Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.04.2013, Az. III R 32/12

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 1. und 2. betrieben im Streitjahr 2002 eine Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) durch [X.] ermittelte. Der Kläger zu 2. kündigte die GbR mit Schreiben vom 27. Juni 2002 zum 31. Dezember 2002. Zur Auseinandersetzung der aufgelösten GbR schlossen die Kläger eine Vereinbarung, in der u.a. bestimmt war, dass jeder Kläger diejenigen Wirtschaftsgüter zu Alleineigentum erhalten solle, die er zur betrieblichen Nutzung in Besitz gehabt habe. Darüber hinaus regelten die Kläger die Übernahme der Verbindlichkeiten der GbR.

[X.] betrieben beide Kläger ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiter. Sie ermittelten ihren Gewinn jeweils nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Buchwerte der jeweils übernommenen Wirtschaftsgüter führten sie fort.

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GbR vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die GbR zum 31. Dezember 2002 durch Realteilung auseinandergesetzt worden sei; zu diesem Stichtag sei der Gewinn durch [X.] nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Der [X.] sei laufender Gewinn. Im Rahmen der Auseinandersetzung der GbR durch Realteilung seien die vorhandenen positiven und negativen Wirtschaftsgüter aufgeteilt worden. Aufgelder oder ein sog. Spitzenausgleich seien nicht bezahlt worden. Insgesamt sei der laufende Gewinn aus selbständiger Tätigkeit um 283.203,05 € auf 600.523,59 € zu erhöhen.

Entsprechend den Prüfungsfeststellungen änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) am 26. März 2008 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. Die von den Klägern gegen den Änderungsbescheid eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2012, 1621 veröffentlichtem Urteil statt. Es entschied, im Rahmen der Realteilung der (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft der Kläger zum 31. Dezember 2002 sei ein Übergang von der [X.] zum [X.] nach § 4 Abs. 1 EStG nicht erforderlich.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der §§ 4 Abs. 1, 16 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG. Danach seien die Kläger bei der Auseinandersetzung der Sozietät durch Realteilung zum Übergang zum [X.] nach § 4 Abs. 1 EStG verpflichtet gewesen.

Insoweit lasse das [X.] unbeachtet, dass die Realteilung einer Mitunternehmerschaft inzwischen gesetzlich durch das [X.] ([X.] )und das [X.] (UntSt[X.]) geregelt worden sei. Durch das UntSt[X.] seien die Sätze 2 bis 4 in § 16 Abs. 3 EStG eingefügt worden, womit der Gesetzgeber der Einordnung der Realteilung als Betriebsaufgabe gefolgt sei. Dadurch habe der Gesetzgeber die Rechtslage fortentwickelt; bis dahin hätten die höchstrichterliche Rechtsprechung und die Finanzverwaltung die Möglichkeit der [X.] auf eine analog-reziproke Anwendung des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) gestützt.

Aufgrund der Fiktion des § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG sei der "[X.]" bei der Realteilung nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Unmittelbar aus § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG, der zur Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens bei einer Betriebsveräußerung auf § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG verweise und auf die Betriebsaufgabe entsprechend anzuwenden sei, ergebe sich der Zwang zum Wechsel der Gewinnermittlungsart.

Es ergebe sich auch keine Nichtanwendung von § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG --etwa aufgrund einer teleologischen Reduktion-- dadurch, dass bei der Realteilung unter [X.] ein [X.] gerade nicht entstehe. Zwar ordne § 16 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht die Aufdeckung der stillen Reserven an, was die generelle Rechtsfolge einer Betriebsaufgabe sei, sondern zwinge zur Fortführung der Buchwerte. Der Übergang zum [X.] nach § 4 Abs. 1 EStG diene jedoch nicht nur der Ermittlung eines "Veräußerungsgewinns", sondern bezwecke nach dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74 ([X.]E 129, 380, [X.] 1980, 239) "auch eine dem [X.] des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns". Auch bei der Realteilung unter [X.] gehe es um die zutreffende Ermittlung des laufenden Gewinns vor und nach der Teilung.

