4. Senat | REWIS RS 2017, 13906
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Echte und unechte Realteilung; Aufgabe des Gewerbebetriebs bei Auflösung einer Mitunternehmerschaft
1. Wird eine Mitunternehmerschaft aufgelöst, führt dies zur Aufgabe ihres Gewerbebetriebs i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG.
2. Die Grundsätze der Realteilung gelten sowohl für die Auflösung der Mitunternehmerschaft und Verteilung des Betriebsvermögens ("echte Realteilung") als auch für das Ausscheiden (mindestens) eines Mitunternehmers unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen aus einer zwischen den übrigen Mitunternehmern fortbestehenden Mitunternehmerschaft ("unechte Realteilung"). Ob im Einzelfall eine echte oder eine unechte Realteilung vorliegt, richtet sich danach, ob die Mitunternehmerschaft aufgelöst wird oder ob sie fortbesteht und nur (mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen ausscheidet.
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des [X.] vom 12. März 2014 4 K 1546/10 insoweit aufgehoben, als es die Klagen des [X.] zu 2. und der Klägerin zu 3. betrifft.
Diese Klagen werden abgewiesen.
Insoweit haben der Kläger zu 2. und die Klägerin zu 3. die Kosten des gesamten Verfahrens zu tragen.
Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.
Insoweit hat der Beklagte die Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.
A.
Die Kläger und [X.] (Kläger) sind die ehemaligen Gesellschafter der 1998 gegründeten [X.] ([X.]). Gegenstand der [X.] war die Aufstellung und der [X.]ertrieb von [X.]pielautomaten. Am [X.]ermögen der [X.] waren die Kläger seit dem Zeitpunkt der Gründung bis zu ihrer Auflösung unverändert wie folgt beteiligt: der Kläger zu 1. ([X.]), zu 90 %, sein [X.], der Kläger zu 2. ([X.]), zu 10 % und die [X.], die Klägerin zu 3. (GmbH), als Komplementärin zu 0 %.
Zeitgleich mit dem Gründungsvertrag der [X.] war ein notarieller Einbringungsvertrag geschlossen worden, demzufolge [X.] das von ihm bislang allein betriebene Unternehmen "Automaten ..." in die [X.] mit allen Aktiva und Passiva einzubringen hatte. Zu dem danach einzubringenden [X.]ermögen gehörte auch eine noch zu vermessende Teilfläche des Grundstücks [X.] 2 (Grundstück). Das Grundstück wurde fortan in der Gesamthandsbilanz der [X.] bilanziert. Eine zivilrechtliche Umschreibung des Eigentums im Grundbuch erfolgte nicht.
Gemäß Gesellschafterbeschluss vom 22. März 2005 wurde die [X.] zum 31. März 2005 aufgelöst und im April 2005 im Handelsregister gelöscht. Nach dem Auflösungsbeschluss sollte das vorhandene Gesellschaftsvermögen "wie folgt im Wege der Realteilung aufgeteilt" werden:
[X.] sollte erhalten
- zwei näher bezeichnete Anhänger (Buchwert jeweils 1 €),
- das Grundstück (Buchwert 63.947 €) sowie
- die Hälfte eines [X.] (Wert 63.908 €).
[X.] sollte alle übrigen positiven und negativen [X.]ermögensgegenstände erhalten. Der Gesellschafterbeschluss sah außerdem vor, dass [X.] die in seinem Eigentum befindlichen Anteile an der [X.] überträgt. Zudem sollte [X.] eine [X.]erbindlichkeit gegenüber der GmbH aus nicht ausgezahlten [X.]ergütungen und Gewinnanteilen übernehmen.
Nach Auflösung der Gesellschaft übten [X.] und [X.] jeweils weiterhin eine gewerbliche Tätigkeit mit dem Gegenstand der Aufstellung von [X.]pielautomaten aus. [X.] gründete hierzu ein Einzelunternehmen, in welches er das übernommene Betriebsvermögen einbrachte. [X.] war Gesellschafter der [X.] ([X.]), deren Gegenstand das Aufstellen von [X.]pielgeräten in [X.]pielhallen war. Dieser [X.] stellte er das Grundstück ab April 2005 zur Nutzung zur [X.]erfügung; das Grundstück wurde dort im [X.]onderbetriebsvermögen des [X.] geführt.
Im Oktober 2008 fand für die aufgelöste [X.] u.a. für das [X.]treitjahr 2005 eine Betriebsprüfung statt, in deren Rahmen eine Ortsbesichtigung des Grundstücks durchgeführt wurde. Danach standen in der auf dem Grundstück befindlichen Garage ca. 50 alte, nicht mehr im Gebrauch befindliche [X.]pielautomaten u.Ä. In der Garage befand sich außerdem eine Werkbank, die nach Auskunft des [X.] benutzt wurde, um gelegentlich Reparaturen an den Geräten vorzunehmen.
