X.]en).

7. Als Veräußerungsgewinn der Klägerin ist der Kapitalwert der Rente zuzüglich der Buchwerte des [X.] Teilbetriebs (Veräußerungspreis) abzüglich etwaiger Veräußerungskosten und des Werts ihres [X.] anzusetzen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG; vgl. [X.]-Urteil vom 9. Juli 2015 IV R 19/12, [X.], 555, [X.] 2015, 954).

a) Ob sich aus dem zu einer Realteilung mit Spitzenausgleich ergangenen [X.]-Urteil vom 1. Dezember 1992 [X.] R 57/90 ([X.]E 170, 320, [X.] 1994, 607) eine andere Berechnungsmethode ergibt, kann dahinstehen. Denn die Sachverhalte sind, wie auch der VII[X.] [X.] des [X.] auf Anfrage des erkennenden [X.]s mitgeteilt hat, nicht miteinander vergleichbar; für einen Spitzenausgleich ist im Streitfall nichts ersichtlich.

Der [X.] hat mit diesem Urteil in [X.]E 170, 320, [X.] 1994, 607 entschieden, dass es bei einer Realteilung mit Buchwertfortführung der gewinnneutralen Realteilung des [X.]svermögens nicht entgegensteht, wenn ein Realteiler dem anderen einen sog. Spitzenausgleich bezahlt. Der Spitzenausgleich führe jedoch in voller Höhe und damit ohne Gegenrechnung anteiliger Buchwerte zu einem Veräußerungsgewinn. Werde die [X.] aufgelöst, erlangten die [X.]er einen [X.], der sich gegen die [X.] richte und zunächst auf Geld gerichtet sei. Die Realteilungsvereinbarung nehme auf die Erfüllung des [X.]s insoweit Einfluss, als anstelle des auf Geld gerichteten [X.]s ein auf Übereignung bestimmter Wirtschaftsgüter gerichteter Anspruch trete und die Höhe des Anspruchs verändert werde. Die Realteilungsvereinbarung enthalte in Höhe der [X.] zwischen der Summe der Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter und dem ursprünglichen [X.] eine Abtretung dieses Anspruchs an den anderen [X.]er. Mit dem Spitzenausgleich werde ein Entgelt für diese Abtretung bezahlt. Diese Zahlung (Spitzenausgleich) führe beim [X.] in Höhe des [X.] zu einer Gewinnrealisierung.

b) Dieses Urteil hat Kritik erfahren (BMF-Schreiben in [X.], 601, [X.], 228, unter V[X.]; [X.]/Kulosa, § 16 EStG Rz 555; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 16 Rz 251; [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 16 Rz 549; [X.], [X.] 1999, 333, 343; [X.] in [X.], EStG, § 16 Rz 177ad; [X.]/ [X.], § 16 EStG Rz 421; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 16 EStG Rz 583; [X.], [X.] 2005, 1291, 1295; [X.], [X.] 2004, 130, 134; [X.], [X.] 2006, 1026, 1028; [X.], Neue Juristische Wochenschrift 2011, 3057, 3059; Märkle/[X.] in Festschrift Korn, a.a.[X.], S. 365, 372, und wohl auch [X.]/ Rapp in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 EStG Rz 196).

c) [X.] --wie hier-- ein [X.]er aus einer fortbestehenden Personengesellschaft aus, steht ihm, wie ausgeführt, ein Abfindungsanspruch gegen die [X.] zu. Die Erfüllung dieses Abfindungsanspruchs kann im Gegensatz zum Sachverhalt, der dem [X.]-Urteil in [X.]E 170, 320, [X.] 1994, 607 zugrunde liegt (Liquidation der [X.] durch Realteilung), nicht als Forderungskauf der verbleibenden [X.]er beurteilt werden. Weder die verbleibenden noch der ausscheidende [X.]er erlangen mehr als ihrem Anteil am [X.]svermögen entspricht; sie zahlen deswegen auch nicht dem oder den anderen [X.]ern einen Ausgleich aus eigenen Mitteln (Spitzenausgleich).

Der ausscheidende [X.]er erhält vielmehr --wie in § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB oder hiervon abweichenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen vorgesehen-- allein den Wert seines Mitunternehmeranteils ersetzt. Soweit der Anspruch auf Geld gerichtet ist, erfüllt die [X.] zivilrechtlich den ursprünglich entstandenen Abfindungsanspruch, der abweichend vom [X.] nach einer Realteilung mit der Vereinbarung eines Spitzenausgleichs nicht der Höhe und der Art nach verändert wird. Soweit die [X.] und der ausscheidende [X.]er --wie hier-- vereinbaren, dass Ratenzahlungen oder statt Geld Wirtschaftsgüter aus dem [X.]svermögen geleistet werden, modifiziert sich der Abfindungsanspruch nur der Art, nicht aber der Höhe nach. Der für eine Realteilung mit Vereinbarung eines Spitzenausgleichs typische Sachverhalt, dass ein [X.]er mehr an Wirtschaftsgütern aus dem [X.]svermögen erhält, als seinem Anteil entspricht mit der Folge, dass er dafür an den (die) anderen [X.]er einen Ausgleich zu zahlen hat (vgl. [X.]surteil in [X.]E 241, 346, [X.] 2014, 242, Rz 18, m.w.[X.]), liegt im Streitfall nicht vor.

