Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.01.2013, Az. I R 35/11

A. Streitig ist, ob die Verwendung des steuerlichen [X.] nach § 27 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.[X.] über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 --SEStEG-- ([X.], 2782, [X.], 4) --KStG 2002 n.F.-- im Fall unterjähriger Einlagen auf den festgestellten Bestand des steuerlichen [X.] zum Ende des vorausgegangenen Wirtschaftsjahres beschränkt ist und damit eine unterjährige Einlage nicht zur Finanzierung einer im selben Wirtschaftsjahr vorgenommenen Ausschüttung verwendet werden kann.

Alleingesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist eine AG, die [X.]. Das Eigenkapital der Klägerin belief sich zum 31. Dezember 2006 laut Steuerbilanz auf 28.712 € und das steuerliche Einlagekonto auf 0 €. Mit Wirkung zum 15. Februar 2007 legte die [X.] ihre Anteile an einer Beteiligungsgesellschaft, der [X.], nebst einem fälligen Anspruch auf Zahlung von Dividende in die Klägerin ein; zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Einlage steuerlich mit 134.947.855,77 € zu bewerten ist. Die eingelegten Anteile an der [X.] wurden von der Klägerin sodann zu diesem Wert als Kaufpreis und mit Wirkung ebenfalls zum 15. Februar 2007 veräußert. Im weiteren Verlauf des [X.] tätigte sie aufgrund eines Beschlusses vom 7. März 2007 eine Ausschüttung in Höhe von 53.266.187,70 € (Zahlung am 12. März 2007) sowie aufgrund eines weiteren Beschlusses vom 30. Juni 2007 eine Vorabausschüttung für das Geschäftsjahr 2007 in Höhe von 56.000.000 € (Zahlung am 20. Juli 2007).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stellte das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 mit 139.147.855 € gesondert fest. Dabei wurden als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto die Einlage der Anteile der [X.] und der Dividendenanspruch (erhöhend) ausgewiesen, die beiden Ausschüttungen hingegen nicht (mindernd) als eine Verwendung des [X.] berücksichtigt. Das [X.] verwarf den dagegen eingelegten Einspruch als unzulässig, da die Klägerin durch die Feststellung des [X.] in Höhe von 139.147.855 € gegenüber der von der Klägerin beantragten Feststellung in Höhe von 25.685.380 € nicht beschwert sei. Im Übrigen wurde der Einspruch zurückgewiesen, weil eine unterjährige Verwendung des durch die Einlage vom 15. Februar 2007 erfolgten Zugangs zum steuerlichen Einlagekonto für die Ausschüttungen nicht zulässig sei. Das [X.] ([X.]) wies die von der Klägerin daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 30. März 2011  4 K 2353/10 ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des [X.]-Urteils den angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass der Zugang zum steuerlichen Einlagekonto vom 15. Februar 2007 in Höhe von 134.947.855 € zur Finanzierung der Ausschüttung vom 12. März 2007 in Höhe von 53.266.187,70 € sowie der Vorabausschüttung vom 20. Juli 2007 in Höhe von 55.996.288 € aus dem steuerlichen Einlagekonto verwendet wird und das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 25.685.380 € festgestellt wird.

Das [X.] beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision bleibt ohne Erfolg.

I. Das Rechtsmittel ist zulässig. Die Begründung genügt den gesetzlichen Anforderungen nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Danach muss sich aus der Revisionsbegründung eindeutig ergeben, inwieweit sich der Revisionskläger durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er eine Änderung erstrebt (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 4. November 1997 VIII R 19/95, [X.] 1998, 1094; vom 4. August 2004 II R 33/03, [X.] 2005, 241, und vom 16. Dezember 2008 VIII R 27/07, [X.], 898). Dies erfordert die Angabe des Umfangs, in dem das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 [X.]O) sowie die Darlegung der aus der Sicht des Revisionsklägers vorliegenden materiellen Rechtsfehler oder Verfahrensfehler ([X.] vom 25. Juni 2004 III R 16/04, [X.] 2004, 1539; [X.]-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, [X.], 287).