Der Betriebsprüfer vertrat anschließend die Auffassung, dass keine Realteilung gegeben sei. Die Identität des bisherigen Betriebs sei erhalten geblieben, da zwischen der bisherigen und der künftigen betrieblichen Tätigkeit ein sachlicher und struktureller Zusammenhang insbesondere in wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Hinsicht bestehe. Der [X.]organg stelle sich als [X.]achwertabfindung eines ausscheidenden Gesellschafters dar. [X.] habe seinen Mitunternehmeranteil entgeltlich auf [X.] übertragen. Zwar sei bei Übertragungsvorgängen zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich von der Unentgeltlichkeit des [X.]organgs auszugehen. Auch die Übernahme des negativen [X.] des [X.] sei insoweit unschädlich. Denn dieses hätte durch eventuell vorhandene stille Reserven ausgeglichen werden können, so dass eine Gegenleistung des [X.] nicht hätte angenommen werden können. Über das negative Kapitalkonto hinaus sei [X.] aber auch das Grundstück mit einem Buchwert von 63.947 € und einem ggf. deutlich höheren [X.]erkehrswert überlassen sowie eine Abfindung in Höhe von 63.908 € gezahlt worden. Damit habe der verbleibende Gesellschafter [X.] insgesamt [X.]chulden in Höhe von 193.354 € zur Übernahme des Betriebs übernommen. Das Grundstück, das dem Gesamthandsvermögen der KG 1 zuzuordnen sei, sei bei [X.] [X.]onderbetriebsvermögen geworden und daher gemäß § 6 Abs. 5 [X.]atz 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) zu Buchwerten übergegangen. Zur Ermittlung des [X.]eräußerungsgewinns sei jedoch das Kapitalkonto des [X.] um den Buchwert des Grundstücks zu mindern. Es ergebe sich danach folgender [X.]eräußerungsgewinn des [X.]: |
|
Abfindungszahlung (50 % Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch) |
63.908 € |
abzgl. positives [X.] |
./. 46.016 € |
[X.] negatives variables Kapital (nach Entnahme des Grundstücks) |
+ 175.462 € |
= [X.]eräußerungsgewinn |
193.354 €. |
Da nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden seien, handele es sich um laufenden Gewinn, der weder nach § 16 Abs. 4 E[X.]tG noch nach § 34 E[X.]tG begünstigt sei. Gleichzeitig entstehe beim [X.] ein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut "Firmenwert" in Höhe von 193.354 €.
Daraufhin erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) unter dem 9. Februar 2009 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten [X.], der auszugsweise wie folgt lautet: |
|
"Einkünfte aus Gewerbebetrieb |
... € |
Die Einkünfte setzen sich wie folgt zusammen: |
...4 € |
Betriebseinnahmen/Gewinn aus Gesamthandsbilanz |
193.354,00 €" |
Den Betrag von ...4 € rechnete das [X.] den Gesellschaftern entsprechend der [X.] zu, den Betrag von 193.354 € allein [X.]. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies es durch Einspruchsentscheidung vom 16. April 2010 als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht ([X.]) gab der daraufhin erhobenen Klage mit Urteil vom 12. März 2014 4 K 1546/10 statt. Die von den Klägern begründete Mitunternehmerschaft sei im Wege einer buchwertneutralen Realteilung und ohne Gewinnrealisierung beendet worden. Zwischen den Beteiligten sei nicht streitig, dass [X.] und [X.] im Zuge der Realteilung einzelne Wirtschaftsgüter in ihre jeweiligen Betriebsvermögen übertragen hätten. Dabei könne dahinstehen, ob das Grundstück, wie vom [X.] angenommen, dem Gesamthandsvermögen der [X.] zuzurechnen gewesen sei, was nur der Fall gewesen sein könne, wenn die [X.] jedenfalls wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück erlangt hätte. Denn anderenfalls wäre es dem [X.]onderbetriebsvermögen des [X.] bei der [X.] zuzurechnen gewesen und im Rahmen der Realteilung in das [X.]onderbetriebsvermögen des [X.] bei der [X.] überführt worden, was einer Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG nicht entgegenstehe. Auch die übrigen [X.]oraussetzungen einer buchwertneutralen Realteilung lägen vor. [X.]oweit jedenfalls die Finanzverwaltung verlange, dass eine wesentliche [X.] weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellen müsse, könne dahinstehen, ob das Grundstück eine solche sei. Denn jedenfalls mit dem im übrigen Betriebsvermögen enthaltenen Firmenwert, den [X.] zusammen mit den ihm verbliebenen Wirtschaftsgütern übernommen habe, sei eine wesentliche [X.] weiterhin steuerlich verstrickt. Die Beendigung des Betriebs der Gesellschaft sei kein Merkmal des § 16 E[X.]tG. Die bisherige Tätigkeit der [X.] sei durch ihre Auflösung beendet worden.
