Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.02.2023, Az. XI R 24/22 (XI R 22/18), XI R 24/22, XI R 22/18

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Tätigkeit der Ankauf, die Verwaltung und die Verwertung von eigenem Grundbesitz sowie die Projektierung, Sanierung und Erstellung von [X.]auvorhaben aller Art ist. Gesellschafter waren im Jahr 2013 (Streitjahr) zu je 50 % A --zugleich alleiniger [X.] und [X.].

Die Klägerin war als Kommanditistin an den Unternehmen [X.] und [X.] beteiligt. [X.]eide Gesellschaften errichteten bestimmte [X.]auobjekte und veräußerten die einzelnen Wohneinheiten überwiegend umsatzsteuerfrei.

Die [X.] wurde 2006 in der Rechtsform einer GbR gegründet. Seit dem 31.10.2012 bestand sie in der Form einer GmbH & Co. OHG mit der Klägerin und der [X.] als Gesellschafter zu je 50 %. Mit [X.] veräußerte die [X.] nominell 44 % ihrer [X.]eteiligung an die Klägerin. Außerdem wurde die [X.] als weitere Gesellschafterin aufgenommen. Mit gleichem Vertrag wechselte die [X.] ihre Rechtsform in eine GmbH & Co. KG mit der [X.] als Komplementärin und der Klägerin (nunmehr 94 % Anteile) und der [X.] (nunmehr 6 % Anteile) als Kommanditisten. Die Einlage der Klägerin betrug nach dem Gesellschaftsvertrag 940 €, die der [X.] 60 €. Die [X.] hatte keine Einlage zu erbringen und hielt keinen Kapitalanteil; sie war nicht am Gewinn und Verlust beteiligt und besaß keine Stimmrechte. Geschäftsführer der [X.] waren [X.] und [X.] An der [X.] waren weder A noch [X.] oder ihnen nahestehende Personen, sondern Fremdinvestoren beteiligt.

Mit Ergänzungsvereinbarung vom 31.01.2013 zum Gesellschaftsvertrag der [X.] wurde vereinbart, dass die [X.] ein Aufgeld in Höhe von 600.000 € als Gesellschafterbeitrag zu leisten und die Klägerin unentgeltliche Dienstleistungen für die von der [X.] erworbenen bzw. zu erwerbenden Gebäude zu erbringen habe. Diese Dienstleistungen bestanden in Architektenleistungen, statischen [X.]erechnungen, Planungen des Wärme- und Schallschutzes, Planungen der Energieversorgung, Planungen von Kabel- und Telefonanschlüssen, [X.] ohne Lieferung der Materialien, Erschließungsdienstleistungen ohne Lieferung der Materialien und externe Vertriebsdienstleistungen für die zu erstellenden Objekte 1 und 2. Der [X.]ruttogesamtverkehrswert dieser Dienstleistungen sollte mindestens … Mio. € betragen und damit mit dem von der [X.] zu erbringenden Aufgeld im gleichen Verhältnis stehen wie die [X.]eteiligungen an der [X.]. Diese Leistungen erbrachte die Klägerin teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise mithilfe anderer Unternehmen.

Mit weiterem [X.] vereinbarten die Klägerin und die [X.], dass die Klägerin im Zusammenhang mit den [X.]auprojekten 1 und 2 zukünftig entgeltliche Geschäftsführungs- und [X.]uchführungsleistungen für die [X.] erbringt. Dazu gehörten die Einstellung und Entlassung von Personal, der Materialeinkauf, die Aufstellung des Jahresabschlusses sowie die Wahrnehmung der steuerlichen Deklaration und Kommunikation gegenüber dem Finanzamt. Ausdrücklich ausgenommen aus den vereinbarten Geschäftsführungsleistungen waren jene Leistungen, die die Klägerin als Gesellschafterbeitrag zu leisten hatte.

