Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.10.2018, Az. IV R 24/15

I. Die Klägerin zu 1. und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) ist die in der Rechtsform einer GmbH & [X.]o. KG fortgeführte [X.], die ihrerseits aus der Y-GbR (GbR) hervorgegangen ist. Diese Gesellschaft hatte die Funktion einer [X.]esitzgesellschaft in der [X.]. [X.]n ihrem Vermögen waren die [X.] (Kläger zu 2. und Revisionskläger zu 2.), [X.] und [X.] beteiligt.

Im Jahr 1998 beschlossen die drei [X.]rüder, die Gesellschaften der [X.] und weiteres Vermögen aufzuteilen und dies in drei Stufen umzusetzen.

Die erste Stufe bestand darin, dass aufgrund von Verträgen vom 23. Dezember 1998 die neu gegründete [X.] als weitere, aber am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligte Gesellschafterin in die GbR eintrat sowie [X.], [X.] und [X.] ihre zum bisherigen Sonderbetriebsvermögen gehörenden [X.]nteile an der K-GmbH und an der [X.] in die GbR einbrachten. Das Gewinnbezugsrecht aus den GmbH-[X.]eteiligungen wurde in der Weise auf die GbR übertragen, dass dieser alle Gewinne zustanden, deren [X.]usschüttung künftig beschlossen würde.

Im Rahmen der zweiten Stufe veräußerten [X.] und [X.] zum 30. Dezember 1998 Teile ihrer [X.]eteiligung an der GbR an [X.], so dass [X.] nun zu 78 % und [X.] und [X.] nur noch zu jeweils 11 % beteiligt waren. [X.] hatte im Gegenzug Zahlungen von ... DM an [X.] und ... DM an [X.] zu leisten. [X.] erhielt zum Jahreswechsel 1998/1999 eine Teilzahlung von ... DM.

Die dritte Stufe sollte in einer [X.]ufteilung des Gesellschaftsvermögens der GbR bestehen. Hierzu wurde am 13. Februar 1999 ein privatschriftlicher Gesellschafterbeschluss "über [X.] und Realteilung" gefasst. [X.]uf [X.] und eine neu aufgenommene --am Vermögen nicht beteiligte-- [X.] sollten zur gesamten Hand alle Geschäftsanteile an der K-GmbH sowie der [X.] einschließlich aller [X.]nsprüche auf noch nicht ausgeschüttete Gewinne übertragen werden. Die übrigen Gesellschafter sollten alle anderen [X.]ktiva und Passiva zur gesamten Hand übernehmen. Die Realteilung sollte mit wirtschaftlicher Wirkung zum [X.]useinandersetzungsstichtag 31. Dezember 1997 erfolgen.

In der Folgezeit kam es wegen der Vermögensauseinandersetzung zu zivilrechtlichen Rechtsstreiten zwischen [X.] und [X.] als Kläger sowie [X.] und durch ihn als Geschäftsführer vertretenen Gesellschaften K-GmbH, [X.] und [X.] als [X.]eklagte. Diese Rechtsstreite wurden durch Vergleich vor dem [X.] ([X.]) am 19. Dezember 2002 beigelegt.

Für den weiteren Vollzug des noch nicht durchgeführten [X.] über [X.] und Realteilung vom 13. Februar 1999 sah der Vergleich vor, dass sich die Parteien wirtschaftlich so stellen sollten, als wäre der [X.]eschluss zum damaligen Zeitpunkt vollzogen worden. Folgende Maßnahmen zur Durchführung des [X.] wurden in dem Vergleich geregelt:

Die K-GmbH sollte [X.] ein zinsloses Darlehen in Höhe von 383.468,91 € --dies entspricht 750.000 DM-- gewähren. Dieses Darlehen war befristet bis zur vollständigen [X.]uszahlung einer Dividende der K-GmbH an [X.] in Höhe einer [X.]usschüttung von 1 Mio. DM (nach Körperschaftsteuer, vor Kapitalertragsteuer und persönlicher Einkommensteuer) und sollte durch Verrechnung mit dem Dividendenanspruch getilgt werden. Im Falle einer --nur außerordentlich möglichen-- Kündigung durch die Darlehensgeberin wurde ein Zahlungsanspruch des [X.] gegen [X.] in Höhe von 750.000 DM Zug um Zug gegen Rückzahlung des Darlehens begründet. [X.] verpflichtete sich in eigener Person und als Geschäftsführer noch zu errichtender Gesellschaften, die Voraussetzungen für diesen [X.]nspruch unverzüglich zu schaffen. Vorsorglich trat [X.] den Dividendenanspruch an [X.] ab. Für den Fall, dass die Finanzbehörden die Dividende ganz oder teilweise [X.] oder [X.] zurechnen und deshalb keine [X.]esteuerung als Dividende bei [X.] vornehmen sollten, sollte [X.] den anderen [X.]eteiligten 25 % der zugerechneten Dividenden abzüglich Kapitalertragsteuer erstatten, soweit den anderen diese angerechnet worden sei. [X.] wurde noch im Vergleichstermin ein Scheck über 383.468,91 € übergeben.

Die Kaufpreise für die Veräußerung der Teilanteile an der GbR von [X.] und [X.] an [X.] zum 30. Dezember 1998 wurden erhöht, und zwar der Kaufpreis für [X.] von bisher ... DM auf ... DM und für [X.] von ... DM auf ... DM. Die [X.]ezahlung wurde in dem Vergleich geregelt.