Mit seiner Revision rügt das [X.] eine [X.]erletzung von Bundesrecht.
Es beantragt,
das angegriffene Urteil des [X.] aufzuheben und die [X.]ache an das [X.] zurückzuverweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
B.
Die Revision des [X.] ist nur zum Teil begründet. [X.]ie führt insoweit zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage als unzulässig, als sie die Klagen der GmbH und des [X.] betrifft (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--, dazu [X.]). Im Übrigen ist sie unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] der Klage des [X.] stattgegeben. Das ergibt sich zwar unter den besonderen Umständen des [X.]treitfalls nicht bereits daraus, dass das [X.] in dem angegriffenen Bescheid den [X.]eräußerungsgewinn des [X.] nicht als solchen bezeichnet, sondern insoweit "Betriebseinnahmen/Gewinn aus [X.]sbilanz (nicht nach Quote verteilt)" festgestellt und in vollem Umfang [X.] zugerechnet hat (dazu I[X.]1.). Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] die entsprechende Feststellung aber mit der Begründung aufgehoben, dass anlässlich der Auseinandersetzung der [X.] kein [X.]eräußerungsgewinn des [X.] entstanden ist (dazu I[X.]2.).
[X.] Das [X.] hätte die Klagen der GmbH und des [X.] als unzulässig abweisen müssen.
Gegenstand des vorliegenden [X.]erfahrens ist allein die Frage, ob [X.] im Rahmen der Auflösung der [X.] einen [X.]eräußerungsgewinn erzielt hat. Bei der Feststellung eines [X.]eräußerungsgewinns auf [X.] der Gesellschafter handelt es sich um eine selbständige Feststellung, die selbständig angefochten werden kann (dazu [X.]1.). Da die GmbH und [X.] von der Entscheidung, ob [X.] einen solchen [X.]eräußerungsgewinn erzielt hat, rechtlich nicht betroffen sind, waren sie nicht klagebefugt (dazu [X.]2.).
1. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein [X.] eine [X.]ielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. [X.]olche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden [X.]sgewinns sowie dessen [X.]erteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines [X.]ondergewinns bzw. einer [X.]ondervergütung. [X.]elbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines [X.]eräußerungs- oder Aufgabegewinns jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (z.B. aus der [X.]eräußerung seines Mitunternehmeranteils). Davon zu unterscheiden ist --als weitere selbständige Feststellung-- die Qualifikation des [X.] oder [X.]eräußerungsgewinns (sowohl der [X.] als auch des einzelnen Mitunternehmers) als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.[X.]. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 E[X.]tG (zu letzterem z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 17. Dezember 2014 I[X.] R 57/11, [X.], 66, B[X.]tBl II 2015, 536, und vom 28. Mai 2015 I[X.] R 26/12, [X.], 536, B[X.]tBl II 2015, 797). Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn. Insoweit handelt es sich lediglich um eine Rechengröße, die nicht selbständig anfechtbar ist. [X.]oweit in älteren Entscheidungen auch diese Größe im Rahmen beispielhafter Aufzählungen selbständiger Besteuerungsgrundlagen aufgeführt wurde, hält der [X.]enat daran jedenfalls nicht mehr fest.
2. Das [X.] hätte die Klagen der GmbH und des [X.] als unzulässig abweisen müssen. Denn die GmbH und [X.] waren nicht klagebefugt.
Nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 [X.]O können gegen Feststellungsbescheide auch ausgeschiedene Gesellschafter Klage erheben. Auch wenn die [X.]orschrift nach ihrem Wortlaut lediglich voraussetzt, dass gegen den Gesellschafter ein Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, vermittelt § 48 Abs. 1 Nr. 3 [X.]O nur ein beschränktes Klagerecht, weshalb der Gesellschafter nur die Feststellungen angreifen kann, die ihn selbst betreffen und --ihre Rechtswidrigkeit unterstellt-- ihn in seinen eigenen Rechten (§ 40 Abs. 2 [X.]O) verletzen (z.B. [X.]-Urteil vom 17. Oktober 2013 I[X.] R 25/10). Eine solche Rechtsverletzung durch die Feststellung eines [X.]eräußerungsgewinns des [X.] haben die GmbH und [X.] aber weder geltend gemacht noch ist eine solche ersichtlich.