Diesen Anforderungen entspricht die [X.]. Das [X.] hat zwar nicht über die Frage der Festschreibung der Verwendung des steuerlichen [X.] gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2002 n.F. entschieden. Hieraus kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, der Revisionsantrag der Klägerin sei bereits unzulässig, da das Begehren darauf gerichtet sei, eine Feststellung des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2007 auf 25.685.380 € zu erreichen und dieses mit der Revision nicht erreicht werden könne. Auch wenn ein anderer als der vom [X.] in seinem Urteil festgestellte Sachverhalt in einem Revisionsverfahren nach § 118 Abs. 2 [X.]O nicht zugrunde gelegt werden kann, genügt der in der Revisionsbegründung gestellte Antrag, das [X.]-Urteil aufzuheben, der nach § 120 Abs. 3 Nr. l [X.]O erforderlichen Bestimmtheit des [X.]. Der darüber hinausgehende Antrag auf Feststellung des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2007 auf 25.685.380 € ist ebenfalls zulässig, weil er in erster Instanz gestellt worden und vom [X.] abgewiesen worden ist. Dass insoweit möglicherweise die [X.] fehlt, führt nicht zur Unzulässigkeit des Antrags, sondern würde dazu führen, dass die Streitsache an das [X.] zurückzuverweisen wäre.

II. Die Revision ist jedoch unbegründet. Die Klage ist zwar zulässig. Das [X.] hat aber zu Recht entschieden, dass ungeachtet des unterjährigen Zugangs zum steuerlichen [X.] die Verwendung des [X.] auf den durch Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 2006 festgestellten positiven Bestand des steuerlichen [X.] (hier 0 €) begrenzt ist und damit das steuerliche [X.] zum 31. Dezember 2007 in Folge der Einlage der Anteile an der [X.] mit 139.147.855 € gesondert festzustellen war.

1. Das [X.] hat die Zulässigkeit der Klage zu Recht bejaht. Denn die Klägerin macht mit der Klage geltend, durch den angefochtenen Bescheid in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 [X.]O). Der Ansicht des [X.], die Klägerin sei nicht klagebefugt, weil sich aus dem Feststellungsbescheid für sie keine steuerlich nachteiligen Folgen ergäben, folgt der [X.] nicht.

a) Eine Rechtsverletzung durch einen Steuerverwaltungsakt ist aufgrund des Entscheidungssatzes zu beurteilen, d.h. danach, ob der Verwaltungsakt den Kläger durch seinen Ausspruch in seinen Rechten verletzt. Grundsätzlich leitet sich die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes damit nicht aus dessen unselbständigen Besteuerungsgrundlagen ab ([X.]-Urteil vom 7. November 2000 III R 23/98, [X.], 383, [X.] 2001, 338; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 [X.]O Rz 50, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Ausnahmsweise kann jedoch auch eine unzutreffende Besteuerungsgrundlage eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 [X.]O auslösen (Gräber/v. Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 40 Rz 88; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 40 [X.]O Rz 56 ff.). Dies hat der [X.] insbesondere im Rahmen eines (gesonderten) Feststellungsverfahrens angenommen. Bei Feststellungsbescheiden kann die geltend gemachte Rechtsverletzung allein aus der rechtswidrigen gesonderten Feststellung oder allein aus der (vermeintlich) unzutreffenden Regelung einzelner Besteuerungsgrundlagen resultieren, unabhängig von deren steuerlichen Auswirkungen (Gräber/v. Groll, a.a.[X.], § 40 Rz 92). Denn die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellt stets einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der eine selbständige Beschwer entfalten kann. So ist nach der Rechtsprechung des [X.] die Feststellung der Einkunftsart bei Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b der Abgabenordnung) auch dann selbständig anfechtbar, wenn sich keine gleichzeitige Auswirkung auf die Höhe des festgestellten Einkünftebetrages ergibt (zur gesonderten und einheitlichen Feststellung vgl. [X.]-Urteile vom 10. Januar 1964 VI 29/63 U, [X.]E 78, 374, [X.]I 1964, 144; vom 24. Januar 1985 IV R 249/82, [X.]E 143, 75, [X.] 1985, 676, unter 1.; vom 15. April 2004 IV R 54/02, [X.]E 206, 90, [X.] 2004, 868, und vom 10. November 2004 XI R 32/01, [X.]E 208, 514, [X.] 2005, 431, unter [X.]; zur gesonderten Feststellung vgl. [X.]-Urteil vom 24. April 1991 [X.], [X.]E 164, 385, [X.] 1991, 713).

