Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 23.09.2020, Az. XI R 22/18

I. Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), deren Tätigkeit der Ankauf, die Verwaltung und die Verwertung von eigenem Grundbesitz sowie die Projektierung, Sanierung und [X.]rstellung von [X.]auvorhaben aller Art ist. Gesellschafter waren im [X.] (Streitjahr) zu je 50 % A --zugleich alleiniger [X.] und [X.].

Die Klägerin war als Kommanditistin an den Unternehmen [X.] und [X.] beteiligt. [X.]eide Gesellschaften errichteten bestimmte [X.]auobjekte und veräußerten die einzelnen Wohneinheiten überwiegend umsatzsteuerfrei.

Die [X.] wurde 2006 in der Rechtsform der [X.] (GbR) gegründet. Seit dem 31.10.2012 bestand sie in der Form einer GmbH & Co. OHG mit der Klägerin und der [X.] als Gesellschafter zu je 50 %. Mit [X.] veräußerte die [X.] nominell 44 % ihrer [X.]eteiligung an die Klägerin. Außerdem wurde die [X.] als weitere Gesellschafterin aufgenommen. Mit gleichem Vertrag wechselte die [X.] ihre Rechtsform in eine GmbH & Co. KG mit der [X.] als Komplementärin und der Klägerin (nunmehr 94 % Anteile) und der [X.] (nunmehr 6 % Anteile) als Kommanditisten. Die [X.]inlage der Klägerin beträgt nach dem Gesellschaftsvertrag 940 €, die der [X.] 60 €. Die [X.] hatte keine [X.]inlage zu erbringen und hält keinen Kapitalanteil; sie ist nicht am Gewinn und Verlust beteiligt und besitzt keine Stimmrechte. Geschäftsführer der [X.] sind [X.] und [X.] An der [X.] sind weder A noch [X.] oder ihnen nahestehende Personen, sondern Fremdinvestoren beteiligt.

Mit [X.]rgänzungsvereinbarung vom 31.01.2013 zum Gesellschaftsvertrag der [X.] wurde vereinbart, dass die [X.] ein Aufgeld in Höhe von 600.000 € als Gesellschafterbeitrag zu leisten und die Klägerin unentgeltliche Dienstleistungen für die von der [X.] erworbenen beziehungsweise (bzw.) zu erwerbenden Gebäude zu erbringen habe. Diese Dienstleistungen bestanden in Architektenleistungen, statischen [X.]erechnungen, Planungen des Wärme- und Schallschutzes, Planungen der [X.]nergieversorgung, Planungen von Kabel- und Telefonanschlüssen, [X.] ohne Lieferung der Materialien, [X.]rschließungsdienstleistungen ohne Lieferung der Materialien und externe Vertriebsdienstleistungen für die zu erstellenden Objekte 1 und 2. Der [X.]ruttogesamtverkehrswert dieser Dienstleistungen sollte mindestens 9,4 Millionen € betragen und damit mit dem von der [X.] zu erbringenden Aufgeld im gleichen Verhältnis stehen wie die [X.]eteiligungen an der [X.]. Diese Leistungen erbrachte die Klägerin teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise mithilfe anderer Unternehmen.

Mit weiterem [X.] vereinbarten die Klägerin und die [X.], dass die Klägerin im Zusammenhang mit den [X.]auprojekten 1 und 2 zukünftig [X.]uchführungs- und Geschäftsführungsleistungen für die [X.] erbringt. Dazu gehörten die [X.]instellung und [X.]ntlassung von Personal, der Materialeinkauf, die Aufstellung des Jahresabschlusses sowie die Wahrnehmung der steuerlichen Deklaration und Kommunikation gegenüber dem Finanzamt. Ausdrücklich ausgenommen aus den vereinbarten Geschäftsführungsleistungen waren jene Leistungen, die die Klägerin als Gesellschafterbeitrag zu leisten hatte. Als [X.]ntgelt für die zu erbringenden [X.]uchführungs- und Geschäftsführungsleistungen sollte die Klägerin 12 € pro m² Wohn- oder Gewerbeflächen zuzüglich Umsatzsteuer erhalten; das [X.]ntgelt war in monatlichen [X.]eträgen von 25.000 € zu zahlen.