§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwinge zur Fortführung der Buchwerte ([X.]-Urteil vom 29. März 2011 VIII R 28/08, [X.]E 233, 434), womit die Vorschrift --im Zusammenspiel mit § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG-- auf eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG abstelle. Bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch [X.] nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten, lasse sich ein Buchwert nicht ohne Weiteres feststellen. Solche Steuerpflichtigen seien deshalb verpflichtet, aus Anlass der Betriebsaufgabe zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen und dabei den Buchwert zu ermitteln ([X.]-Urteil vom 17. April 1986 IV R 151/85, [X.]/NV 1987, 759).

Schließlich entspreche es einem Bedürfnis der Verwaltungspraxis, im Wege des Wechsels zum [X.] den Umfang des Betriebsvermögens der Realteilungsgesellschaft zu bestimmen und so insbesondere die Besteuerung der im Zeitpunkt der Auflösung der Sozietät noch offenen (Honorar-)Forderungen sicherzustellen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gebe es keine Bestandskonten und kein Forderungsverzeichnis. Im Streitjahr habe lediglich die Verpflichtung zur Führung eines Verzeichnisses über die Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) bestanden. Zudem könnten für die Besteuerung der Realteilungsgesellschaft und der Einzelpraxen der [X.] verschiedene Finanzämter örtlich zuständig sein, was eine Kontrolle der steuerlichen Erfassung erst im Zeitpunkt des Zuflusses der Forderung beim [X.] zusätzlich erschwere. Schließlich werde nur durch den Übergang zum [X.] bei der Realteilungsgesellschaft --zusammen mit der (Eröffnungs-)Bilanz des [X.]s-- eine Übersicht über die vorhandenen Wirtschaftsgüter und deren Wertansatz geschaffen und hinreichend erkennbar, welchem [X.] welche Wirtschaftsgüter zugeteilt wurden.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen jeweils,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass im Streitfall die Auseinandersetzung der GbR im Wege der Realteilung ohne Ausgleichszahlungen (sog. Spitzenausgleich) erfolgte (unten 2.). Im Ergebnis zu Recht hat es zudem eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, verneint (unten 3.).

1. Als --gewinnrealisierende (vgl. § 16 Abs. 1 und 2 EStG)-- Veräußerung gilt gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 der Vorschrift. Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft [X.], [X.] oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Im Fall der Beendigung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft gilt § 16 Abs. 3 EStG gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG entsprechend.

Unter Realteilung ist dabei ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt ([X.] vom 29. April 2004 IV B 124/02, [X.], 1395).

2. Im Streitfall erfolgte die Realteilung ohne Spitzenausgleich.

a) Eine Realteilung mit Spitzenausgleich liegt vor, wenn ein Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, weil er etwa im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsgüter übernommen hat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamthandsvermögen übersteigen (vgl. [X.]-Urteil vom 10. Februar 1972 IV 317/65, [X.], 543, [X.] 1972, 419, und Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, [X.]E 161, 332, [X.] 1990, 837; ebenso: Kulosa in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 16 EStG Rz 554).

In die Realteilung sind nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter --also auch [X.] der real geteilten Personengesellschaft miteinzubeziehen ([X.]-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, [X.]E 166, 476, [X.] 1992, 385); dagegen können (Ausgleichs-)Verbindlichkeiten, die erst durch den [X.] selbst entstehen, nicht in die Umstrukturierung des [X.] miteinbezogen werden ([X.]-Urteil in [X.]E 166, 476, [X.] 1992, 385).

b) Nach den nicht angegriffenen und damit bindenden tatrichterlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 [X.]O) wurden im Streitfall lediglich die positiven und negativen Wirtschaftsgüter aufgeteilt, so dass die Realteilung ohne Spitzenausgleich erfolgte.

3. Eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich weder aus der Vorschrift des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ([X.]. § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 2, § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG) (unten a) noch aus allgemeinen Grundsätzen (unten b) oder aus berechtigten, praktischen Erwägungen des [X.] (unten c).

a) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung ergibt sich --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht aus § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ([X.]. § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 2, § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG).

aa) Nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln.