Der Gesellschafterbeschluss vom 13. Februar 1999 sollte u.a. mit folgenden Maßnahmen vollzogen werden:
[X.] bringt seine [X.]nteile an der GbR in die noch zu errichtende, aus ihm und der [X.] bestehende N-GmbH & [X.]o. KG ([X.]) ein, und zwar aufschiebend bedingt durch deren Eintragung im Handelsregister, spätestens aber zum 10. Januar 2003. Ebenfalls aufschiebend bedingt durch die Eintragung der [X.] und der Klägerin zu 1. als Rechtsnachfolgerin der GbR scheidet die [X.] bzw. [X.] anschließend aus der GbR aus, die zugleich ihre [X.]nteile an der K-GmbH sowie der [X.] an die [X.] abtritt (bzw. an [X.] für den Fall, dass die [X.] bis zum 10. Januar 2003 noch nicht im Handelsregister eingetragen sein sollte). Die [X.]btretung umfasst auch das Gewinnbezugsrecht für vergangene Geschäftsjahre mit [X.]usnahme des Gewinnbezugsrechts des [X.] in Höhe von 1 Mio. DM (nach Körperschaftsteuer, vor Kapitalertragsteuer und persönlicher Einkommensteuer). Zu einer Gewinnausschüttung an [X.] kam es in der Folgezeit nicht.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) stellte mit [X.]escheid vom 22. Juli 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung ([X.]) betreffend das [X.] (Streitjahr) die Einkünfte für die Klägerin zu 1. als Rechtsnachfolgerin der GbR zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß als Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. [X.] wurden hierbei laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 39.328 € zugerechnet. [X.]m 23. [X.]ugust 2006 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Mit Urteil vom 2. Dezember 2009  10 K 2634/06 gab das Finanzgericht ([X.]) einer Klage betreffend den [X.]sbescheid 1998 statt und verminderte einen bisher für [X.] festgestellten Veräußerungsgewinn um 383.468,92 €. Die Zahlung dieses [X.]etrags durch die K-GmbH an [X.] betrachtete das [X.] nicht als Teil des Veräußerungspreises für den übertragenen Teilanteil an der GbR. [X.]us dem gerichtlichen Vergleich vor dem [X.] ergebe sich, dass diese Zahlung in Zusammenhang mit der Realteilung gestanden und bezweckt habe, [X.] vor seinem endgültigen [X.]usscheiden noch an unverteilten Gewinnen der K-GmbH zu beteiligen. Die steuerlichen Folgerungen des im [X.] geschlossenen Vergleichs seien nicht im (dortigen) Streitjahr 1998 zu ziehen.

[X.]m 21. [X.]pril 2010 änderte das F[X.] den [X.]sbescheid 2002 unter Hinweis auf das [X.]-Urteil vom 2. Dezember 2009 und § 174 der [X.]bgabenordnung ([X.]). [X.] wurde neben dem bisher schon festgestellten laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Gewinn aus Gewerbebetrieb, der nicht nach dem allgemeinen Schlüssel zu verteilen ist, in Höhe von 383.469 € zugerechnet.

Im Rahmen des [X.] änderte das F[X.] am 29. Dezember 2011 den [X.]sbescheid 2002 erneut dahingehend, dass es für die Klägerin zu 1. einen nicht nach § 34 [X.]bs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn von 188.865 € feststellte und diesen [X.] zurechnete. Dieser Gewinn ergab sich aus einem Veräußerungserlös von 383.469 € abzüglich des auf [X.] entfallenden [X.]uchwerts der [X.]nteile an der K-GmbH von 5.739 € und nach [X.]bzug eines nach § 3 Nr. 40 EStG als steuerfrei behandelten Teils des Gewinns.

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2012 wies das F[X.] den Einspruch als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage wies das [X.] mit Urteil vom 5. Februar 2015 als unbegründet ab. [X.] habe im Streitjahr 2002 einen Gewinn aus der Veräußerung von [X.]nteilen i.S. des § 17 EStG erzielt, den das F[X.] zu Recht im [X.]sbescheid erfasst habe.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die auf Grundlage des Vergleichs vor dem [X.] im [X.] an [X.] geleistete Zahlung sei als Gewährung eines Darlehens zu behandeln und führe im Streitjahr nicht zu steuerbaren Einkünften.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des [X.] München, [X.]ußensenate [X.]ugsburg, vom 5. Februar 2015  15 K 582/12 und die Einspruchsentscheidung des F[X.] vom 10. Januar 2012 sowie die [X.]sbescheide für 2002 des F[X.] vom 21. [X.]pril 2010 und vom 29. Dezember 2011 aufzuheben.

Das F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin zu 1. ist als unbegründet zurückzuweisen, weil das [X.] die Klage im Ergebnis zu Recht als unbegründet abgewiesen hat, da sich das Urteil aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 [X.]bs. 4 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Revision des [X.] zu 2. ist mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage als unzulässig abgewiesen wird.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die gesonderte Feststellung eines im [X.]svermögen entstandenen, nicht tarifbegünstigten Veräußerungs- oder [X.]ufgabegewinns (dazu unter 1.). Der angefochtene Änderungsbescheid ist zutreffend auf § 174 [X.]bs. [X.] gestützt worden und deshalb formell rechtmäßig (dazu unter 2.). Das [X.] hat im Ergebnis richtig entschieden, dass für die Klägerin zu 1. ein Veräußerungs- oder [X.]ufgabegewinn festzustellen war. Dieser Gewinn folgt allerdings nicht aus § 17 EStG, sondern aus § 16 EStG (dazu unter 3.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die Feststellung eines im [X.]svermögen der GbR entstandenen Veräußerungs- oder [X.]ufgabegewinns.