Die [X.] wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 10.10.2012 gegründet. Komplementärin war die [X.]. Die Klägerin und die [X.] beteiligten sich mit [X.] von 24.500 € (Klägerin; entspricht 49 % der Anteile) bzw. 25.500 € ([X.]; entspricht 51 % der Anteile) als Kommanditisten. Die [X.] hatte keine Einlage zu erbringen und hielt keinen Kapitalanteil; sie war nicht am Gewinn und Verlust beteiligt und besaß keine Stimmrechte. Mit [X.] verkaufte die [X.] einen Kapitalanteil von 20.320 € an die Klägerin ([X.]eteiligung seitdem: 89,64 % der Anteile) und den restlichen Kapitalanteil an die E-GmbH, die anschließend in [X.] umbenannt wurde. An der [X.] waren weder A noch [X.] oder ihnen nahestehende Personen, sondern Fremdinvestoren beteiligt.

Mit Ergänzungsvereinbarung vom 10.04.2013 wurde vereinbart, dass die [X.] ein Aufgeld in Höhe von … Mio. € zu leisten und die Klägerin unentgeltliche Dienstleistungen für die von der [X.] erworbenen bzw. zu erwerbenden Gebäude zu erbringen habe. Diese Dienstleistungen (gleicher Art wie für die [X.]) bezogen sich auf das Objekt 3. Der [X.]ruttogesamtverkehrswert sollte mindestens … Mio. € betragen und damit mit dem von der [X.] zu erbringenden Aufgeld im gleichen Verhältnis stehen wie die [X.]eteiligungen an der [X.]. Diese Leistungen erbrachte die Klägerin teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise mithilfe anderer Unternehmen.

Mit weiterem [X.] vereinbarten die Klägerin und die [X.], dass die Klägerin im Zusammenhang mit dem [X.]auprojekt 3 zukünftig entgeltliche Geschäftsführungs- und [X.]uchführungsleistungen (gleicher Art wie für die [X.]) für die [X.] erbringt.

Der [X.]eklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) erließ am 27.03.2015 einen Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr. Dabei kürzte das [X.] die geltend gemachten Vorsteuerbeträge, soweit sie mit den unentgeltlichen Gesellschafterbeiträgen der Klägerin für die [X.] und die [X.] zusammenhingen, die als nichtsteuerbare Tätigkeiten zu werten seien. Der dagegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2016 als unbegründet zurückgewiesen.

Das [X.] ([X.]) gab der anschließenden Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 653 veröffentlichten Urteil statt. Die Klägerin könne die [X.] aus dem [X.]ezug von Dienstleistungen, die sie als Gesellschafterbeitrag an die [X.] und die [X.] erbracht habe, in voller Höhe als Vorsteuerbeträge abziehen. Da die [X.]eteiligung der Klägerin an der [X.] und [X.] durch die Geschäftsführungs- und [X.]uchführungsleistungen mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung dieser Gesellschaften gegen Entgelt einhergehe, sei die Erbringung von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen Tätigkeit der aktiven [X.]eteiligungsverwaltung. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liege nicht vor.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Es macht geltend, für die streitigen Leistungen, die von den entgeltlich zu erbringenden Geschäftsführungs- und [X.]uchführungsleistungen zu unterscheiden seien, fehle es mangels Entgelts an einem Leistungsaustausch. Es handele sich somit um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit. Es liege im Übrigen auch ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung ([X.]) vor. Durch die hier gewählte Gestaltung, die Leistungen durch die Gesellschafter unentgeltlich erbringen zu lassen, solle ein Vorsteuerabzug ermöglicht werden, der bei einer angemessenen wirtschaftlichen Gestaltung (Einkauf unmittelbar durch die [X.]eteiligungsgesellschaft) nicht zu gewähren wäre.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. Sie trägt vor, dass entgegen der Ansicht des [X.] die [X.] ausschließlich für ihre wirtschaftliche Tätigkeit bezogen worden seien. Die von der Klägerin vorgenommene Gestaltung sei auch nicht rechtsmissbräuchlich. Sie sei bereits nicht unangemessen i.S. des § 42 [X.]. Zudem lägen diverse außersteuerliche Gründe für die Gestaltung vor, die das [X.] vorinstanzlich auch festgestellt habe.