Die [X.] wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 10.10.2012 gegründet. Komplementärin war die [X.]. Die Klägerin und die [X.] beteiligten sich mit [X.] von 24.500 € (Klägerin; entspricht 49 % der Anteile) bzw. 25.500 € ([X.]; entspricht 51 % der Anteile) als Kommanditisten. Die [X.] hatte keine [X.]inlage zu erbringen und hält keinen Kapitalanteil; sie ist nicht am Gewinn und Verlust beteiligt und besitzt keine Stimmrechte. Mit [X.] verkaufte die [X.] einen Kapitalanteil von 20.320 € an die Klägerin ([X.]eteiligung seitdem: 89,64 % der Anteile) und den restlichen Kapitalanteil an die [X.], die anschließend in [X.] umbenannt wurde. An der [X.] sind weder A noch [X.] oder ihnen nahestehende Personen, sondern Fremdinvestoren beteiligt.

Mit [X.]rgänzungsvereinbarung vom 10.04.2013 wurde vereinbart, dass die [X.] ein Aufgeld in Höhe von 3,5 Millionen € zu leisten und die Klägerin unentgeltliche Dienstleistungen für die von der [X.] erworbenen bzw. zu erwerbenden Gebäude zu erbringen habe. Diese Dienstleistungen (gleicher Art wie für die [X.]) bezogen sich auf das Objekt 3. Der [X.]ruttogesamtverkehrswert sollte mindestens 30,29 Millionen € betragen und damit mit dem von der [X.] zu erbringenden Aufgeld im gleichen Verhältnis stehen wie die [X.]eteiligungen an der [X.]. Diese Leistungen erbrachte die Klägerin teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise mithilfe anderer Unternehmen.

Mit weiterem [X.] vereinbarten die Klägerin und die [X.], dass die Klägerin im Zusammenhang mit dem [X.]auprojekt 3 zukünftig [X.]uchführungs- und Geschäftsführungsleistungen (gleicher Art wie für die [X.]) für die [X.] erbringt. Auch hier wurde als [X.]ntgelt ein [X.]etrag von 12 € pro m² Wohn- oder Gewerbefläche zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart, das in monatlichen [X.]eträgen von 25.000 € zu zahlen war.

Der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) beanstandete die nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuer-Voranmeldungen der Klägerin für das [X.], in denen sie den vollen Vorsteuerabzug aus ihren [X.]ingangsleistungen vornahm, zunächst nicht. [X.]ine [X.] wertete die unentgeltlichen Gesellschafterbeiträge der Klägerin für die [X.] und die [X.] als nichtsteuerbare Tätigkeiten. Sie hätten nicht der [X.]rzielung von [X.]innahmen in umsatzsteuerrechtlichem Sinne gedient und seien deshalb nicht der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin zuzuordnen. Vorsteuerbeträge, die direkt und unmittelbar mit diesen Tätigkeiten zusammenhängen, seien nicht abziehbar. Soweit die Klägerin gemischte Aufwendungen beziehe, die nicht unmittelbar und direkt die unentgeltlichen Gesellschafterbeiträge beträfen, seien die Vorsteuerbeträge um 18 % zu kürzen (Kürzungsbeträge: 4.925,73 €). Das [X.] erließ entsprechende Änderungsbescheide.