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein [X.] eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in [X.]estandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen [X.]escheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen [X.]indungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das [X.]estehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden [X.]s sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder [X.]ufgabegewinns des einzelnen Mitunternehmers (z.[X.]. Urteile des [X.] --[X.]FH-- vom 16. März 2017 IV R 31/14, [X.], 292, [X.] 2019, 24, Rz 18, und vom 9. November 2017 IV R 37/14, [X.], 545, [X.]St[X.]l II 2018, 227, Rz 18). Eine selbständige [X.]esteuerungsgrundlage stellt zudem die Qualifikation eines Veräußerungs- oder [X.]ufgabegewinns als [X.]estandteil der außerordentlichen Einkünfte nach § 34 [X.]bs. 2 Nr. 1, [X.]bs. 1 EStG und damit als tarifbegünstigt dar (vgl. [X.]FH-Urteile vom 9. Dezember 2014 IV R 36/13, [X.], 75, [X.], 529, Rz 15, und vom 8. Juni 2017 IV R 6/14, [X.], 387, [X.], 1053, Rz 20). Entsteht ein Gewinn i.S. des § 16 EStG in dem [X.]svermögen einer Mitunternehmerschaft, so stellt auch dieser Gewinn ungeachtet dessen, ob die Voraussetzungen einer Tarifbegünstigung nach § 34 [X.]bs. 2 Nr. 1, [X.]bs. 1 EStG erfüllt sind, eine selbständig festzustellende [X.]esteuerungsgrundlage i.S. von § 180 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. [X.] dar ([X.]FH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 34/07). Denn die Qualifikation als Veräußerungsgewinn kann auch unter anderen [X.]spekten von [X.]edeutung sein, etwa für die Inanspruchnahme eines Freibetrags nach § 16 [X.]bs. 4 EStG.

b) Im Streitfall ist ausschließlich ein Veräußerungs- oder [X.]ufgabegewinn im [X.]svermögen der GbR streitig, denn die Kläger greifen die Feststellung an, wonach die GbR im Streitjahr einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 188.865 € erzielt hat. Nicht angefochten ist die weitere Feststellung, dass dieser Veräußerungsgewinn allein dem [X.] zugerechnet wird. [X.] ist in [X.]ezug auf den [X.] nur die Klägerin zu 1. (§ 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O). Die Klage des [X.] zu 2. ist unzulässig, weil nicht über eine Frage gestritten wird, die ihn i.S. des § 48 [X.]bs. 1 Nr. 5 [X.]O persönlich angeht.

2. Der angefochtene [X.]escheid ist formell rechtmäßig.

a) Das [X.] war nach § 174 [X.]bs. [X.] berechtigt, den [X.] 2002 vom 22. Juli 2004, dessen Vorbehalt der Nachprüfung am 23. [X.]ugust 2006 aufgehoben worden war, unter dem 21. [X.]pril 2010 zu ändern.

[X.]) Ist auf Grund irriger [X.]eurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf [X.]ntrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Gemäß § 174 [X.]bs. 4 Satz 2 [X.] gilt dies auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Die Regelung findet nach § 181 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] sinngemäß auch auf Feststellungsbescheide [X.]nwendung ([X.]FH-Urteil vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, [X.], 485, [X.], 471, Rz 25).

Eine irrige [X.]eurteilung eines Sachverhalts i.S. der genannten Vorschrift liegt vor, wenn sich die [X.]eurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt i.S. des § 174 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der [X.]egriff des "bestimmten Sachverhalts" ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese [X.]esteuerung maßgeblichen [X.]. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige [X.]eurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen lag. Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner [X.]uffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.], 485, [X.], 471, Rz 26). Eine Korrekturmöglichkeit ist danach etwa dann zu bejahen, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen [X.]esteuerungszeitraum als bisher geschehen zu erfassen ist und einem Rechtsbehelf aus diesem Grund stattgegeben wird (vgl. [X.]FH-Urteil vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, [X.], 384, [X.] 2005, 637, unter I.2.a).

[X.]) Das [X.] hat zutreffend die Voraussetzungen der Korrekturnorm für den Streitfall bejaht.

Zu beurteilender Sachverhalt ist hier die Zahlung des [X.]etrags von 383.468,91 € an [X.] am Tag des Vergleichs vor dem [X.]. Diese Zahlung hatte das [X.] irrig im [X.] für das Jahr 1998 erfasst, wie auf Grund des rechtskräftigen Urteils des [X.] vom 2. Dezember 2009  10 K 2634/06 feststeht. Den [X.] 1998 hat das [X.] auf Grund einer Klage der Kläger zu deren Gunsten dahingehend geändert, dass die Zahlung nicht im dortigen Streitjahr 1998 berücksichtigt wurde. Demzufolge konnte das [X.] den [X.] für das hiesige Streitjahr 2002 zu Lasten der Kläger ändern, um die zutreffenden steuerlichen Folgerungen aus der Zahlung zu ziehen. Der erstmalige Änderungsbescheid erging am 21. [X.]pril 2010 und damit innerhalb der Jahresfrist des § 174 [X.]bs. 4 Satz 3 [X.].

b) [X.]uch der im Einspruchsverfahren ergangene erneute Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2011 war formell rechtmäßig.