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch [X.] nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, müssen bei einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 und 2 EStG zu einer Gewinnermittlung durch [X.] nach § 4 Abs. 1 EStG (ggf. [X.]. § 5 EStG) übergehen ([X.]-Urteile vom 23. November 1961 IV 98/60 S, [X.]E 74, 535, [X.]I 1962, 199; in [X.]E 129, 380, [X.] 1980, 239; vom 15. Mai 1986 IV R 146/84, [X.]/NV 1988, 84, und vom 16. März 1989 IV R 153/86, [X.]E 156, 195, [X.] 1989, 557; ebenso R 16 Abs. 7 der [X.] --EStR- 2001 bzw. R 4.5 Abs. 6 EStR 2008). Die aus diesem Übergang resultierenden Zu- und Abrechnungen (sog. Übergangsgewinn) sind beim laufenden Gewinn und nicht beim Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen ([X.]-Urteil in [X.]E 74, 535, [X.]I 1962, 199).

bb) § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG findet dagegen bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich und unter Fortführung der Buchwerte keine Anwendung, da die Rechtsfolge der [X.] in diesem Fall abschließend in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt ist. Die Realteilung einer Personengesellschaft ist zwar ertragsteuerlich als Betriebsaufgabe einzuordnen ([X.]-Urteil in [X.]E 233, 434). Dass die Buchwerte (grundsätzlich) fortzuführen sind, ergibt sich jedoch unmittelbar und insoweit abschließend aus § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 233, 434), nach dem --wie beispielsweise in § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG-- die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben.

cc) Dieses Ergebnis wird bestätigt durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift.

(1) Eine erstmalige Kodifikation der Realteilung erfolgte durch das [X.] vom 24. März 1999 ([X.], 402) durch die Einfügung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG a.[X.], der lautete: "Die Realteilung einer Mitunternehmerschaft gilt als Aufgabe eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Nr. 2, wenn die bisherigen Mitunternehmer bei der Realteilung weder einen Teilbetrieb noch einen Mitunternehmeranteil, sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter erhalten; soweit die Realteilung auf die Übertragung von [X.]n oder [X.]n gerichtet ist, ist § 6 Abs. 3 entsprechend anzuwenden."

Nur soweit die Realteilung auf die Übertragung von [X.]n oder [X.]n gerichtet war, sollte dies steuerneutral möglich sein (Begründung des Fraktionsentwurfs eines [X.] 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 178). In diesen Fällen ergab sich die Rechtsfolge (der [X.]) abschließend aus dem entsprechend anwendbaren § 6 Abs. 3 EStG.

(2) Die Einfügung der Sätze 2 bis 4 in § 16 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfolgte durch das UntSt[X.] vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858). Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte die Realteilung --als [X.] auch bei Zuteilung von einzelnen Wirtschaftsgütern wieder steuerneutral möglich sein, sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt und nicht nur eine nachfolgende Veräußerung oder Entnahme vorbereitet werde (Begründung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks 14/6882, S. 34 bzw. [X.] 638/01, S. 53). Die Rechtsfolge der [X.] wurde nunmehr ausdrücklich in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG kodifiziert, wobei der Gesetzeswortlaut mit dem des (vormals entsprechend anwendbaren) § 6 Abs. 3 EStG wortgleich ist. Insoweit muss davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Rechtsfolge einer solchen steuerneutralen Realteilung abschließend in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG regeln wollte, zumal sich aus den Gesetzesmaterialien kein anderweitiger Wille ergibt (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks 14/6882, S. 34 bzw. [X.] 638/01, S. 53).

b) Eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich auch nicht aus allgemeinen Grundsätzen, insbesondere nicht aus dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit.