b) Im Streitfall geht es um die Richtigkeit der Ermittlung des steuerlichen [X.] der ausschüttenden Kapitalgesellschaft. Der Feststellungsausspruch betrifft allein die nach Auffassung der Klägerin zu hohe Feststellung des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2007, die letztlich aus der Beschränkung der Verwendung des steuerlichen [X.] im Fall unterjähriger Einlagen auf den festgestellten Bestand des steuerlichen [X.] zum Ende des vorausgegangenen Wirtschaftsjahres resultiert. Eine zu hohe Feststellung des steuerlichen [X.] wirkt sich auf die Besteuerung der Klägerin nicht aus. Darauf kommt es jedoch im Streitfall nicht an. Denn die Feststellung des Bestands des steuerlichen [X.] berührt bereits zum Feststellungszeitpunkt die Rechtsstellung der Klägerin als Vergütungsschuldnerin: Sie darf als Vergütungsschuldnerin in der Folge die vereinbarte Vergütung nicht mehr ungekürzt auszahlen und ist bei einem Verstoß gegen ihre bestehende Abzugs- und Abführungspflicht gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 [X.] 2002 n.F. einem Haftungsrisiko ausgesetzt (s. z.B. [X.], Der GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2013, 22, 25; [X.], GmbH-StB 2011, 28). Das lässt es gerechtfertigt erscheinen, ihr die Befugnis zur Anfechtung der Feststellung des steuerlichen [X.] zuzugestehen; sie kann insoweit auch nicht auf das Haftungsverfahren verwiesen werden; die Überlegungen zur Anfechtung einer vom Vergütungsschuldner abgegebenen Steueranmeldung (vgl. dazu [X.]surteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, [X.]E 205, 174, [X.] 2005, 550) gelten in diesem Zusammenhang entsprechend.

Ob und inwieweit sich die bei der Ermittlung des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2007 zugrunde gelegte Summe der maßgeblichen im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen und der daraus errechnete Abzug vom steuerlichen [X.] auf die Höhe der gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 der Einkommensteuer zu unterwerfenden Bezüge ihrer Gesellschafter im Jahr der Leistungen sowie in den folgenden Jahren auswirkt (vgl. hierzu die Überlegungen des [X.] Hamburg im Urteil vom 20. April 2009  1 K 155/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1588), ist für die Frage, ob die Klägerin in ihren Rechten verletzt ist, nicht relevant. Eine konkrete Prüfung der jeweiligen einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen auf [X.] der Gesellschafter der Klägerin würde das System der Verselbständigung der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen, wie sie in zahlreichen verfahrensrechtlichen Bestimmungen zum Ausdruck kommt, durchbrechen (vgl. hierzu auch [X.]-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, [X.] 1995, 318).

2. In der Sache bleibt die Revision jedoch ohne Erfolg. [X.] Zugänge zum steuerlichen [X.] stehen nicht für Leistungen im gleichen Jahr zur Verfügung.

a) Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.F. haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften die nicht in das [X.] geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen [X.], auszuweisen. Das steuerliche [X.] dient mit Blick auf die Besteuerung des Anteilseigners dazu, die nicht steuerpflichtige Auskehrung von Einlagen, die von § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.F. als Einlagenrückgewähr bezeichnet wird, zu identifizieren bzw. von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu separieren. Um dies zu gewährleisten, wird ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres das steuerliche [X.] um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortgeschrieben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002 n.F.) und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002 n.F.). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 n.F.). Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von [X.]S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 n.F. mindern das steuerliche [X.] nach § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.F. nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (sog. Differenzrechnung). Leistungen sind dabei alle Auskehrungen an die Gesellschafter, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (Schreiben des [X.] --BMF-- vom 4. Juni 2003, [X.], 366, [X.]. 11). Dies können sowohl offene Gewinnausschüttungen als auch verdeckte Gewinnausschüttungen, aber auch andere Auskehrungen aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses wie etwa Auszahlungen aus der Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von [X.] sein. Erfasst werden dabei Leistungen, die im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl. [X.]surteile vom 19. Dezember 2007 I R 52/07, [X.]E 220, 180, [X.] 2008, 431; vom 29. Mai 1996 I R 118/93, [X.]E 180, 405, [X.] 1997, 92; BMF-Schreiben vom 6. November 2003, [X.], 575, [X.]. 7). Als ausschüttbarer Gewinn gilt gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 [X.] 2002 n.F. das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen [X.].

b) Ob im laufenden Wirtschaftsjahr erbrachte Einlagen zur Finanzierung einer im gleichen Wirtschaftsjahr abgeflossenen Leistung zur Verfügung stehen oder nur solche Einlagen, die in dem zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Bestand enthalten sind, ist umstritten.

aa) So wird einerseits darauf verwiesen, dass eine Einlagenrückgewähr i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.F. nur möglich sei, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteige. Eine Begrenzung von Abgängen des steuerlichen [X.] auf den positiven Bestand des steuerlichen [X.] zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sei dagegen dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen ([X.]/[X.], Der Betrieb --[X.]-- 2010, 2696; [X.] in [X.]/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum [X.] und EStG, § 27 [X.] Rz 44; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 27 Rz 52). Für diese Auffassung wird auch das Urteil des [X.]s vom 28. November 2007 I R 42/07 ([X.], 321, [X.] 2008, 390) zu § 37 [X.] 2002 angeführt, wonach für Gewinnausschüttungen auch unterjährige Zugänge zum [X.] zur Verfügung stünden ([X.]/[X.], [X.] 2010, 2696; insoweit zweifelnd [X.], ebenda; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 Rz 52). Weiter wird auch auf die durch das [X.] eingeführte Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 [X.] 2002 n.F. verwiesen ([X.] in [X.], [X.], § 27 Rz 135). § 27 Abs. 1 Satz 4 [X.] 2002 n.F. stelle lediglich klar, dass der Bestand des steuerlichen [X.] durch Verrechnung mit Leistungen nicht negativ werden könne; dieser Vorgabe könne auch entsprochen werden, wenn sich der Bestand des steuerlichen [X.] durch unterjährige Zugänge im Jahr des Abflusses der Leistungen gegenüber dem Vorjahresbestand in ausreichendem Umfang erhöhe. Schließlich wird angeführt, dass aus Gründen der Gleichbehandlung mit den in § 27 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2002 n.F. geregelten Fällen des Eintritts einer Körperschaft in die unbeschränkte Steuerpflicht ein unterjähriger Zugang zum steuerlichen [X.] erforderlich sei ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 Rz 52).

bb) Andererseits wird darauf abgestellt, dass § 27 Abs. 1 [X.] 2002 n.F. gerade eine Vorjahresbetrachtung zugrunde liege, die dazu führe, dass im laufenden Wirtschaftsjahr erbrachte Einlagen nicht Gegenstand einer im gleichen Wirtschaftsjahr abgeflossenen Leistung sein könnten ([X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 24, 27; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 53; [X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 35; [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 27 Rz 23, 29; [X.], [X.] --GmbHR-- 2010, 1098, 1103; BMF-Schreiben in [X.], 366, [X.]. 10). Daraus, dass der ausschüttbare Gewinn gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.F. auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln sei und es sich letztlich bei dem Bestand des steuerlichen [X.] um eine Berechnungsgröße zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns handele, folge, dass grundsätzlich auch der Bestand des steuerlichen [X.] zum Schluss des vorangegangenen Jahres maßgebend sei (vgl. [X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 35). Das steuerliche [X.] und damit seine Zu- und Abgänge seien zudem auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres zu ermitteln. Dies schließe es aus, dass Zugänge während des Wirtschaftsjahres mit Abgängen saldiert werden könnten (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 [X.] Rz 24). Schließlich lasse § 27 [X.] 2002 n.F. auch keinen Direktzugriff auf das steuerliche [X.] zu ([X.], GmbHR 2010, 1101, 1103).