Der erkennende Senat hat das Verfahren ausgesetzt und mit [X.]eschluss vom 23.09.2020 - [X.] ([X.]FHE 270, 562, [X.]St[X.]l II 2021, 325) dem [X.] ([X.]) folgende Rechtsfragen zur Auslegung der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Der [X.] hat darauf mit Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 - [X.]/21 ([X.]:C:2022:645) geantwortet:

Der Senat hat anschließend das Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen XI R 24/22 ([X.]) fortgesetzt.

Das [X.] sieht sich durch das [X.]-Urteil in seiner Rechtsauffassung bestätigt. Die Klägerin wendet dagegen ein, dass sie keine "gemischte" Holdinggesellschaft im Sinne des [X.]-Urteils sei. Zudem handele es sich im Streitfall um eine Sacheinlage, für die --wie bei einer [X.]areinlage-- nach dem [X.]-Urteil [X.] und [X.] Schifffahrt vom 16.07.2015 - C-108/14 und [X.]/14 ([X.]:[X.]) ein Vorsteuerabzug zu gewähren sei. Ferner könne für die [X.]eurteilung des Vorsteuerabzugs bei der Klägerin nicht auf die Verwendung der [X.] bei ihren Tochtergesellschaften abgestellt werden, da nach nationalem Recht eine Organschaft nicht bestehe.

Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG liegen nicht vor. Die Klägerin ist zwar, wie das [X.] zutreffend erkannt hat, unternehmerisch tätig. Die streitigen [X.] wurden aber --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht für ihr Unternehmen ausgeführt.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL, wonach der Steuerpflichtige berechtigt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (vgl. BFH-Urteile vom 12.02.2020 - XI R 24/18, [X.], 351, [X.] 2022, 191, Rz 30; vom 08.09.2022 - V R 26/21, [X.]NV 2023, 355, Rz 12).

2. Die Klägerin ist zwar Unternehmerin [X.] 15 UStG.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung ist eine Holdinggesellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, ohne dass sie --unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder [X.] unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift, keine Mehrwertsteuerpflichtige i.S. von Art. 9 MwStSystRL und somit nicht zum Vorsteuerabzug nach Art. 167 ff. MwStSystRL berechtigt. Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Aktien stellen für sich genommen keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der MwStSystRL dar, die den Erwerber bzw. Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde, da diese Vorgänge nicht die Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten, weil das einzige Entgelt aus ihnen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf dieser Aktien liegt (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.] + Minerva und [X.] Schifffahrt, [X.]:[X.], Rz 18 f.; [X.] vom 05.07.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.], Rz 27 f.; [X.] vom 17.10.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.], Rz 16; [X.] Foods Acquisition vom 08.11.2018 - [X.]-502/17, [X.]:[X.]:2018:888, Rz 30; Finanzamt R vom 08.09.2022 - [X.]-98/21, [X.]:[X.]:2022:645, Rz 41; [X.]-Beschluss [X.] vom 12.01.2017 - [X.]-28/16, [X.]:[X.]:2017:7, Rz 30 f.; BFH-Urteil in [X.], 351, [X.] 2022, 191, Rz 31).

b) Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung begründet worden ist. Der Begriff "Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft" ist dahin zu verstehen, dass er alle Umsätze umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden (vgl. [X.]-Urteile [X.], [X.]:[X.], Rz 31 f.; Finanzamt R, [X.]:[X.]:2022:645, Rz 42; BFH-Urteil in [X.], 351, [X.] 2022, 191, Rz 33), soweit ein solcher Eingriff als Umsatz gemäß Art. 2 MwStSystRL der Mehrwertsteuer unterliegt, wie z.B. die entgeltliche Erbringung von administrativen, buchführerischen, finanziellen, kaufmännischen, der Informatik zuzuordnenden oder technischen Dienstleistungen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.] + Minerva und [X.] Schifffahrt, [X.]:[X.], Rz 20 f.; [X.], [X.]:[X.], Rz 29 f.; [X.] Foods Acquisition, [X.]:[X.]:2018:888, Rz 32; Finanzamt R, [X.]:[X.]:2022:645, Rz 42 f.; [X.]-Beschluss [X.], [X.]:[X.]:2017:7, Rz 32 f.; BFH-Urteil in [X.], 351, [X.] 2022, 191, Rz 32).