I[X.] Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] der Klage des [X.] stattgegeben. Die Rechtswidrigkeit der angegriffenen Feststellung ergibt sich zwar nicht bereits daraus, dass das [X.] in dem geänderten [X.] nicht ausdrücklich einen [X.]eräußerungsgewinn des [X.] festgestellt hat (dazu I[X.]1.). Die Feststellung eines [X.]eräußerungsgewinns des [X.] war jedoch deshalb rechtswidrig, weil im [X.]treitfall eine Realteilung i.[X.]. des § 16 Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG vorliegt und dabei jedenfalls im [X.]treitfall allenfalls ein auf [X.] der Gesellschaft zu erfassender und auf die einzelnen Realteiler zu verteilender Aufgabegewinn entstanden sein kann, aber kein [X.]eräußerungsgewinn des [X.] (dazu I[X.]2.).
1. Die Rechtswidrigkeit der angegriffenen Feststellung ergibt sich nicht bereits daraus, dass das [X.] in dem geänderten [X.] nicht ausdrücklich einen [X.]eräußerungsgewinn des [X.] festgestellt hat.
a) Die Beteiligten streiten darum, ob das [X.] zu Recht davon ausgegangen ist, dass die Auseinandersetzung der [X.] bezogen auf [X.] bei diesem zu einem [X.]eräußerungsgewinn geführt hat. Nach Ansicht des [X.] hat [X.] seinen Mitunternehmeranteil veräußert und daraus einen nicht tarifbegünstigten [X.]eräußerungsgewinn erzielt. Es hat insoweit in dem geänderten [X.] eine Feststellung getroffen, diese aber fehlerhaft bezeichnet. Denn es hat den streitigen Betrag nicht als [X.]eräußerungsgewinn des [X.] festgestellt, sondern als "Betriebseinnahmen/Gewinn aus [X.]sbilanz (nicht nach Quote verteilt)" und diesen in vollem Umfang dem [X.] zugerechnet.
b) Durch Auslegung kann jedoch ausnahmsweise ermittelt werden, dass mit der fehlerhaften Bezeichnung der streitige [X.]eräußerungsgewinn des [X.] festgestellt wurde. Insoweit ist zunächst zu berücksichtigen, dass der streitige Betrag im angegriffenen Änderungsbescheid als selbständige Position ausgewiesen und nicht in einem anderen ausgewiesenen Betrag mit enthalten ist. Es liegt insoweit eine selbständige Feststellung vor. Aus der Bezugnahme in den Erläuterungen des angegriffenen Änderungsbescheids auf die Feststellungen der Betriebsprüfung, in deren [X.]erlauf die [X.]treitfrage breiten Raum eingenommen hat, ergibt sich zudem, dass mit dem festgestellten Betrag ein [X.]eräußerungsgewinn des [X.] aus der [X.]eräußerung seines Mitunternehmeranteils erfasst werden sollte. Zudem wurde der streitige Betrag auch in der Einspruchsentscheidung ausdrücklich als [X.]eräußerungsgewinn des [X.] bezeichnet. Als Feststellung eines solchen [X.]eräußerungsgewinns haben auch die Kläger als Inhaltsadressaten des [X.]s die Feststellung verstanden. [X.]chließlich kann auch nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Frage, wie die Feststellung eines nicht tarifbegünstigten [X.]eräußerungsgewinns eines Mitunternehmers in einem [X.] zu erfassen ist, bislang auch in der Rechtsprechung nicht eindeutig beantwortet wurde (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 20. August 2015 I[X.] R 34/12, Rz 9f, 17f; in [X.], 66, B[X.]tBl II 2015, 536, Rz 6, 11).