cc) Der erkennende [X.] pflichtet der letztgenannten Auffassung bei. Mit Urteil vom 19. Mai 2010 I R 51/09 ([X.]E 230, 128) hat er entschieden, dass § 27 [X.] 1999 (i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des [X.] vom 20. Dezember 2001, [X.], 3858, [X.], 35) nicht dahingehend auszulegen ist, dass die Ausschüttung mit dem ausschüttbaren Gewinn zum Zeitpunkt der Ausschüttung oder zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Ausschüttung erfolgt ist, verrechnet werden kann (Rz 29). Ob Leistungen aus dem steuerlichen [X.] als erbracht gelten, ist danach anhand des auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinns zu bestimmen (Rz 31 a.E.). Den Ausführungen des [X.]s liegt die Annahme zugrunde, dass § 27 [X.] 1999 von einer Vorjahresbetrachtung ausgeht. Diese Annahme ist auf den insoweit wortgleichen § 27 [X.] 2002 n.F. uneingeschränkt zu übertragen.

aaa) Der Revision ist zwar zuzugeben, dass § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.F. nach seinem Wortlaut zunächst nur auf den zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn abstellt (vgl. auch [X.]/[X.], [X.] 2010, 2696; [X.] in [X.]/Pung/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 27 [X.] Rz 44; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 Rz 52). Die Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.F. zur Differenzrechnung ist jedoch insbesondere im Zusammenhang mit der Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 5 [X.] 2002 n.F. zu sehen. Daraus, dass der ausschüttbare Gewinn gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.F. auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln ist und als ausschüttbarer Gewinn nach § 27 Abs. 1 Satz 5 [X.] 2002 n.F. das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen [X.] gilt, folgt eine Vorjahresbetrachtung auch in Bezug auf den Bestand des steuerlichen [X.]. Dem Bestand des steuerlichen [X.] kann als reine Berechnungsgröße zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns kein anderer Zeitpunkt als derjenige bei der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns zugrunde gelegt werden, und das ist ebenfalls der Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (vgl. hierzu auch [X.]/ [X.], § 27 [X.] Rz 35). Nur eine derartige Auslegung entspricht letztlich auch der bewussten Entscheidung des Gesetzgebers, auf eine ständige Fortschreibung des ausschüttbaren Gewinns (vergleichbar der Gliederungsrechnung des Körperschaftsteuersystems des [X.] 1977) in Form einer jeweils gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlage zu verzichten (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002 n.F.). Maßgebend ist vielmehr eine jährlich erneute rechnerische Ableitung aus drei Größen, deren Werte sich unmittelbar aus der Steuerbilanz zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (Eigenkapital, gezeichnetes Kapital) und dem Bestand des steuerlichen [X.] aus der gesonderten Feststellung ebenfalls auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ergeben (vgl. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 27 Rz 143). Eine unterjährige Saldierung ist in § 27 [X.] 2002 n.F. deshalb gerade nicht angelegt (vgl. hierzu auch [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 [X.] Rz 24).