Die Änderungsbefugnis des [X.] ergibt sich aus § 367 [X.]bs. 2 Satz 1 i.V.m. § 172 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. [X.], wonach Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen auch während des [X.] auf Grund eines rechtzeitig erhobenen Einspruchs zulässig sind, auch wenn damit dem Einspruchsbegehren nicht vollständig abgeholfen wird. Ein solcher Änderungsbescheid wird nach § 365 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.] zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

Der [X.] vom 29. Dezember 2011 erging während des Verfahrens über den zulässig von den Klägern eingelegten Einspruch gegen den [X.]escheid vom 21. [X.]pril 2010. Er wirkte zugunsten der Kläger, weil der steuerpflichtige [X.] von 383.469 € auf 188.865 € herabgesetzt wurde.

3. Der angefochtene [X.]escheid verletzt die Klägerin zu 1. auch materiell nicht in ihren Rechten. Das [X.] hat zu Recht einen Veräußerungs- oder [X.]ufgabegewinn der GbR infolge der Zahlung des [X.]etrags von 383.468,91 € an [X.] festgestellt.

a) Rechtlich unzutreffend hat das [X.] den festgestellten Veräußerungsgewinn allerdings auf § 17 EStG gestützt, denn die [X.]nteile an der K-GmbH befanden sich im Zeitpunkt der Übertragung in keinem Privatvermögen, sondern im [X.]etriebsvermögen der GbR.

[X.]) Nach § 17 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von [X.]nteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Voraussetzung des § 17 EStG ist weiter, dass der Veräußerer die [X.]nteile in seinem Privatvermögen hält. Sind die [X.]nteile [X.]estandteil eines ([X.], gehört der Gewinn aus deren Veräußerung nach den allgemeinen Regeln der Gewinnermittlung zu den betreffenden betrieblichen Einkünften (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, [X.], 483, [X.] 2002, 733, unter II.3.).

[X.]) Die [X.]nteile an der K-GmbH, auf deren Veräußerung sich das [X.] stützt, befanden sich bis zur verfahrensgegenständlichen Übertragung im Rahmen des Vergleichs vor dem [X.] im Streitjahr 2002 im [X.]etriebsvermögen der GbR.

(1) Die GbR erzielte im Streitjahr nach der insoweit nicht angefochtenen und damit bindenden [X.] Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie verfügte folglich über ein [X.]etriebsvermögen. Dies ist zwischen den [X.]eteiligten nicht streitig.

(2) Die [X.]nteile an der K-GmbH gehörten bei ihrer Übertragung im Rahmen des Vergleichs zum [X.]svermögen der GbR. Sie waren durch Vollzug des zweiten Schritts der Umstrukturierung der Unternehmensgruppe von den [X.], [X.] und [X.] am 23. Dezember 1998 in das [X.]svermögen eingebracht worden. Mit dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums ist entgegen der [X.]uffassung des [X.] auch das wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 [X.]bs. 2 Nr. 1 [X.] auf die GbR übergegangen. Soweit besondere Vereinbarungen über einen Teil der [X.] getroffen wurden, stehen diese dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht entgegen.

b) Der GbR ist ein Veräußerungs- oder [X.]ufgabegewinn nach § 16 EStG entstanden. Dies gilt unabhängig davon, ob die [X.]nteile an der K-GmbH auf die [X.] oder in ein [X.]etriebsvermögen des [X.] übertragen worden sind (dazu nachfolgend unter [X.] [X.]), oder ob die [X.]nteile in das Privatvermögen des [X.] übergegangen sind (dazu nachfolgend unter [X.] [X.]). Einer weiteren [X.]ufklärung dieses Sachverhalts bedarf es nicht, denn in jedem Fall hat die Übertragung zu einem Gewinn der GbR i.S. des § 16 EStG geführt, der den festgestellten steuerpflichtigen [X.]etrag von 188.865 € nicht unterschreitet.

[X.]) Sind die [X.]nteile an der K-GmbH auf die [X.] oder in ein [X.]etriebsvermögen des [X.] übertragen worden, ist der Vorgang als Spitzenausgleich für eine [X.] im Rahmen einer unechten Realteilung zu beurteilen, der zu einem Gewinn i.S. des § 16 EStG mindestens in der festgestellten Höhe führt.

(1) Das [X.]usscheiden von [X.] oder der zwischenzeitlich an dessen Stelle getretenen [X.] aus der GbR erfüllt die Voraussetzungen einer unechten Realteilung.

(a) Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft [X.], [X.] oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige [X.]etriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die [X.]esteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden (§ 16 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG). [X.] ein Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft gegen Erhalt einer [X.]bfindung aus dem [X.]svermögen aus, wird dieser Vorgang nach der neueren --und erst nach Ergehen der angefochtenen [X.]-Entscheidung [X.] Rechtsprechung des [X.]FH als [X.]ufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.]lternative 2 EStG behandelt, auf die die Regelungen über die Realteilung nach § 16 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG angewendet werden (sog. unechte Realteilung). Dies gilt unabhängig davon, ob die [X.] in einem Teilbetrieb, einem Mitunternehmeranteil oder in einzelnen Wirtschaftsgütern besteht ([X.]FH-Urteile vom 17. September 2015 III R 49/13, [X.]FHE 252, 17, [X.], 37; vom 30. März 2017 IV R 11/15, [X.], 324, [X.] 2019, 29; in [X.], 292, [X.] 2019, 24).