8. Die verbindliche Zusage des [X.] vom 12. August 2005 steht der Ermittlung eines Übergangsgewinns nicht entgegen. Das [X.] war hieran nicht mehr gebunden, nachdem die [X.] einen über dem Kapitalwert der Rente liegenden Veräußerungsgewinn der Klägerin in Höhe von 624.470,33 € erklärt und sich damit selbst von der Zusage gelöst hat, nach der nur die Rente bei der Klägerin zu einem Veräußerungsgewinn führen sollte. Betrifft eine vor Einführung des § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) erteilte Zusage eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.], können sich die anfechtungsberechtigten Feststellungsbeteiligten grundsätzlich nur einvernehmlich hierauf berufen. An diesem Einvernehmen fehlt es im Streitfall.

a) Die Bindungswirkung einer Zusage wurde bis zur Einführung des § 89 Abs. 2 [X.] aus dem Grundsatz von Treu und Glauben hergeleitet (z.B. [X.]-Urteil vom 16. November 2005 [X.], [X.]E 211, 30, [X.] 2006, 155, unter I[X.]2.i; [X.]surteil vom 15. März 2007 III R 39/06 [X.] 2007, 1459, unter 4., sowie BMF-Schreiben in [X.], 742). Sie entfiel, wenn die Zusage klar dem Gesetz widersprach und offensichtlich rechtswidrig war ([X.]-Urteil vom 16. Juli 2002 IX R 28/98, [X.]E 198, 403, [X.] 2002, 714, unter I[X.]2.d). Eine verbindliche Zusage bezüglich einer gesonderten und einheitlichen Feststellung führte zu offensichtlich rechtswidrigen Ergebnissen, wenn von mehreren Beteiligten ein Teil sich auf die Zusage berufen, ein anderer Teil aber die Besteuerung aufgrund einer abweichenden tatsächlichen oder rechtlichen Würdigung durchsetzen könnte. Die gesetzlich vorgesehene Einheitlichkeit der Feststellung (§ 179 Abs. 2 Satz 2 [X.]) wäre dann nicht mehr gewährleistet.

b) Die Einkünfte der Klägerin, der Revisionskläger zu 2. und 3. und der Beigeladenen aus der Sozietät sind gesondert und einheitlich festzustellen (§ 179 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]), da sie ihnen als Mitunternehmern gemeinsam zuzurechnen sind. Insofern ist neben der Klägerin auch die Sozietät klagebefugt. Die Sozietät hat sich aber durch die Erklärung eines über dem Kapitalwert der Rente liegenden Veräußerungsgewinns der Klägerin in Höhe von 624.470,33 € von der Zusage gelöst, nach der nur die Rente bei der Klägerin zu einem Veräußerungsgewinn führen sollte.

aa) Die Sozietät muss sich nicht an der Zusage festhalten lassen. Die Bindungswirkung der Zusage gilt nur zugunsten, nicht zulasten des Steuerpflichtigen (vgl. BMF-Schreiben in [X.], 742, [X.]. 4.4).

[X.]) Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt auch nichts anderes aus der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht.

Die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht verlangt von [X.]ern einer Personengesellschaft, die Belange der [X.] und der anderen [X.]er nicht zu beeinträchtigen (vgl. [X.] vom 9. September 2002 II ZR 198/00, [X.], 2234, und vom 19. Oktober 2009 II ZR 240/08, [X.], 1; [X.]/[X.]/[X.], 6. Aufl., § 705 Rz 229). Dies gilt auch im Hinblick auf Verfahrenshandlungen im Besteuerungsverfahren (vgl. Beschlüsse des [X.] vom 18. Oktober und 23. Dezember 2010  7 U 3343/10, juris; Beschluss des [X.] vom 29. November 2004  2 U 1507/04, [X.] 2005, 238) und in einer aufgelösten [X.] bzw. als nachlaufende Treuepflicht (MünchKommHGB/Karsten [X.], 3. Aufl., § 105 Rz 188).

Diese Pflicht besteht aber nur zwischen den [X.]ern untereinander bzw. zwischen [X.]ern und [X.] (MünchKommHGB/Karsten [X.], a.a.[X.], § 105 Rz 189). Sie betrifft nicht das Außenverhältnis zum [X.] im Besteuerungsverfahren. Die Treuepflicht kann sich zwar in Einzelfällen zu einer Pflicht zur Zustimmung zu einer konkreten [X.] verdichten. Eine rechtswidrig verweigerte Zustimmung wird aber auch dann nicht im Außenverhältnis fingiert, sondern muss im Wege der Leistungsklage über § 894 der Zivilprozessordnung erzwungen werden ([X.] vom 19. Juni 2008 III ZR 46/06, [X.], 1741, unter I[X.]B.1.).

9. Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, weil der [X.] anhand der Feststellungen des [X.] nicht entscheiden kann, ob das [X.] den Gewinnanteil der Klägerin zutreffend ermittelt hat. Das [X.] hat --von seinem Standpunkt aus [X.] keine Feststellungen zu den Buchwerten der von der Klägerin übernommenen Wirtschaftsgüter, zum Kapitalkonto der Klägerin im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Sozietät und zu den Veräußerungskosten getroffen. Für den zweiten Rechtsgang weist der [X.] vorsorglich darauf hin, dass er die Einschätzung der Beteiligten teilt, dass die Sozietät steuerrechtlich nur eine (einzige) Mitunternehmerschaft ist und daher nur ein einstufiges Feststellungsverfahren durchzuführen war.

10. [X.] wird gemäß § 143 Abs. 2 [X.]O dem [X.] übertragen.