bbb) Auf die durch das [X.] eingeführte Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 [X.] 2002 n.F. kann --entgegen der Auffassung des [X.]-- diese Auslegung des § 27 [X.] 2002 n.F. im Streitfall allerdings nicht gestützt werden. Denn der Vorgabe in § 27 Abs. 1 Satz 4 [X.] 2002 n.F., der Bestand des steuerlichen [X.] dürfe durch Verrechnung mit Leistungen nicht negativ werden, kann auch dadurch entsprochen werden, dass --wie im [X.] erst durch den unterjährigen Zugang die Mittel für die zeitlich nachfolgende Ausschüttung zur Verfügung gestellt werden (im Ergebnis [X.] in [X.], a.a.[X.], § 27 Rz 135). Jedoch wird durch die Festschreibung einer Verwendungsreihenfolge in § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.F. unbeschadet dessen ein direkter Zugriff auf das "fortgeschriebene" [X.] nicht mehr zugelassen. Ausschlaggebend dafür ist der eindeutige und klare Regelungswortlaut, der seit der entsprechenden Änderung durch das [X.] einen unmittelbaren Abzug einer Leistung vom [X.] mit Ausnahme der Rückzahlung von [X.] bei einer Kapitalherabsetzung nicht mehr zulässt. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte zur Verwaltungsvereinfachung und zur Vermeidung von Gestaltungen der Direktzugriff eingeschränkt werden (BTDrucks 16/2710, S. 32). Diese gesetzliche Regelung würde auch in der besonderen Situation des [X.] umgangen, sähe man unterjährige Zugänge zum steuerlichen [X.] als für Ausschüttungen zur Verfügung stehend an. Anhaltspunkte dafür, dass insoweit eine vom Gesetzgeber für die Besonderheiten des [X.] unbeabsichtigte Gesetzeslücke vorliegt, welche sich mittels Gesetzesauslegung schließen ließe, sind nicht ersichtlich. Im Gegenteil folgt aus dem Umstand, dass für die Regelung des § 27 [X.] 1999 auch durch die nachfolgenden Änderungen, insbesondere durch das [X.], im Hinblick auf die Differenzrechnung weiterhin auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abgestellt wird, dass der Wortlaut des Gesetzes auch dem Willen des Gesetzgebers entspricht (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 Rz 29).

ccc) Eine analoge Anwendung von § 27 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2002 n.F. auf den Streitfall kommt nicht in Betracht. Es fehlt an einem dafür erforderlichen vergleichbaren Sachverhalt und einer planwidrigen Regelungslücke ([X.]-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 19/03, [X.]E 207, 171, [X.] 2005, 82). Die Regelung des § 27 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2002 n.F. betrifft allein den Sonderfall eines Eintritts in die unbeschränkte Steuerpflicht und bestimmt nur für diesen Fall, dass ein "unterjähriger" Zugang zum [X.] für Leistungen verwendbar sein soll. Ausschließlich für diese eingeschränkte Situation sollte Abhilfe geschaffen werden, weil bis zum Veranlagungszeitraum 2005 eine Regelung fehlte, wie der Bestand des steuerlichen [X.] bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht zu ermitteln war. In diesen Fällen hätte daher ein Bestand von 0 € zugrunde gelegt werden müssen. Der Gesetzgeber hat es daher für sachgerecht gehalten, für das steuerliche [X.] einen gründungsbedingten und vergleichbaren [X.] zu erfassen und (nur) diesen als sofort verwendbar zu behandeln. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass er darüber hinaus generell einen unterjährigen Zugang zum [X.] für Leistungen hätte verwendbar machen wollen.

ddd) Das [X.]surteil in [X.], 321, [X.] 2008, 390 steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Es ist zu § 37 Abs. 2 [X.] 2002 ergangen, der --anders als § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.F.-- seinem Wortlaut nach keine Bindung an die auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Bestände anordnet (gl.A. [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 27 [X.] Rz 53; [X.] in [X.]/Pung/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 27 Rz 44; [X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 35; a.A. [X.]/[X.], [X.] 2010, 2696; [X.], GmbHR 2010, 1098). Der [X.] hat dies für § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 1999 bereits entschieden ([X.]surteil in [X.]E 230, 128). Diese Entscheidung ist auf die Vorschrift des § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.F. zu übertragen.