c) Ausgehend davon trifft die Annahme des [X.], dass die Klägerin Unternehmerin sei, zu. Der [X.] hat im Urteil Finanzamt R ([X.]:[X.]:2022:645, Rz 43) zum Streitfall ausgeführt:
"Im vorliegenden Fall geht aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten hervor, dass sich die Tätigkeit [der Klägerin] nicht auf den Erwerb und das Halten von Gesellschaftsanteilen an [der [X.]] und [der [X.]] beschränkte, sondern dass sie ihren beiden Tochtergesellschaften gegen Entgelt Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen erbrachte, die eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen. Folglich ist [die Klägerin] als Steuerpflichtige im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie einzustufen ..."

Dem ist seitens des Senats nichts hinzuzufügen.

3. Das [X.] hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass die Erbringung von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin sei. Die streitigen [X.] der Klägerin stehen weder in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit steuerpflichtigen [X.] der Klägerin noch gehören sie zu den allgemeinen Aufwendungen der Klägerin und sind als solche Kostenelemente der von ihr erbrachten Dienstleistungen. Sie stehen im direkten und unmittelbarem Zusammenhang zu den überwiegend steuerfreien Umsätzen der Tochtergesellschaften; die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt ein Vorsteuerabzug u.a. voraus, dass die [X.] vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. [X.] The [X.]hancellor, Masters and Scholars of the University of [X.]ambridge vom 03.07.2019 - [X.]-316/18, [X.]:[X.]:2019:559, Rz 23, m.w.N.; Finanzamt R, [X.]:[X.]:2022:645, Rz 39; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2020 - XI R 13/19, [X.], 185, [X.] 2022, 389, Rz 61). Diese Zweckbestimmung erfordert grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren [X.], die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen. Zugunsten des Steuerpflichtigen wird aber nach ständiger Rechtsprechung auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden [X.] ein Vorsteuerabzug auch dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und --als solche-- Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. [X.]-Urteil [X.] vom 12.11.2020 - [X.]-42/19, [X.]:[X.]:2020:913, Rz 42, m.w.N.; Finanzamt R, [X.]:[X.]:2022:645, Rz 46; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.09.2019 - XI R 33/18, [X.], 448, [X.] 2021, 243, Rz 24, m.w.N.).

b) Der [X.] hat im Urteil Finanzamt R ([X.]:[X.]:2022:645, Rz 47 bis 49) allgemein zum Zusammenhang zwischen den [X.] und Ausgangsleistungen des Steuerpflichtigen ausgeführt:

c) In Bezug auf den vorliegenden Streitfall hat der [X.] den Senat im Tenor darauf hingewiesen, dass (auch) einer Holdinggesellschaft wie der Klägerin, die steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften ausführt, der Vorsteuerabzug zu versagen ist, wenn

Hierzu weist der [X.] im Urteil Finanzamt R ([X.]:[X.]:2022:645, Rz 53 bis 55) auf Folgendes hin:

d) Ausgehend davon ist --entgegen der Auffassung des [X.]-- der Vorsteuerabzug für die streitigen [X.] zu versagen. Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) waren die unentgeltlichen Dienstleistungen, die die Klägerin als Gesellschafterbeitrag zu leisten hatte, ausdrücklich von den vereinbarten Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen, die die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin darstellten, ausgenommen. Zudem dienten die Dienstleistungen vorrangig der Erstellung der Objekte, die die [X.] und die [X.] zu errichten hatten. Demgemäß standen die streitigen [X.] in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit [X.] Dritter (hier: der Tochtergesellschaften). Sie fanden keinen Niederschlag im konkreten Preis für die an die [X.] und [X.] erbrachten entgeltlichen Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen der Klägerin und gehörten auch nicht anteilig zu den allgemeinen Kostenelementen der Klägerin für ihre unternehmerische Tätigkeit.