Am 20.02.2015 reichte die Klägerin die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2013 beim [X.] ein. Darin machte sie unter anderem abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 413.268,11 € geltend. Das [X.] erließ am 27.03.2015 einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid; entsprechend den Feststellungen im Prüfungsbericht berücksichtigte es die Vorsteuern lediglich mit einem [X.]etrag von 130.201,72 €. Der dagegen eingelegte [X.]inspruch wurde mit [X.]inspruchsentscheidung vom 17.11.2016 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin gegen die Nichtberücksichtigung der Vorsteuer aus [X.]ingangsleistungen. Sie habe die Leistungen im Zusammenhang mit den Gesellschafterbeiträgen im Rahmen ihres Unternehmens von dritten Unternehmern bezogen, die dafür ordnungsgemäße Rechnungen im Sinne (i.S.) von § 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ausgestellt hätten. [X.]in Fall des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 der Abgabenordnung ([X.]) liege nicht vor.

Das [X.] ([X.]) gab der Klage mit seinem Urteil vom 19.04.2018 - 5 K 285/16 statt und berücksichtigte weitere Vorsteuern von 283.066,39 €. Die Klägerin könne die Umsatzsteuern aus dem [X.]ezug von Dienstleistungen, die sie als Gesellschafterbeitrag an die [X.] und die [X.] erbracht habe, in voller Höhe als Vorsteuern abziehen. Da die [X.]eteiligung der Klägerin an der [X.] und [X.] durch die [X.]uchführungs- und Geschäftsführungsleistungen mit unmittelbaren oder mittelbaren [X.]ingriffen in die Verwaltung dieser Gesellschaften gegen [X.]ntgelt einhergehe, sei die [X.]rbringung von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen Tätigkeit der aktiven [X.]eteiligungsverwaltung. Dies ergebe sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.]uropäischen Union ([X.]uGH), nach der Sachleistungen, die der [X.]inwerbung von Geldmitteln dienten, welche als Gesellschafterbeitrag in die [X.]eteiligungsgesellschaften eingelegt wurden, als Teil der unternehmerischen Tätigkeit der Holdinggesellschaften angesehen wurden. [X.]in Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liege nicht vor. [X.]s lägen außersteuerrechtliche Gründe vor, die für sich betrachtet die gewählte Gestaltung rechtfertigen würden.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). [X.]s macht geltend, für die streitigen Leistungen, die von den entgeltlich zu erbringenden Geschäftsführungs- und [X.]uchführungsleistungen zu unterscheiden seien, fehle es mangels [X.]ntgelt an einem Leistungsaustausch. [X.]s handele sich somit um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit. [X.]s liege im Übrigen auch ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 [X.] vor. Durch die hier gewählte Gestaltung, die Leistungen durch die Gesellschafter unentgeltlich erbringen zu lassen, solle ein Vorsteuerabzug ermöglicht werden, der bei einer angemessenen wirtschaftlichen Gestaltung ([X.]inkauf unmittelbar durch die [X.]eteiligungsgesellschaft) nicht zu gewähren wäre.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Maßgebliche Rechtsvorschriften

1. Nationales Recht

a) § 2 UStG lautet auszugsweise wie folgt:

b) § 15 UStG lautet auszugsweise wie folgt:

c) § 42 AO lautet wie folgt:

2. Unionsrecht

a) Art. 9 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/[X.]) hat auszugsweise folgenden Wortlaut:

b) Art. 167 der Richtlinie 2006/112/[X.] hat folgenden Wortlaut:

c) Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/[X.] hat folgenden Wortlaut:

III. Beurteilung von Vorfragen

Es liegt keine umsatzsteuerrechtliche Organschaft vor (dazu unter 1.). Die Klägerin ist auch unternehmerisch tätig (dazu unter 2.) und die in den [X.] enthaltene Umsatzsteuer könnte grundsätzlich bei den [X.] geltend gemacht werden (dazu unter 3.).

1. Eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft liegt nicht vor.

Es fehlt insbesondere an der organisatorischen Eingliederung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, da die Geschäftsführer der Tochtergesellschaften [X.] und [X.] nicht mit den Geschäftsführern der Klägerin identisch sind. Denn Geschäftsführer der Tochtergesellschaften ist jeweils die [X.] (vertreten durch B und [X.]); alleiniger Geschäftsführer der Klägerin ist aber A.

2. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/[X.], wonach der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen (vergleiche --vgl.-- zum Beispiel --z.[X.] Urteil des [X.] --[X.]-- vom 12.02.2020 - XI R 24/18, Sammlung der Entscheidungen des [X.] --[X.]E-- 268, 351, Rz 30).

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] und des [X.] ist eine Holdinggesellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, ohne dass sie --unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder [X.] unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift, keine Mehrwertsteuerpflichtige i.S. von Art. 9 der Richtlinie 2006/112/[X.] und somit nicht zum Vorsteuerabzug nach Art. 167 ff. der Richtlinie 2006/112/[X.] berechtigt. Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Aktien stellen für sich genommen keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Richtlinie 2006/112/[X.] dar, die den Erwerber bzw. Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde, da diese Vorgänge nicht die Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten, weil das einzige Entgelt aus ihnen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf dieser Aktien liegt (vgl. [X.]-Urteile Larentia + Minerva vom 16.07.2015 - [X.]-108/14 und [X.]-109/14, [X.]:[X.]:2015:496, Rz 18 f.; [X.] vom 05.07.2018 - [X.]-320/17, [X.]:[X.]:2018:537, Rz 27 f.; [X.] vom 17.10.2018 - [X.]-249/17, [X.]:[X.]:2018:834, Rz 16; [X.]&D Foods Acquisition vom 08.11.2018 - [X.]-502/17, [X.]:[X.]:2018:888, Rz 30; [X.]-Beschluss [X.] vom 12.01.2017 - [X.]-28/16, [X.]:[X.]:2017:7, Rz 30 f.; jeweils mit weiteren Nachweisen --m.w.[X.]; [X.]-Urteil in [X.]E 268, 351, Rz 31).

b) Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung begründet worden ist, soweit ein solcher Eingriff die Vornahme von Umsätzen einschließt, die gemäß Art. 2 der Richtlinie 2006/112/[X.] der Mehrwertsteuer unterliegen, wie die Erbringung von administrativen, buchführerischen, finanziellen, kaufmännischen, der Informatik zuzuordnenden und technischen Dienstleistungen (vgl. [X.]-Urteile Larentia + Minerva, [X.]:[X.]:2015:496, Rz 20 f.; [X.], [X.]:[X.]:2018:537, Rz 29 f.; [X.]&D Foods Acquisition, [X.]:[X.]:2018:888, Rz 32; [X.]-Beschluss [X.], [X.]:[X.]:2017:7, Rz 32 f.; jeweils m.w.N.; [X.]-Urteil in [X.]E 268, 351, Rz 32). Auch die Überlassung von Personal der Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaft gegen Erstattung der Kosten kann ein Umsatz sein (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 11.03.2020 - [X.]-94/19, [X.]:[X.]:2020:193).

Dabei handelt es sich nicht um eine abschließende Aufzählung; der Begriff "Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft" ist dahin zu verstehen, dass er alle Umsätze umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der [X.] darstellen und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2018:537, Rz 31 f.; [X.]-Urteil in [X.]E 268, 351, Rz 33).

c) Die Klägerin hat entgeltliche Leistungen in Form von Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen an ihre Tochtergesellschaften [X.] und [X.] als Ausgangsleistungen erbracht und ist daher Unternehmerin. Dies ist auch zwischen den Beteiligten unstreitig.

3. Der Klägerin steht daher an sich der volle Vorsteuerabzug aus den von ihr bezogenen [X.] zu.

a) Ein Recht auf Vorsteuerabzug zugunsten des Steuerpflichtigen wird auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden [X.] angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und --als solche-- Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. [X.]-Urteile Larentia + Minerva, [X.]:[X.]:2015:496, Rz 23; [X.]ibo Participations, [X.]:[X.]:2001:495, Rz 31; [X.] vom 06.09.2012 - [X.]-496/11, [X.]:[X.]:2012:557, Rz 36; [X.], [X.]:[X.]:2018:834, Rz 31; [X.] vom 14.09.2017 - [X.]-132/16, [X.]:[X.]:2017:683‚ Rz 29; [X.] vom 01.10.2020 - [X.]-405/19, [X.]:[X.]:2020:785, Rz 26; [X.]-Beschluss [X.], [X.]:[X.]:2017:7, Rz 39; [X.]-Urteil in [X.]E 268, 351, Rz 60).