c) Der [X.] teilt nicht die Bedenken der Revision, wonach § 27 [X.] 2002 n.F. zu einer sachlich offensichtlich unzutreffenden Besteuerung auf [X.] der R-AG führe und sich hieraus ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ergebe. Das [X.] ([X.]) hat wiederholt ausgesprochen, dass der Gesetzgeber den praktischen Erfordernissen der Verwaltung Rechnung tragen kann (vgl. m.w.N. z.B. [X.]-Beschluss vom 2. August 1990  1 BvR 1431/86, Sozialrecht 3-5870 § 2 Nr. 9). Der Gesichtspunkt der [X.] darf allerdings nur in geringfügigen und besonders gelagerten Fällen zu Ungleichheiten führen, während stärkere Belastungen ganzer Gruppen das Maß des verfassungsrechtlich Zulässigen auch überschreiten können (vgl. [X.]-Beschluss vom 19. April 1977  1 BvL 17/75, [X.]E 44, 283). Nach Auffassung des erkennenden [X.]s handelt es sich im Streitfall um einen solchen besonders gelagerten Fall.

aa) Die vorliegende Norm dient grundsätzlich in sachgerechter Weise der [X.], weil sie --mit Ausnahme der Rückzahlung von [X.] bei einer [X.] verhindert, dass ein unmittelbarer Abzug einer Leistung vom [X.] (sog. Direktzugriff) vorgenommen werden kann. Bis zur Neufassung des § 27 [X.] 2002 n.F. durch das [X.] war bei bestimmten Zahlungen aufgrund ihrer handelsrechtlichen Qualifikation als Rückzahlung von Einlagen ein Direktzugriff auf das steuerliche [X.] und damit die steuerfreie Auskehrung von Einlagen möglich. Im Ergebnis war damit jedoch die handelsrechtliche Einordnung der Rückzahlung entscheidend für die Frage, ob ein unmittelbarer Abzug vom [X.] vorgenommen werden konnte oder nicht. Insbesondere die Ausdehnung der Regelungen zum steuerlichen [X.] auf Sachverhalte im Ausland hätte danach eine Überprüfung der ausländischen Rechtsordnungen daraufhin nach sich gezogen, ob in einzelnen Fällen ein Direktzugriff möglich ist oder nicht. Der Gesetzgeber hielt es von daher zur Verwaltungsvereinfachung und zur Vermeidung von Gestaltungen für erforderlich, den Direktzugriff auf das steuerliche [X.] entsprechend einzuschränken (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 31, 32). Dies ist im Grundsatz anzuerkennen.

bb) Der Klägerin ist zuzugeben, dass Sachverhaltskonstellationen mit Zugängen und Leistungen innerhalb eines Wirtschaftsjahres nicht derart außergewöhnlich sind, dass sie nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Steuerpflichtigen betreffen. Damit verbundene steuerliche Nachteile lassen sich im Allgemeinen indessen leichthin vermeiden, indem das betreffende Kapital nicht im Wege der (unterjährigen) Einlage, sondern im Wege des Gesellschafterdarlehens zur Verfügung gestellt wird. Dass die Klägerin --nach deren Vorbringen in der mündlichen [X.] als bloße ausgelagerte "Zweckgesellschaft" vor den getätigten Ausschüttungen weder eine besondere Geschäftstätigkeit entwickelt hat noch in der Folgezeit entwickeln würde, rechtfertigt ebenfalls keine andere Beurteilung. Gerade deshalb ist vielmehr anzunehmen, dass der Bestand des steuerlichen [X.] zum Vorjahr zu keinem Zeitpunkt ausgereicht hätte und ausreichen wird, um die Ausschüttungen abzudecken. So oder so sind derartige unternehmensspezifische Besonderheiten jedenfalls eher selten und ungeeignet, um die beträchtlichen mit der Regelung verbundenen Verwaltungsvorteile aus Verfassungssicht zu widerlegen. Verbleibende Nachteile (wie ggf. der Kapitalertragsteuerabzug) sind angesichts dessen zu vernachlässigen.