2. Die Feststellung eines [X.]eräußerungsgewinns des [X.] war jedoch deshalb rechtswidrig, weil im [X.]treitfall eine Realteilung i.[X.]. des § 16 Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG vorliegt und dabei jedenfalls im [X.]treitfall allenfalls ein auf [X.] der Gesellschaft zu erfassender und auf die einzelnen Realteiler zu verteilender Aufgabegewinn entstanden sein kann, aber kein [X.]eräußerungsgewinn des [X.].
a) Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft [X.], [X.] oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den [X.]orschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden (§ 16 Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG).
b) Der Begriff der "Realteilung" wird vom Gesetz nur vorausgesetzt, aber nicht definiert. Er wurde ursprünglich in der Rechtsprechung entwickelt und erstmals in § 16 Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG i.d.F. des Art. 1 Nr. 26 Buchst. b des [X.]teuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402, B[X.]tBl I 1999, 304) mit Wirkung vom 1. Januar 1999 in das E[X.]tG aufgenommen. Die für den [X.]treitzeitraum geltende Fassung erhielt § 16 Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG durch Art. 1 Nr. 5 Buchst. b des [X.] vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858, B[X.]tBl I 2002, 35).
aa) Der [X.] verstand den Begriff der Realteilung in Anlehnung an das Zivilrecht zunächst ausschließlich als eine Form der Auseinandersetzung einer aufgelösten Mitunternehmerschaft. In Abgrenzung zur zivilrechtlichen Naturalteilung setzte die steuerrechtliche Realteilung zusätzlich voraus, dass die von den Beteiligten übernommenen Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen bleiben. Der [X.] definierte Realteilung ertragsteuerlich daher als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung ihres [X.]ermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt (zur Entwicklung des Begriffs mit Nachweisen aus der Rechtsprechung [X.]-Urteil vom 17. [X.]eptember 2015 III R 49/13, [X.]E 252, 17, B[X.]tBl II 2017, 37).
bb) Mit Urteil in [X.]E 252, 17, B[X.]tBl II 2017, 37 hat der [X.] demgegenüber entschieden, dass die Anwendung der Grundsätze der Realteilung nicht die vollständige Auflösung der Mitunternehmerschaft voraussetzt, sondern auch in Betracht kommt, wenn (mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme von Gesellschaftsvermögen aus einer --unter den übrigen Mitunternehmern fortgesetzten-- Mitunternehmerschaft ausscheidet. Die Realteilung i.[X.]. des § 16 Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG sei ein [X.]onderfall der Betriebsaufgabe i.[X.]. des § 16 Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG; diese erfasse neben der Aufgabe des Gewerbebetriebs als gleichrangigen Aufgabetatbestand die (vollständige) Aufgabe eines Mitunternehmeranteils oder des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA. Insoweit werde das Ausscheiden eines Mitunternehmers unter Mitnahme von Gesellschaftsvermögen nicht mehr als [X.]eräußerung eines Anteils, sondern als dessen Aufgabe beurteilt.
Nach neuerer Rechtsprechung finden die Regelungen über die Realteilung (§ 16 Abs. 3 [X.]ätze 2 bis 4 E[X.]tG) danach sowohl --wie bisher-- bei Auflösung der Mitunternehmerschaft und [X.]erteilung des Betriebsvermögens ("echte Realteilung") als auch dann Anwendung, wenn (mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischem [X.]ermögen aus einer zwischen den übrigen Mitunternehmern fortbestehenden Mitunternehmerschaft ausscheidet ("unechte Realteilung"). Ob im Einzelfall eine echte oder eine unechte Realteilung vorliegt, richtet sich also danach, ob die Mitunternehmerschaft aufgelöst wird (echte Realteilung) oder ob sie fortbesteht und nur (mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischem [X.]ermögen ausscheidet (unechte Realteilung).
cc) Im [X.]treitfall kommt danach nur eine echte Realteilung in Betracht. Denn die [X.] wurde durch Beschluss der Kläger als ihren Gesellschaftern zum 31. März 2005 aufgelöst und in der Folgezeit (zivilrechtlich) im Wege der Naturalteilung auseinandergesetzt. Anders als das [X.] offenbar meint, liegt im [X.]treitfall keine Aufgabe des Mitunternehmeranteils des [X.] und Anwachsung bei [X.] vor. Beschließen die Gesellschafter einer Gesellschaft deren Auflösung, liegt darin keine Aufgabe von Gesellschafts- oder [X.]n, da es an einer Person fehlt, bei der die Anteile am Gesellschaftsvermögen anwachsen könnten. Zwar können gleichzeitig mehrere Gesellschafter ihre Anteile aufgeben und die entsprechenden [X.]ermögensanteile beim letzten verbleibenden Gesellschafter mit der Folge anwachsen, dass er den Betrieb der Mitunternehmerschaft [X.] als Einzelunternehmer-- fortführt. Ein solcher Fall liegt hier aber nicht vor. [X.]ielmehr haben die Kläger als Gesellschafter der [X.] eindeutig deren Auflösung beschlossen. Erst recht liegt im [X.]treitfall kein Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Gesellschaft vor. Denn auch wenn die GmbH an der [X.] vermögensmäßig nicht beteiligt war, war sie an ihr als Gesellschafter und Mitunternehmer beteiligt. Ein Ausscheiden (nur) des [X.] hätte danach am Fortbestand der [X.] und ihres Betriebs nichts geändert.