So gehören nach ständiger Rechtsprechung die Kosten einer in die Verwaltung einer Tochtergesellschaft eingreifenden Holdinggesellschaft für die verschiedenen im Rahmen einer Beteiligung an dieser Tochtergesellschaft erworbenen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen und sind als solche Kostenelemente seiner Leistungen. Sie hängen somit grundsätzlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Holdinggesellschaft zusammen. Dabei ist das Vorsteuerabzugsrecht zu gewährleisten, ohne dieses an ein Kriterium wie Ort, Zweck oder Ergebnis der Wirtschaftstätigkeit des Steuerpflichtigen zu knüpfen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2018:537, Rz 43 f., m.w.N.). Insofern ist auch der Umfang der wirtschaftlichen Tätigkeit oder deren Erfolg grundsätzlich unerheblich (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 268, 351, Rz 61, m.w.N.).

b) Soweit die unterschiedlichen [X.] bereits vor der Erbringung der steuerpflichtigen Ausgangsleistungen im Streitjahr erbracht wurden, sind sie bereits der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen. Denn auch vorbereitende Tätigkeiten können der wirtschaftlichen Tätigkeit zugeordnet werden. Jeder, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt, gilt als Steuerpflichtiger ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2018:834, Rz 18 f., m.w.N.).

IV. Zur Anrufung des [X.]

Es ist jedoch i.S. des Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] zweifelhaft, ob die Klägerin die Vorsteuer deshalb nicht abziehen kann, weil sie die [X.] bezogen hat, um sie in die Tochtergesellschaften einzulegen und diese Leistungen in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien [X.] der Tochtergesellschaften stehen.

Zur ersten Vorlagefrage

1. Es ist deshalb fraglich, ob die Klägerin die [X.], die sie als Gesellschafterbeitrag an die [X.] und die [X.] weitergibt, für ihr Unternehmen bezogen hat und die Aufwendungen dafür zu ihren "Allgemeinkosten" (den Kostenelementen ihrer besteuerten Ausgangsumsätze "Buchhaltung und Geschäftsführung für die Tochtergesellschaften") gehören.

a) Diese Fragestellung folgt aus dem (einen Vorsteuerabzug versagenden) [X.]-Urteil [X.]&D Foods Acquisition ([X.]:[X.]:2018:888, Rz 37 ff.). Denn nach Auffassung des [X.] kann für den Vorsteuerabzug der ausschließliche Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes berücksichtigt werden. So wäre im Fall [X.]&D Foods Acquisition eine Aktienveräußerung durch die Holding nur dann in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer gefallen, wenn sie ihren ausschließlichen unmittelbaren Entstehungsgrund in der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit der Muttergesellschaft gehabt oder eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung dieser Tätigkeit dargestellt hätte. Da der Zweck der Aktienveräußerung jedoch darin lag, den Erlös aus der Veräußerung zur Tilgung der gegenüber der neuen Eigentümerin bestehenden Verbindlichkeiten zu verwenden, hat der [X.] dies verneint. Die Veräußerung stelle keinen Umsatz dar, der darin besteht, nachhaltig Einnahmen aus Tätigkeiten, die über den bloßen Verkauf von Aktien hinausgehen, zu erzielen, und falle damit nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer. Daraus folge, dass die auf die dort streitigen [X.] entfallende Mehrwertsteuer nicht abzugsfähig sei. Implizit hat der [X.] damit auch verneint, dass (bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs) die Kosten für die fraglichen [X.] zu den allgemeinen Aufwendungen der dortigen Klägerin gehörten und --als solche-- Kostenelemente der gelieferten Gegenstände bzw. erbrachten Dienstleistungen waren.