4. Dem stehen die Einwendungen der Klägerin nicht entgegen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ging der [X.] in seinem Urteil Finanzamt R ([X.]:[X.]:2022:645) nicht davon aus, sie halte als "gemischte Holdinggesellschaft" neben ihren Beteiligungen an der [X.] und an der [X.] weitere Beteiligungen an anderen Gesellschaften, die sie nur passiv verwalte. Vielmehr hebt der [X.] hervor, dass für die Inanspruchnahme des Rechts auf Vorsteuerabzug zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Erstens muss der Betroffene ein "Steuerpflichtiger" im Sinne der MwStSystRL sein. Zweitens müssen die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden ([X.]-Urteil Finanzamt R, [X.]:[X.]:2022:645, Rz 39). Demgemäß reicht es zur Begründung der Eigenschaft als Steuerpflichtiger im Sinne der MwStSystRL aus, dass die Klägerin bereits mittels ihrer entgeltlichen Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen gegenüber der [X.] und der [X.] wirtschaftlich tätig ist ([X.]-Urteil Finanzamt R, [X.]:[X.]:2022:645, Rz 43). Hingegen erfüllt die Klägerin --wie ausgeführt-- nicht die zweite Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs.

Auch das [X.]-Urteil [X.] und [X.] Schifffahrt ([X.]:[X.]) und die Folgeentscheidungen des Senats (vgl. BFH-Urteile vom 19.01.2016 - XI R 38/12, [X.], 516, [X.] 2017, 567; vom 01.06.2016 - XI R 17/11, [X.], 164, [X.] 2017, 581) stehen der Versagung des Vorsteuerabzugs im Streitfall nicht entgegen; denn sie betreffen andere Sachverhalte. Insoweit verweist der Senat --wie der [X.] ([X.]-Urteil Finanzamt R, [X.]:[X.]:2022:645, Rz [X.] zur Abgrenzung auf die Ausführungen des Generalanwalts [X.] in dessen Schlussanträgen in der Rechtssache Finanzamt R vom 03.03.2022 - [X.]-98/21 ([X.]:[X.]:2022:160, Rz 56 ff.). Die dort genannte Rechtsprechung betrifft Aufwendungen (wie z.B. Kosten der Rechts- oder Steuerberatung im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an den Tochtergesellschaften), die der Holdinggesellschaft tatsächlich zugutekamen. Diese Kosten zeichnen sich durch einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit der Führungsholding aus, die an die mehrwertsteuerpflichtigen Tochtergesellschaften Dienstleistungen erbringt. Dagegen weisen die Eingangsaufwendungen der Klägerin keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit ihrer (eigenen) Unternehmenstätigkeit auf, da sie der Ausübung der (hier: weitgehend steuerfreien) wirtschaftlichen Tätigkeit der Tochtergesellschaften dienen. Ausgaben, die nicht mit den besteuerten Umsätzen des Steuerpflichtigen, sondern mit Umsätzen eines [X.] zusammenhängen, können für diesen Steuerpflichtigen kein Recht auf Vorsteuerabzug begründen (vgl. in diesem Sinne [X.]-Urteile [X.], [X.]:[X.]:2020:785, Rz 38; Finanzamt R, [X.]:[X.]:2022:645, Rz 55), und zwar unabhängig davon, ob die Umsätze des [X.] steuerfrei sind oder nicht.

5. Darauf, dass bei anderer Beurteilung die Klägerin nach Auffassung von Generalanwalt [X.] durch Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft rechtsmissbräuchlich gehandelt hätte (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts [X.] in der Rechtssache Finanzamt R ([X.]:[X.]:2022:160, Rz 84); zur Abgrenzung s. BFH-Urteil vom 29.09.2022 - V R 29/20, [X.]NV 2023, 348, Rz 42 ff.), kommt es nicht mehr an (vgl. auch [X.]-Urteil Finanzamt R, [X.]:[X.]:2022:645, Rz 59).

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.