c) Nach dem Aufbau des § 16 Abs. 3 E[X.]tG ist die Realteilung allerdings ein [X.]onderfall der Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG. [X.]oraussetzung ist danach im Fall der unechten Realteilung die Aufgabe eines Anteils i.[X.]. des § 16 Abs. 1 [X.]atz 1 Nrn. 2 oder 3 E[X.]tG und im Fall der echten Realteilung die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Anders als das [X.] meint, hat die [X.] im [X.]treitfall ihren Betrieb aufgegeben.
aa) Wird eine Mitunternehmerschaft aufgelöst, führt dies zur Aufgabe ihres Gewerbebetriebs i.[X.]. des § 16 Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG (vgl. [X.]-Urteil vom 19. Januar 1982 [X.]III R 21/77, [X.]E 135, 282, B[X.]tBl II 1982, 456).
(1) Eine Betriebsaufgabe i.[X.]. von § 16 Abs. 3 [X.]atz 1 Alternative 1 E[X.]tG liegt vor, wenn der [X.]teuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs entweder insgesamt in das Privatvermögen überführt, anderen betriebsfremden Zwecken zuführt, an verschiedene Abnehmer veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt, so dass der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 16. Dezember 1992 [X.], [X.]E 170, 363, B[X.]tBl II 1994, 838; vom 26. April 2001 I[X.] R 14/00, [X.]E 195, 290, B[X.]tBl II 2001, 798; vom 18. Dezember 1990 [X.]III R 17/85, [X.]E 163, 352, B[X.]tBl II 1991, 512).
(2) Erforderlich ist danach als selbständiges Tatbestandsmerkmal u.a. die Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit. Denn der Begriff des Gewerbebetriebs i.[X.]. des § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1, Abs. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG ist tätigkeitsbezogen definiert. Er wird begründet durch eine mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene, selbständige und nachhaltige Tätigkeit, die sich u.a. als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen [X.]erkehr darstellt. Der Gewerbetreibende muss daher die Tätigkeit aufgeben, die mit dem veräußerten bzw. in das Privatvermögen übernommenen oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführten Betriebsvermögen verbunden war. Das Betriebsvermögen muss aufhören, der gewerblichen Tätigkeit des Betriebs zu dienen, dem es zugerechnet wird. Die Beendigung der Tätigkeit ist daher objektiv auf ein bestimmtes Betriebsvermögen und in subjektiver Hinsicht auf ein bestimmtes [X.]teuerrechtssubjekt bezogen (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 170, 363, B[X.]tBl II 1994, 838, und vom 22. Oktober 2014 [X.], Rz 20).
(3) Eine Betriebsaufgabe setzt hingegen nicht voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs an unterschiedliche Personen verteilt bzw. veräußert werden. Entscheidend ist vielmehr, dass das Betriebsvermögen aufhört, gerade der gewerblichen Tätigkeit desjenigen zu dienen, dem der Betrieb zugerechnet wird. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn eine Mitunternehmerschaft --nach der Rechtsprechung des [X.] das [X.]ubjekt der Gewinnermittlung und [X.] als Ergebnis ihrer Auflösung und Auseinandersetzung nicht mehr existiert.
Mit der Auflösung der Gesellschaft entfällt ihr Erwerbszweck; sie ist nun auf ihre Auseinandersetzung gerichtet. Diese kann, wie dargelegt, zivilrechtlich gesehen auch in einer Naturalteilung bestehen, d.h. in der [X.]erteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Gesellschaftern. [X.]teuerrechtlich setzt dies die [X.]erteilung des Betriebsvermögens der Gesellschaft voraus, zu dem auch das [X.]onderbetriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer gehört. Wie die Gesellschafter dieses [X.]ermögen untereinander verteilen, ist für die Frage der Betriebsaufgabe ohne Bedeutung. [X.]elbst wenn die [X.]erteilung dergestalt erfolgt, dass ein Gesellschafter alle wesentlichen Betriebsgrundlagen erhält und die übrigen Gesellschafter nur unwesentliche Betriebsgrundlagen, liegt --aus der insoweit maßgeblichen [X.]icht der [X.] eine Betriebsaufgabe vor, denn das Betriebsvermögen dient fortan nicht mehr ihrer gewerblichen Tätigkeit. Unerheblich ist auch, ob derjenige, der alle wesentlichen Betriebsgrundlagen erhält, diese als Einzelunternehmer für eine gewerbliche Tätigkeit nutzt, die derjenigen der Gesellschaft entspricht. Denn das Betriebsvermögen dient nun seiner gewerblichen Tätigkeit als Einzelunternehmer und nicht mehr derjenigen der (aufgelösten und auseinandergesetzten) Gesellschaft.