b) Der [X.] hat des Weiteren auch in den "Nicht-Holding-Fällen" The [X.]hancellor, Masters and Scholars of the University of [X.]ambridge vom 03.07.2019 - [X.]-316/18 ([X.]:[X.]:2019:559, Rz 26, 27, 29, 31 f.), [X.] ([X.]:[X.]:2020:785, Rz 39) und [X.] ([X.]:[X.]:2017:683, Rz 39) den Vorsteuerabzug als Gemeinkosten unter bestimmten Umständen versagt.

aa) Im Fall The [X.]hancellor, Masters and Scholars of the University of [X.]ambridge verneinte der [X.] den Vorsteuerabzug für Kosten einer Kapitalanlage als Gemeinkosten, weil Umsätze, die nicht in den Anwendungsbereich der [X.] fallen, oder solche, die von der Mehrwertsteuer befreit sind, kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen und die Kapitalanlage eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit sei. Kosten der [X.], die wie dort keinen Eingang in den Preis bestimmter Ausgangsumsätze oder in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen finden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit liefert bzw. erbringt, berechtigen nach Auffassung des [X.] nicht zum Vorsteuerabzug.

bb) Im Fall [X.] verneinte der [X.] den Vorsteuerabzug für Kosten als Gemeinkosten, die einem [X.] zugutekommen für den Fall, dass diese Ausgaben nicht mit den Umsätzen des Steuerpflichtigen, sondern mit solchen eines [X.] zusammenhängen. Dienen sie Zwecken der von [X.] bewirkten Umsätze, wäre der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen diesen Dienstleistungen und den besteuerten Umsätzen dieses Unternehmens teilweise unterbrochen, so dass das Unternehmen die auf diesen Teil der Ausgaben entfallende Mehrwertsteuer nicht abziehen dürfe.

cc) Im Fall [X.] verneinte der [X.] den Vorsteuerabzug für Kosten als Gemeinkosten, die über den allein durch die von [X.] errichteten Gebäude erzeugten Bedarf hinausgingen. Die Kosten, die in Bezug auf den Teil der für die Instandsetzung der Abwasserpumpstation angefallenen Kosten entrichtet wurden, der nicht objektiv notwendig ist, damit [X.] ihre besteuerten Umsätze ausführen kann, würden nicht im direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Dienstleistung und dem besteuerten Ausgangsumsatz von [X.] stehen.

c) Dem folgend hat der [X.] mit Urteil vom 06.04.2016 - V R 6/14 ([X.]E 253, 456, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2017, 577) den Vorsteuerabzug einer Holding versagt, weil das eingeworbene Kapital nicht im Zusammenhang mit den Kosten der Beteiligung oder den an die Tochtergesellschaft erbrachten Leistungen standen.

d) Im Streitfall ist daher nicht ausgeschlossen, dass auch nach der Rechtsprechung des [X.] der Vorsteuerabzug zu versagen ist. Die Leistungen könnten nicht für das Unternehmen der Klägerin und ihre besteuerten Umsätze bezogen sein, da sie in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den (weitgehend) umsatzsteuerfreien Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen. Die Klägerin könnte die Leistungen letztlich nicht für ihr eigenes Unternehmen bezogen haben, sondern für die Unternehmen ihrer Töchter. Sie stünden dann im Zusammenhang mit den steuerfreien Umsätzen der Tochtergesellschaften. Wenn die Klägerin den Einkauf für die jeweilige Tochter auf eigene Rechnung übernimmt und anschließend die eingekauften Leistungen in ihre Tochter einlegt, könnte in einem solchen "Durchleitungs"-Fall der Leistungsbezug für das Unternehmen der Klägerin zu verneinen sein; denn mit den von der Klägerin an die Töchter erbrachten Leistungen oder ihrer eigenen Stellung als geschäftsleitende Holding hätte dies nichts zu tun. Die Aufwendungen für die bezogenen Leistungen sind auch keine Kostenelemente der von der Klägerin erbrachten Dienstleistungen (Buchhaltung und Geschäftsführung) oder Teil der allgemeinen Aufwendungen, sondern bestimmten [X.] der Tochtergesellschaften zuzuordnen. Die Bemessungsgrundlage der Umsätze an die Tochtergesellschaften ist von den geleisteten [X.]n und deren Höhe unabhängig. Sie beeinflussen "nur" die Höhe des der Klägerin zustehenden Gewinns.