aa) Vom [X.] bisher noch nicht entschieden ist die Frage, ob im Falle der Realteilung einer --ihren Gewinn durch [X.] nach § 4 Abs. 3 EStG [X.] (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich diese im Falle der [X.] eine Realteilungsbilanz erstellen und einen Übergangsgewinn ermitteln muss (sog. fiktiver Übergang zur Gewinnermittlung durch [X.] nach § 4 Abs. 1 EStG), wenn die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch [X.] ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben (bejahend: [X.]/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 69; zum "umgekehrten" Fall der Einbringung nach § 24 UmwStG: Verfügung der [X.] --OFD-- Düsseldorf vom 13. September 1993, Der Betrieb --[X.]-- 1993, 2002; vgl. auch Verfügung der [X.] vom 8. Oktober 2007, [X.] --DStR-- 2007, 2326; verneinend: [X.], § 4 EStG Rz 588; [X.]/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 547; Segebrecht/ Gunsenheimer, Die Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 13. Aufl., Rz. 844, sowie --für die Einbringung nach § 24 UmwStG-- [X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 1045, 1049).

bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats besteht in einem solchen Fall keine Verpflichtung, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln.

(1) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung wäre im Fall der Realteilung einer --ihren Gewinn durch [X.] nach § 4 Abs. 3 EStG [X.] (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich nach Auffassung des erkennenden Senats allein dann gerechtfertigt, wenn dies zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns nach dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit erforderlich wäre (vgl. Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 19. April 1984 VI 408/83, E[X.] 1984, 598; vgl. zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG auch: [X.]-Urteil in [X.]E 129, 380, [X.] 1980, 239).

(2) Die Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) entfällt mangels Gewinnrealisierung bei einer Realteilung ohne Spitzenausgleich unter Fortführung der Buchwerte.

(3) Ein Übergang zur Gewinnermittlung durch [X.] ist auch nicht zum Zwecke der zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns erforderlich.

(a) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung hat ihre Rechtfertigung darin, dass gewährleistet werden soll, dass die Gewinnermittlung durch [X.] nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu dem gleichen laufenden Gesamtgewinn führt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung durch [X.] nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 74, 535, [X.]I 1962, 199, und in [X.]E 129, 380, [X.] 1980, 239). Nur insoweit bezweckt der Übergang zum [X.] nach § 4 Abs. 1 EStG "eine dem [X.] des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns" (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 129, 380, [X.] 1980, 239).

Der Gesetzgeber, der die Realteilung im Falle der [X.] als steuerneutrale Umstrukturierungsmaßnahme ansah, stellte (aus steuerrechtlicher Sicht) maßgeblich auf die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements ab (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks 14/6882, S. 34 bzw. [X.] 638/01, S. 53; vgl. auch [X.]-Urteil in [X.]E 233, 434) und nicht auf einen durch die Realteilung bedingten zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel. Aus diesem Grund ist bei der Frage, ob der laufende Gewinn nach dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit zutreffend erfasst ist, auf eine einheitliche Betrachtung von realgeteilter Mitunternehmerschaft und fortgeführten Einzelpraxen abzustellen. Dann aber ist dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit dadurch genügt, dass die Mitunternehmer der realgeteilten Mitunternehmerschaft in ihren Einzelpraxen weiterhin den Gewinn durch [X.] nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