(b) Im Streitfall sind entweder [X.] oder die im [X.] bereits eingetragene [X.] aus der GbR unter [X.]bfindung mit [X.]nteilen an der K-GmbH und der T-GmbH ausgeschieden, während die Mitunternehmerschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern in Gestalt der aus der GbR hervorgegangenen KG (Klägerin zu 1.) weiter bestand. Sind die zur [X.]bfindung dienenden GmbH-[X.]eteiligungen nach den Grundsätzen der unechten Realteilung zum [X.]uchwert auf den ausscheidenden Gesellschafter übertragen worden, ergab sich aus der [X.] kein Gewinn.

Dies gilt unabhängig davon, ob im Zeitpunkt des [X.]usscheidens noch [X.] oder bereits die [X.] Mitunternehmerin (Gesellschafterin) der GbR war. Wäre die [X.] Mitunternehmerin gewesen, hätte sie ihre Mitunternehmerstellung dadurch erlangt, dass [X.] seine [X.]eteiligung an der GbR mit dem Entstehen der [X.] in diese gegen Gewährung von [X.] eingebracht hätte. Die Einbringung hätte unter Fortführung der [X.]uchwerte nach § 24 [X.]bs. 3 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes stattgefunden und würde der weiteren Fortführung der [X.]uchwerte nach der unechten Realteilung nicht entgegenstehen. Wären die [X.]nteile an der K-GmbH und der T-GmbH auf die [X.] übertragen worden, ohne dass jene Gesellschafterin der GbR war, stünde dies der unechten Realteilung ebenfalls nicht entgegen, weil an dem Vermögen der [X.] nur [X.] selbst beteiligt war. Denn die Verlagerung stiller Reserven in das [X.]svermögen einer Personengesellschaft, an deren Vermögen nur Personen beteiligt sind, die vor der [X.]etriebsaufgabe der Personengesellschaft oder vor dem [X.]usscheiden eines Gesellschafters gegen [X.]bfindung aus dem Gesellschaftsvermögen an dem Vermögen der Personengesellschaft beteiligt waren, entspricht dem Zweck der Regelung in § 16 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG ([X.]FH-Urteile vom 16. Dezember 2015 IV R 8/12, [X.]FHE 252, 141, [X.], 766, und in [X.], 324, [X.] 2019, 29).

(2) Der GbR entstand mit der Übertragung der [X.]nteile an der K-GmbH auf den ausgeschiedenen Gesellschafter eine Forderung gegen diesen, die als Leistung eines Spitzenausgleichs zu beurteilen ist und bei der GbR zu einem Gewinn mindestens in der im angefochtenen [X.]escheid festgestellten Höhe geführt hat.

(a) Nach dem vor dem [X.] geschlossenen Vergleich sollten die GmbH-[X.]nteile einschließlich des [X.] für die vergangenen Geschäftsjahre an die [X.] bzw. [X.] abgetreten werden. Hiervon sollte das Gewinnbezugsrecht des [X.] gegen die K-GmbH in Höhe von 1 Mio. DM abzüglich 25 % für persönliche Steuern ausgenommen sein (vgl. Ziffer 3.2.2.2 des Vergleichs). [X.] trat zudem vorsorglich einen Dividendenanspruch in dieser Höhe an [X.] ab und verpflichtete sich, die Voraussetzungen zur Herstellung des [X.]nspruchs zu schaffen, namentlich Jahresabschlüsse aufzustellen, festzustellen und einen [X.] zu fassen. Zugleich gewährte die K-GmbH [X.] ein zinsloses Darlehen in Höhe von 750.000 DM, das nur durch Verrechnung mit dem Dividendenanspruch zurückzuzahlen war. Im Fall einer nur aus wichtigem Grund zulässigen Kündigung des Darlehens durch die K-GmbH sollte [X.] ein Zahlungsanspruch von 750.000 DM gegen [X.] zustehen.

(b) Der [X.] versteht die Vereinbarungen dahin, dass die GbR einen [X.]nspruch auf Dividendenausschüttung erhalten und den daraus resultierenden Gewinn ihrem Gesellschafter [X.] zuweisen sollte. [X.] sollte über das Geld sofort verfügen können, weshalb ihm die K-GmbH den [X.]etrag im Wege eines Darlehens auszahlte, das durch Verrechnung mit dem später bei tatsächlicher Dividendenausschüttung entstehenden und an ihn weiterzuleitenden Gewinnanspruch zu tilgen war. Der [X.]uffassung des [X.], dass der [X.]nspruch auf Dividendenausschüttung [X.] selbst zustehen sollte, kann sich der [X.] nicht anschließen. Er ist an die Vertragsauslegung des [X.] nicht gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O gebunden, denn sie entspricht nicht den Grundsätzen der [X.]uslegung nach §§ 133, 157 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]G[X.]-- (vgl. dazu z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 21. Oktober 2014 VIII R 44/11, [X.]FHE 247, 308, [X.], 593, und vom 7. Juni 2018 IV R 37/15, Rz 36). Das [X.] hat nämlich nicht berücksichtigt, welche zivilrechtlichen [X.]nsprüche in [X.]ezug auf Dividenden aus früheren Geschäftsjahren bestanden, und konnte deshalb auch nicht den Zusammenhang der im Vergleich getroffenen Vereinbarungen mit diesen [X.]nsprüchen würdigen.