Zur zweiten Vorlagefrage

2. Sollte der [X.] der Auffassung sein, dass die streitigen [X.] zur Erbringung der [X.] trotzdem zum Vorsteuerabzug berechtigen, so ist für das vorlegende Gericht zweifelhaft, ob die Zwischenschaltung einer Muttergesellschaft in den Leistungsbezug der Tochtergesellschaft zur Erlangung eines an sich nicht zustehenden Vorsteuerabzugs typischerweise rechtsmissbräuchlich ist.

a) § 42 AO ist bei der Umsatzsteuer bereichsspezifisch im Sinne der sogenannten (sog.) Missbrauchs-Rechtsprechung des [X.] auszulegen (vgl. [X.]-Urteile vom 11.04.2013 - V R 28/12, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des [X.] --[X.]/NV-- 2013, 1638, Rz 28; vom 16.06.2015 - XI R 17/13, [X.]E 250, 470, [X.], 1024, Leitsatz 4 und Rz 34 ff.; vom 09.09.2015 - XI R 21/13, [X.]/NV 2016, 597, Rz 34; [X.]-Beschluss vom [X.] - XI B 29/19, [X.]/NV 2019, 1363, Rz 22).

aa) Die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis im Sinne der Rechtsprechung des [X.] (und damit auch i.S. des § 42 AO) erfordert daher zum einen, dass die fraglichen Umsätze --trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der [X.]/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern bzw. der Richtlinie 2006/112/[X.] und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts-- einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde; zum anderen muss aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird (vgl. [X.]-Urteile Halifax u.a. vom 21.02.2006 - [X.]-255/02, [X.]:[X.]:2006:121, Rz 74 ff.; [X.]ussens u.a. vom 22.11.2017 - [X.]-251/16, [X.]:[X.]:2017:881, Rz 53 und 70; siehe auch [X.]-Urteil [X.] und [X.] vom 26.02.2019 - [X.]-116/16 und [X.]-117/16, [X.]:[X.]:2019:135, Rz 97).

bb) Die Beurteilung, ob ein Rechtsmissbrauch in diesem Sinne vorliegt, erfordert eine tatsächliche Würdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls durch das [X.], die in den Grenzen des § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) für den [X.] bindend ist (vgl. [X.]-Urteile vom 19.01.2016 - XI R 38/12, [X.]E 252, 516, [X.], 567, Rz 45; vom 28.06.2017 - XI R 12/15, [X.]E 258, 532, Rz 66). Im Streitfall hat das [X.] angenommen, dass außersteuerrechtliche Gründe vorliegen. Hieran ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

b) Es stellt sich aber aus Sicht des vorlegenden Senats die Frage, ob es sich unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens um eine Konstellation handelt, in denen aus Gründen der Systematik der Richtlinie 2006/112/[X.] und zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen (zur Vermeidung einer Bevorzugung von [X.] gegenüber einstufigen Unternehmen) typischerweise von einem Missbrauch auszugehen ist, auch wenn der Steuerpflichtige sich auf (angebliche) außersteuerrechtliche Gründe beruft.

aa) Auf [X.] führte in Fällen der steuerpflichtigen Vermietung eines Gebäudes an einen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Mieter die (jedenfalls im Bereich des § 27 Abs. 2 UStG noch aktuelle) sog. Vorschalt-Rechtsprechung des [X.] (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 09.11.2006 - V R 43/04, [X.]E 215, 379, [X.], 344, unter [X.] und [X.] aa, Rz 43 ff., 54; vom 01.03.2018 - V R 35/17, [X.]E 261, 380, Rz 13; [X.] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 9 Rz 143, 154 f.; zur Übertragbarkeit auf das Verhältnis von Gesellschafter und Gesellschaft siehe [X.]-Urteil vom 18.12.1996 - XI R 12/96, [X.]E 182, 395, [X.] 1997, 374, unter [X.], Rz 33) in vielen Fällen zur Anwendung des § 42 AO.