(b) Im Übrigen wäre es --bei unterstelltem (fiktiven) Wechsel zur Gewinnermittlung durch [X.] nach § 4 Abs. 1 EStG-- zulässig, unmittelbar nach der Realteilung wieder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zurückzukehren, wobei die sich bei dem erstmaligen Wechsel der Gewinnermittlungsart ergebenden Übergangsgewinne bzw. -verluste regelmäßig neutralisiert werden (ebenso: z.B. [X.], § 4 EStG Rz 588; für den Fall der Einbringung nach § 24 UmwStG: [X.] in Widmann/[X.], a.a.[X.], § 24 Rz 1045; sowie Verfügung der [X.] in [X.] 1993, 2002; vgl. auch Verfügung der [X.] in DStR 2007, 2326). Auch aus diesem Grund ist es dem erkennenden Senat nicht einsichtig, einen (fiktiven) Übergang zur Gewinnermittlung durch [X.] nach § 4 Abs. 1 EStG zu verlangen (vgl. auch Urteil des Niedersächsischen [X.] in E[X.] 1984, 598). Dabei ist es unerheblich, ob der zweimalige Wechsel der Gewinnermittlungsart in demselben oder in zwei verschiedenen Wirtschaftsjahren eintritt (a.A. [X.]/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 69; zur Ein-bringung nach § 24 UmwStG: Verfügung der [X.] in [X.] 1993, 2002). Denn entscheidend ist allein, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum gleichen laufenden Gesamtgewinn führt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre ([X.]-Urteil in [X.]E 129, 380, [X.] 1980, 239). Der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit verlangt insbesondere nur die Identität des nach verschiedenen Methoden ermittelten (Gesamt-)Gewinns als Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuern, nicht jedoch eine Gleichheit der gesamten steuerlichen Belastung ([X.]-Urteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 41/09, [X.]E 239, 437). Das Argument, der Wechsel der Gewinnermittlungsart diene der zutreffenden Verteilung der laufenden Gewinne auf die Wirtschaftsjahre vor und nach der Realteilung (so insbesondere [X.]/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 69), greift insoweit nicht durch.

(c) Die Rechtsauffassung des erkennenden Senats steht im Übrigen auch im Einklang mit der rechtlichen Behandlung der Einbringung nach § 24 UmwStG. Die Realteilung einer Personengesellschaft ist ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG ([X.]-Urteil in [X.]E 166, 476, [X.] 1992, 385). Bei der Einbringung zum Buchwert unter Fortsetzung der Gewinnermittlung durch [X.] nach § 4 Abs. 3 EStG durch die aufnehmende Gesellschaft verzichtet der [X.] auf die Erstellung einer Einbringungs- und einer Übergangsbilanz, so dass es keines (fiktiven) Übergangs zum [X.] bedarf ([X.]-Urteile vom 13. September 2001 IV R 13/01, [X.]E 196, 546, [X.] 2002, 287, und vom 14. November 2007 XI R 32/06, [X.]/NV 2008, 385).

c) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus den vom [X.] vorgebrachten praktischen Erwägungen.

aa) Den praktischen Erwägungen des [X.] liegt einmal das Anliegen zu Grunde, durch die Bilanzierung die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens und damit die Besteuerung sicherzustellen. Dies gilt im Fall der Realteilung insbesondere hinsichtlich noch offener Forderungen, die zwar durch ihre fortbestehende Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen steuerverstrickt bleiben und im Zeitpunkt ihres Zuflusses im Rahmen der fortgeführten Einzelpraxen gewinnerhöhend wirken.

Das Anliegen des [X.] rechtfertigt jedoch nicht die Verpflichtung, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln. Insoweit ist es Aufgabe der betroffenen Finanzbehörden, entsprechende Aufzeichnungen bei den Beteiligten anzufordern (vgl. auch die Ausführungen im [X.]-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, [X.]E 203, 373, [X.] 2004, 985, betreffend die Zulässigkeit der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG). Auch soweit unterschiedliche Finanzämter für die Besteuerung der real geteilten Mitunternehmerschaft und der fortgeführten Einzelpraxen zuständig sein sollten, obliegt es den Finanzbehörden, die zutreffende Besteuerung --z.B. durch [X.] sicherzustellen.

bb) Aus dem Einwand, dass sich bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch [X.] nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ein Buchwert nicht ohne Weiteres feststellen lasse, ergibt sich nichts anderes.

Wie oben unter [X.] bb (1) dargestellt, ist eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung nur dann gerechtfertigt, wenn dies zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns nach dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, also letztlich auch zur zutreffenden Aufteilung des Überschusses in einen laufenden Gewinn und einen steuerbegünstigten Aufgabegewinn (so ausdrücklich [X.]-Urteil in [X.]/NV 1987, 759) erforderlich ist. Diese Zwecke greifen indes vorliegend nicht.