([X.]) [X.] entsteht der [X.]nspruch auf [X.]uszahlung des Gewinns nach § 29 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses und Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses (vgl. Urteile des [X.]undesgerichtshofs --[X.]GH-- vom 8. Dezember 1997 II ZR 203/96, unter I.1.; vom 30. Juni 2004 VIII ZR 349/03). Der [X.]nspruch entsteht wegen der [X.]indung des Gewinnstammrechts an den Geschäftsanteil in der Person desjenigen, der in diesem Zeitpunkt Inhaber von Geschäftsanteilen der GmbH ist. Im Innenverhältnis steht nach der dispositiven Regelung des § 101 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.]G[X.] der Gewinnanteil allerdings demjenigen zu, der während des Geschäftsjahrs Inhaber von Gesellschaftsanteilen war (vgl. [X.]FH-Urteil vom 7. Dezember 1983 I R 70/77, [X.]FHE 140, 221, [X.] 1984, 384, unter II.[X.].1.a). Wird ein [X.]nteil abgetreten und keine von § 101 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.]G[X.] abweichende Regelung getroffen, steht dem Veräußerer ein schuldrechtlicher [X.]usgleichsanspruch in Höhe des Gewinnanteils zu, der auf die Zeit seiner [X.]eteiligung entfällt.

[X.] kann als künftiger [X.]nspruch im Voraus abgetreten werden. [X.]ehält sich der Veräußerer des Geschäftsanteils das Gewinnbezugsrecht für die Zeit seiner [X.]eteiligung vor, liegt darin eine rechtlich mögliche Rückabtretung des --von dem an den Geschäftsanteil gebundenen Gewinnstammrecht zu unterscheidenden-- [X.]nspruchs auf [X.]uszahlung des Gewinns ([X.]GH-Urteil vom 30. Juni 2004 VIII ZR 349/03, unter [X.]). Voraussetzung dieses Gewinnauszahlungsanspruchs ist jedoch, dass eine Gewinnausschüttung beschlossen worden ist (vgl. [X.]GH-Urteil vom 30. Januar 1995 II ZR 45/94, unter 3.). Hat sich der [X.]nteilserwerber im Kaufvertrag verpflichtet, einen Gewinnverwendungsbeschluss herbeizuführen, steht dem Veräußerer ein [X.]nspruch auf Schadenersatz zu, wenn der [X.]eschluss später nicht gefasst wird (vgl. [X.]GH-Urteil vom 30. Juni 2004 VIII ZR 349/03).

([X.]) Vor diesem Hintergrund sind die Vereinbarungen in dem gerichtlichen Vergleich dahin zu verstehen, dass ursprünglich [X.] zustehende [X.] aus seiner früheren [X.]eteiligung an der K-GmbH diesem auch nach Einbringung der [X.]nteile in die GbR und Weiterübertragung auf die [X.] bzw. [X.] erhalten bleiben sollten. Zwar hatte [X.] die [X.]nteile ausdrücklich einschließlich des [X.] in die GbR eingebracht. Diese Einbringung war allerdings [X.]estandteil der ersten Umstrukturierungsstufe und danach von [X.]nfang an mit den anderen beiden Stufen einschließlich der Weiterübertragung auf [X.] bzw. eine von diesem beherrschte Gesellschaft mit dem Vorbehalt des [X.] verbunden. Dieser Vorbehalt konnte nur dem Veräußerer, also der GbR, zustehen, die im Innenverhältnis den Ertrag aus der [X.]usschüttung als Gewinnvorab des [X.] behandeln sollte.

Zur [X.]bsicherung des [X.]nspruchs der GbR auf spätere [X.]usschüttung gewährte die K-GmbH dem [X.] ein Darlehen, das nur aus der [X.]usschüttung zu tilgen war, die die GbR an den [X.] weiterzuleiten hatte. Entsprechend wurde der Darlehensbetrag von der K-GmbH an [X.] und nicht an die GbR gezahlt.

(c) Der Vorbehalt des Gewinnanspruchs aus der K-GmbH führte für die GbR zu einer Erhöhung ihres [X.]etriebsvermögens im Streitjahr und damit zu einem Gewinn i.S. des § 4 [X.]bs. 1 EStG.

([X.]) Der [X.]uffassung, wonach der [X.]usschüttungsanspruch erst mit dem Gewinnverwendungsbeschluss entsteht und bis dahin unselbständiger [X.]estandteil des Mitgliedschaftsrechts ist, folgt auch das Steuerrecht (vgl. [X.]FH-Urteile vom 21. Mai 1986 I R 199/84, [X.]FHE 147, 44, [X.] 1986, 794, unter 1.1.; vom 28. Februar 2013 IV R 50/09, [X.]FHE 240, 270, [X.], 494, Rz 24; vom 21. Mai 2015 IV R 15/12, Rz 13). Von dem Mitgliedschaftsrecht spaltet sich der Dividendenanspruch erst mit dem Gewinnverwendungsbeschluss ab, mit der Folge, dass eine Dividendenforderung gegen eine GmbH bis zur Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses noch nicht aktiviert werden darf ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.]FH vom 7. [X.]ugust 2000 GrS 2/99, [X.]FHE 192, 339, [X.] 2000, 632).