bb) Im [X.]treitfall haben die Kläger als Gesellschafter der [X.] diese aufgelöst und sich im [X.] im Wege der Naturalteilung auseinandergesetzt. Dieser [X.]organg ist steuerrechtlich, wie dargelegt, eine Aufgabe des Betriebs durch die Gesellschaft.
d) Auch die übrigen [X.]oraussetzungen einer (echten) Realteilung nach § 16 Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG liegen vor.
aa) Im Zuge der Auseinandersetzung der [X.] wurden einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen.
(1) Der Anwendung der Realteilungsgrundsätze steht im [X.]treitfall nicht entgegen, dass der GmbH im Zuge der Auseinandersetzung der [X.] keine Wirtschaftsgüter übertragen wurden. Zu Recht hat das [X.] insoweit darauf abgestellt, dass es im Zuge der Realteilung um die Aufteilung des Betriebsvermögens geht, so dass ein Mitunternehmer, der --wie hier die [X.] an der Mitunternehmerschaft vermögensmäßig nicht beteiligt ist, im Zuge der Auseinandersetzung vermögensmäßig auch nicht zu berücksichtigen ist.
(2) Die Anwendung der Realteilungsgrundsätze setzt nicht voraus, dass alle Mitunternehmer die ihnen jeweils zugeteilten [X.], [X.] oder einzelnen Wirtschaftsgüter ausnahmslos in ein eigenes Betriebsvermögen übertragen. [X.]ielmehr ist insoweit eine personen- und objektbezogene Betrachtung erforderlich. Ausreichend ist danach, dass jedenfalls einer der Realteiler eine der ihm zugeteilten Betriebsgrundlagen in ein eigenes Betriebsvermögen übernimmt (ebenso z.B. Kulosa in [X.]/[X.]/[X.], § 16 E[X.]tG Rz 547; [X.]/Wacker, E[X.]tG, 36. Aufl., § 16 Rz 551), wobei es sich insoweit auch um sein [X.]onderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft handeln kann (ebenso z.B. [X.]chreiben des [X.] --BMF-- vom 20. Dezember 2016 I[X.] C 6-[X.] 2242/07/10002:004, B[X.]tBl I 2017, 36, unter I[X.].1.). Dies ergibt sich aus dem [X.]inn und Zweck der Realteilung, Umstrukturierungsmaßnahmen durch die steuerneutrale Übertragung von Betriebsvermögen zu erleichtern, sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt wird (vgl. BTDrucks 14/6882, [X.]. 34). Die steuerneutrale Buchwertfortführung soll dem einzelnen Realteiler (personenbezogen) zugutekommen, der das im Rahmen der Realteilung erhaltene Betriebsvermögen in einem anderen eigenen Betriebsvermögen weiternutzt und so sein unternehmerisches Engagement in anderer Form fortsetzt; der Aufschub der [X.]ersteuerung anlässlich einer Betriebsaufgabe an sich aufzudeckender stiller Reserven soll andererseits (objektbezogen) nur insoweit erfolgen, als das erhaltene Betriebsvermögen tatsächlich in einem anderen eigenen Betriebsvermögen weitergenutzt wird. [X.]oweit das nicht der Fall ist, werden die in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven durch Ansatz der gemeinen Werte nach § 16 Abs. 3 [X.]atz 7 E[X.]tG aufgedeckt. Auf [X.] der Gesellschaft entsteht insoweit ein Aufgabegewinn, der den einzelnen Realteilern entsprechend der allgemeinen Gewinnverteilungsquote zugerechnet wird.
Im [X.]treitfall hat jedenfalls [X.] die ihm im Rahmen der Auseinandersetzung der [X.] zugeteilten Wirtschaftsgüter in ein anderes eigenes Betriebsvermögen übernommen, so dass dahinstehen kann, ob auch [X.] mit ihm zugeteilten Wirtschaftsgütern entsprechend verfahren ist.
bb) Zudem ist, was zwischen den Beteiligten nicht im [X.]treit steht, die [X.]ersteuerung der stillen Reserven sichergestellt.