bb) Der Gesetzgeber hat später mit § 9 Abs. 2 UStG eine gesetzliche Regelung zum typisierten Ausschluss von Vorschalt-Optionen geschaffen, ohne dass es noch auf eine [X.] ankäme.

c) Im Streitfall geschieht wirtschaftlich gesehen dasselbe wie in den Vorschalt-Fällen, so dass ein sog. Missbrauch in Betracht käme. Die Muttergesellschaft soll durch Zwischenschaltung einen Vorsteuerabzug erhalten, der ihr bei unmittelbarem Leistungsbezug nicht zustünde (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 238).

d) Sollte der [X.] eine solche Gestaltung nicht als missbräuchlich ansehen oder sollten die vom [X.] als Vorinstanz festgestellten Umstände als außersteuerrechtliche Gründe das Vorliegen eines sog. Missbrauchs ausschließen können, besteht die Gefahr, dass es in Fällen, in denen die Tochtergesellschaft nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, zu einer neuen "[X.]" bei Steuerpflichtigen kommt. Zukünftig würde nicht mehr nur (wie in den [X.] des § 27 UStG) an sie steuerpflichtig vermietet, sondern es würden [X.] in ihren gesamten Leistungseinkauf "ein"-, "vor"- bzw. "zwischengeschaltet". Ein oder mehrere Leistungen würden mit einem (zu Recht) niedrigen Entgelt an die Tochter erbracht und daneben der Großteil der "teuren" Leistungen unentgeltlich erbracht (= in die Tochter eingelegt). Die Holding erhielte trotzdem den vollen Vorsteuerabzug für alle [X.], obwohl die meisten mit ihren entgeltlichen Umsätzen nichts zu tun haben, und es würde damit ein Vorsteuerabzug erreicht, den bei unmittelbarer Leistungserbringung weder die Mutter noch die Tochter hätte.

Dies wäre auch dann nicht systemgerecht, wenn außersteuerrechtliche Gründe für die "Zwischenschaltung" bestehen und würde [X.] einen Wettbewerbsvorteil gegenüber einstufigen Unternehmen verschaffen, bei denen der Vorsteuerabzug versagt wird.

Die Vorlagefragen sind auch entscheidungserheblich.

1. Steht der Klägerin als geschäftsleitender Holding an sich der volle Vorsteuerabzug zu und wäre die Vorlagefrage 1 zu bejahen und die Vorlagefrage 2 zu verneinen, wäre die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen. Wäre die Vorlagefrage 1 zu verneinen oder die Vorlagefrage 2 zu bejahen, ist die Revision des [X.] begründet und unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

2. Der Senat hat erwogen, ob nach den Grundsätzen des [X.]-Urteils Amărăşti Land Investment vom 19.12.2019 - [X.]-707/18 ([X.]:[X.]:2019:1136, Tenor Ziffer 2 und Rz 36 ff., m.w.N.) eine entgeltliche Leistungserbringung der Klägerin an ihre Tochtergesellschaften i.S. von § 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 der Richtlinie 2006/112/[X.] anzunehmen sein könnte. Allerdings hat die Klägerin die bezogenen Leistungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage als Gesellschafterin gegen Beteiligung am Gewinn in die Tochtergesellschaften erbracht, was aus Sicht des vorlegenden Senats ein Handeln der Klägerin auf fremde Rechnung (der Tochtergesellschaften) insoweit ausschließt. Sofern der [X.] diese Einschätzung nicht teilen sollte, bittet der Senat um einen entsprechenden Hinweis.

Die Aussetzung des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des [X.] beruht auf § 74 in Verbindung mit § 121 Satz 1 [X.]O.