[X.]llerdings kann auch eine erst künftig entstehende Forderung zu aktivieren sein, wenn sie wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht und am [X.]ilanzstichtag hinreichend sicher ist ([X.]FH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 11/02, [X.]FHE 201, 228, [X.] 2003, 400). Danach kann die [X.]ktivierung einer Forderung gegen den Erwerber einer GmbH-[X.]eteiligung aus dem Vorbehalt eines Gewinnausschüttungsanspruchs in [X.]etracht kommen, wenn dem Veräußerer [X.]nsprüche gegen den Erwerber auch bei Vereitelung des [X.]nspruchs zustehen ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 147, 44, [X.] 1986, 794; [X.]GH-Urteil vom 30. Juni 2004 VIII ZR 349/03).

([X.]) Im Streitfall sind die Voraussetzungen für eine [X.]ktivierung des [X.]nspruchs der GbR gegenüber dem Erwerber der [X.]eteiligung ([X.] oder [X.]) aus der vorbehaltenen Gewinnausschüttung erfüllt. Nach dem Vergleich war [X.] persönlich sowie als Geschäftsführer der K-GmbH und Gesellschafter der [X.] verpflichtet, die Voraussetzungen für einen Gewinnverwendungsbeschluss zu schaffen und den [X.]eschluss zu fassen. Zur Sicherheit war der daraus entstehende Dividendenanspruch in Höhe des vorbehaltenen [X.]etrags an [X.] abgetreten. Der betreffende [X.]etrag war sogleich in Gestalt eines nur aus dem künftigen Dividendenanspruch zu [X.] gezahlt worden. Damit war die Entstehung des [X.]nspruchs so sicher, dass er auch unter [X.]eachtung der [X.]nforderungen des Vorsichtsprinzips zu aktivieren war.

Die [X.]ktivierung der Forderung von 750.000 DM führt zu einer Erhöhung des [X.]etriebsvermögens der GbR und damit zu einem im Streitjahr entstandenen Gewinn.

(d) Der Gewinn aus der [X.]ktivierung der Forderung ist in voller Höhe als Gewinn aus § 16 EStG gesondert und einheitlich festzustellen.

([X.]) Gewährt ein im Wege unechter Realteilung ausscheidender Gesellschafter der Personengesellschaft eine Leistung, mit der der [X.]etrag ausgeglichen werden soll, um den der Wert des zur [X.]bfindung übertragenen Gesellschaftsvermögens den [X.]bfindungsanspruch übersteigt, führt diese Leistung bei der Personengesellschaft in voller Höhe zu einem Gewinn. Es handelt sich um einen sog. Spitzenausgleich, der Ähnlichkeiten mit dem Spitzenausgleich bei einer echten Realteilung aufweist, wenn dort ein [X.] einem anderen [X.] einen [X.]usgleich dafür zahlt, dass der Wert des ihm übertragenen Gesellschaftsvermögens seinen [X.]useinandersetzungsanspruch übersteigt, während dem anderen [X.] hinter dessen [X.]useinandersetzungsanspruch im Wert zurückbleibendes Gesellschaftsvermögen übertragen worden ist (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, [X.]FHE 170, 320, [X.] 1994, 607; vom 11. [X.]pril 2013 III R 32/12, [X.]FHE 241, 346, [X.] 2014, 242, Rz 18).

Ein Spitzenausgleich hat nach der Rechtsprechung des [X.]FH bei einer echten Realteilung keine [X.]uswirkung auf die [X.]uchwertfortführung für die aus dem Gesellschaftsvermögen übertragenen Wirtschaftsgüter ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 170, 320, [X.] 1994, 607, unter [X.]; anderer [X.]nsicht Schreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen vom 20. Dezember 2016 IV [X.] 6-S-2242/07/10002:004, [X.]St[X.]l I 2017, 36, unter [X.]). Er wird vielmehr als Entgelt für die [X.]btretung eines Teils des [X.]useinandersetzungsanspruchs durch den ausgleichsberechtigten [X.] verstanden und führt für diesen in voller Höhe zur Realisierung eines Gewinns ([X.]FH-Urteile in [X.]FHE 170, 320, [X.] 1994, 607, unter [X.]; vom 20. Oktober 2015 VIII R 33/13, [X.]FHE 253, 28, [X.] 2016, 596, Rz 32). Zwar versagt diese [X.]egründung bei der unechten Realteilung, weil nur dem ausscheidenden Gesellschafter ein [X.]usgleichsanspruch nach § 738 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]G[X.] zusteht, während weder den verbleibenden Gesellschaftern noch der Gesellschaft [X.]nsprüche entstehen, die Gegenstand eines Forderungskaufs geworden sein könnten ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 252, 17, [X.], 37, Rz 64 f.). Zwischen echter und unechter Realteilung besteht aber gleichwohl kein Unterschied insoweit, als die Leistung eines Spitzenausgleichs nicht als Gegenleistung für den Erwerb der übertragenen Wirtschaftsgüter angesehen werden kann und deshalb weder eine Minderung des Gewinns der Gesellschaft um einen Teil des [X.]uchwerts der übertragenen Wirtschaftsgüter noch eine [X.]uchwertaufstockung beim ausgeschiedenen Gesellschafter in [X.]etracht kommen.