3. Dahinstehen kann, ob und ggf. in welchem Umfang dadurch, dass [X.] die ihm zugeteilten beiden Anhänger in sein Privatvermögen übernommen hat, stille Reserven aufgedeckt wurden. Denn festgestellt hat das [X.] einen [X.]eräußerungsgewinn des [X.], d.h. einen Gewinn auf [X.] der Gesellschafter. Ein etwaiger Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven in Wirtschaftsgütern des [X.]svermögens im Zuge einer echten Realteilung wäre hingegen als Aufgabegewinn auf [X.] der Gesellschaft zu erfassen. Die Feststellung eines [X.]eräußerungsgewinns auf [X.] der Gesellschafter stellt aber gegenüber der Feststellung eines Aufgabegewinns auf [X.] der Gesellschaft eine andere selbständige Besteuerungsgrundlage dar. Auch die [X.]erteilung eines auf [X.] der Gesellschaft entstandenen Aufgabegewinns auf die einzelnen Gesellschafter --vergleichbar der Aufteilung des auf [X.] der Gesellschaft erzielten laufenden Gewinns auf die einzelnen Gesellschafter-- ist mit der Feststellung eines [X.]eräußerungs- oder Aufgabegewinns auf [X.] der Gesellschafter nicht identisch. Dementsprechend könnte im [X.]treitfall ein im Zuge der gegebenen Realteilung auf [X.] der [X.] entstandener und ggf. auf [X.] zu verteilender Aufgabegewinn nicht dazu führen, dass die im angegriffenen Bescheid insoweit allein getroffene Feststellung eines [X.]eräußerungsgewinns des [X.] betragsmäßig lediglich entsprechend anzupassen wäre.
Ebenso kann dahinstehen, ob und ggf. mit welcher Folge der [X.] den zwischen den Beteiligten zwar unstreitigen, im Revisionsverfahren aber gleichwohl neuen Tatsachenvortrag berücksichtigen könnte, demzufolge [X.] das Grundstück bereits am 1. [X.]eptember 2010 aus dem [X.]onderbetriebsvermögen bei der [X.] entnommen hat. Wäre das Grundstück vormals Teil des [X.]svermögens der [X.] gewesen, könnte eine Entnahme am 1. [X.]eptember 2010 zwar eine [X.]perrfristverletzung nach § 16 Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG bedeuten. Ein daraus resultierender Gewinn wäre aber als Aufgabegewinn auf [X.] der Gesellschaft zu erfassen gewesen und hätte, wie dargelegt, keine Auswirkungen auf die allein angegriffene Feststellung eines [X.]eräußerungsgewinns des [X.]. Hätte das Grundstück vormals zum [X.]onderbetriebsvermögen des [X.] bei der [X.] gehört, stellte seine Entnahme aus dem [X.]onderbetriebsvermögen bei der [X.] im Jahr 2010 schon keine [X.]perrfristverletzung nach § 16 Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG dar. Denn auch im Rahmen einer Realteilung erfolgt die buchwertneutrale Überführung eines Wirtschaftsguts von einem [X.]onderbetriebsvermögen in ein anderes [X.]onderbetriebsvermögen desselben [X.]teuerpflichtigen nicht nach § 16 Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG, sondern nach § 6 Abs. 5 [X.]atz 2 E[X.]tG (anderer Ansicht wohl BMF-[X.]chreiben in B[X.]tBl I 2017, 36, unter [X.]). Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG, der lediglich die Übertragung, nicht aber die Überführung von Wirtschaftsgütern erfasst. Anders als § 16 Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG sieht § 6 Abs. 5 [X.]atz 2 E[X.]tG keine [X.]perrfrist vor, bei deren [X.]erletzung rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen wäre. Ein etwaiger Gewinn des [X.] infolge der Entnahme des Grundstücks im Jahr 2010 wäre also jedenfalls nicht im [X.]treitjahr zu erfassen.
Die angegriffene Feststellung eines [X.]eräußerungsgewinns des [X.] ist danach in vollem Umfang aufzuheben, da ein solcher, wie dargelegt, nicht entstanden ist.
II[X.] [X.] folgt aus § 136 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]O.
Meta
16.03.2017
Urteil
vorgehend FG Köln, 12. März 2014, Az: 4 K 1546/10, Urteil
§ 16 Abs 3 S 1 EStG, § 16 Abs 3 S 2 EStG, § 16 Abs 3 S 3 EStG 2002, § 16 Abs 3 S 4 EStG 2002, § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 2002, § 16 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG 2002, § 6 Abs 5 S 2 EStG 2002, § 40 Abs 2 FGO, § 48 Abs 1 Nr 3 FGO, § 180 Abs 2 AO, EStG VZ 2005
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.03.2017, Az. IV R 31/14 (REWIS RS 2017, 13906)
Papierfundstellen: REWIS RS 2017, 13906
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
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