([X.]) Der Gewinn aus einem Spitzenausgleich bei einer echten Realteilung hat seinen Rechtsgrund im [X.]ufgabetatbestand des § 16 [X.]bs. 3 EStG, weil er durch die [X.]ufgabe veranlasst ist ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 170, 320, [X.] 1994, 607, unter [X.]). Dementsprechend ist auch der Gewinn aus dem Spitzenausgleich bei einer unechten Realteilung dem [X.]ufgabetatbestand nach § 16 [X.]bs. 3 Satz 1 i.V.m. [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zuzuordnen.

([X.]) Danach ist der Gewinn aus der [X.]ktivierung des Gewinnausschüttungsanspruchs der GbR als Spitzenausgleich im Zusammenhang mit dem [X.]usscheiden der [X.] bzw. von [X.] gegen [X.]bfindung aus dem Gesellschaftsvermögen anzusehen. Der übertragene [X.]nteil an der K-GmbH verkörperte dabei in Höhe des vorbehaltenen Gewinnausschüttungsanspruchs einen über den [X.]bfindungsanspruch hinausgehenden Wert. Zu dessen [X.]usgleich übernahm der ausscheidende Gesellschafter die Verpflichtung zur [X.]uszahlung eines [X.]etrags von 750.000 DM aus der künftigen Gewinnausschüttung.

([X.]) Es kann dahinstehen, ob die Einnahme aus dem Spitzenausgleich nach § 3 Nr. 40 EStG in dessen im Streitjahr geltender Fassung zur Hälfte steuerbefreit ist. Denn selbst wenn dies der Fall wäre und die Steuerbefreiung bereits im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte --wie vom [X.] gehandhabt-- zu einer Minderung des festzustellenden [X.]etrags führen würde, wäre dieser [X.]etrag mit 191.734 € (50 % von 383.469 €) nicht niedriger als der im angefochtenen [X.]escheid festgestellte [X.]etrag von 188.865 €.

[X.]) Sind die [X.]nteile an der K-GmbH und der T-GmbH nicht in ein [X.]etriebsvermögen des [X.] oder der [X.] als Mitunternehmerin der GbR, sondern in das Privatvermögen des [X.] übergegangen, ist der Vorgang als gewinnrealisierende [X.]ufgabe des Mitunternehmeranteils durch [X.] anzusehen. Daraus ist ein gesondert festzustellender Gewinn i.S. des § 16 EStG in Höhe von mindestens 750.000 DM entstanden.

(1) [X.] ein Gesellschafter gegen eine [X.] aus einer Personengesellschaft aus, bei der die Voraussetzungen der [X.]uchwertfortführung nach § 16 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind, entsteht hierdurch ein [X.]ufgabegewinn des ausscheidenden Gesellschafters in Höhe der Differenz zwischen dem [X.]bfindungsanspruch und dem [X.]uchwert seines [X.]. In Höhe dieses [X.]etrags sind auf der [X.]ktivseite der zu diesem Zweck aufzustellenden [X.]bschichtungsbilanz die [X.]uchwerte der Wirtschaftsgüter, die stille Reserven beinhalten, anteilig aufzustocken. [X.]uf der Passivseite ist eine entsprechende Verbindlichkeit gegenüber dem [X.]usscheidenden auszuweisen. Die Übertragung des [X.]bfindungsguts zur Erfüllung des [X.]bfindungsanspruchs führt zur [X.]ufdeckung der auf die verbleibenden Gesellschafter entfallenden stillen Reserven in diesem Wirtschaftsgut und zur Entstehung eines nach allgemeinen Grundsätzen zu besteuernden Gewinns der [X.] (vgl. [X.]FH-Urteile vom 24. Mai 1973 IV R 64/70, [X.]FHE 109, 438, [X.] 1973, 655; vom 28. November 1989 VIII R 40/84, [X.]FHE 159, 410, [X.] 1990, 561, und vom 23. November 1995 IV R 75/94, [X.]FHE 179, 307, [X.] 1996, 194, unter 1.b [X.], sowie [X.]FH-[X.]eschluss vom 6. Juli 2006 IV [X.] 95/05, [X.]FH/NV 2006, 2246, unter [X.]b).

(2) Im Streitfall ist danach der GbR aus der Übertragung der [X.]nteile an der K-GmbH und der T-GmbH ein Gewinn i.S. des § 16 EStG von mindestens 377.730 € entstanden. Selbst wenn in den beiden GmbH-[X.]nteilen keine stillen Reserven ruhten, als diese --wie hier unterstellt-- auf [X.] übertragen wurden, hat zumindest der [X.]ktivposten für den [X.]nspruch auf vorbehaltene Gewinnausschüttungen von 750.000 DM zu einem Gewinn im Zusammenhang mit der Übertragung der [X.]eteiligungen geführt. Rechtsgrundlage dieses Gewinns ist § 16 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG, weil die GbR sämtliche [X.]nteile an der K-GmbH hielt und sie mithin einen (fiktiven) Teilbetrieb veräußert hat. Dementsprechend war für die GbR ein Gewinn i.S. des § 16 EStG gesondert und einheitlich festzustellen.

(3) Ob für die aus der [X.]ktivierung folgende [X.]etriebsvermögensmehrung eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG in dessen im Streitjahr geltender Fassung zu berücksichtigen ist, bedarf keiner Entscheidung, weil auch dann der festzustellende Gewinn nicht niedriger als der im angefochtenen [X.]escheid festgestellte [X.]etrag von 188.865 € wäre.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.