Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.10.2014, Az. I R 31/13

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung ergangenen Nachforderungsbescheids (Kapitalertragsteuer; [X.]) und einer Feststellung des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2007.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Deren Vorstand war nach einer Vorlage zur Sitzung des Gesamtvorstandes darüber informiert worden, dass ab dem 31. Dezember 2007 ein Konzernabschluss nach internationaler Rechnungslegung (IFSR) unter Abbildung des [X.] zu erstellen sei, wenn es nicht (als eine von verschiedenen Handlungsalternativen) zu einer Straffung der [X.]eteiligungsstruktur und einer Reduzierung der Kapitalausstattung auf [X.] der Holding und ihrer Tochter- und Enkelgesellschaften komme. Der Vorstand fasste daraufhin den [X.]eschluss, unternehmensbezogene Maßnahmen (mit [X.]lick auf die [X.] nach § 296 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches --HG[X.]-- sowie nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 HG[X.]) zu ergreifen ("IFRS-Vermeidungsstrategie"). Zu diesem Zweck beschloss die alleinige Gesellschafterin der Klägerin, eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.[X.] über steuerliche [X.]egleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 ([X.], 2782, [X.]St[X.]l I 2007,4) --KStG 2002 n.F.-- von der Körperschaftsteuer befreite Anstalt des öffentlichen Rechts ([X.]), am ... Oktober 2006 die Herabsetzung des Stammkapitals der Klägerin um 16 Mio. € auf 1 Mio. €: "1. ... Die Herabsetzung des Stammkapitals dient der Anpassung der Kapitalstruktur und der Einstellung in die Kapitalrücklagen gem. § 272 Abs. 2 HG[X.]. 2. Zur Durchführung der Herabsetzung des Stammkapitals wird die Stammeinlage in Höhe von 16.000.000,00 [X.] in die Kapitalrücklagen eingestellt."

Nach einer für den Vorstand der [X.] am ... November 2007 gefertigten Vorlage sollte durch die Herabsetzung des Stammkapitals eine Reduzierung des in der Klägerin vorhandenen Eigenkapitals ermöglicht und zugleich die Einhaltung der "Unwesentlichkeitsgrenzen" sichergestellt werden. Die Reduzierung sei inzwischen vollzogen worden (Eintragung im Handelsregister am ... November 2007), so dass die Voraussetzungen für eine Rückzahlung aus der Kapitalrücklage erfüllt seien. Eine Reduzierung des Eigenkapitals um 4 Mio. € sei dabei ausreichend, um die Wesentlichkeitsgrenze einzuhalten. Eine entsprechende Zahlung aus der Kapitalrücklage an die Gesellschafterin [X.] erfolgte noch in 2007 (Gesellschafterbeschluss vom ... November 2007). Die Erklärung der Klägerin zur gesonderten Feststellung des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2007 wies einen [X.]estand von 12 Mio. € aus (Kapitalherabsetzung: 16 Mio. €, ausgezahlter [X.]etrag 4 Mio. €; zum 31. Dezember 2006 betrug der [X.]estand 0 €).

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) vertrat in einem Schreiben vom 11. Juli 2008 die Auffassung, die Zahlung sei keine begünstigte Leistung i.S. des § 28 Abs. 2 KStG 2002 n.F., vielmehr handele es sich um eine sonstige Leistung i.S. des § 27 KStG 2002 n.F. Daher sei Kapitalertragsteuer anzumelden und abzuführen. Mit [X.]escheid vom 24. Juli 2008 veranlagte das [X.] die Klägerin zur Körperschaftsteuer 2007 unter Ansatz der Teilrückzahlung der Kapitalrücklage als sonstige Leistung i.S. des § 27 KStG 2002 n.F.; zugleich hat es im [X.]escheid über die gesonderte Feststellung des [X.] gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. und des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen [X.] gemäß § 28 Abs. 1 KStG 2002 n.F. den [X.]estand des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2007 mit 16 Mio. € festgestellt. Gegen den zuletzt genannten (später geänderten) [X.]escheid legte die Klägerin Einspruch ein.

Am 22. September 2008 erließ das [X.] einen Haftungsbescheid über Kapitalertragsteuer und [X.], dem am 26. März 2009 ein Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer in Höhe von 400.000 € (10 %) und [X.] 22.000 € (5,5 %) folgte, der "neben den Haftungsbescheid" treten sollte. Auch gegen diese [X.]escheide legte die Klägerin Einspruch ein.

Das [X.] erließ (nach Verbindung der Einspruchsverfahren) eine gemeinsame Einspruchsentscheidung, mit der es den Haftungsbescheid aufhob. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück: Die Rückzahlung in Höhe von 4 Mio. € stelle keine Kapitalrückzahlung i.S. des § 28 KStG 2002 n.F. dar, da im [X.]eschluss über die Kapitalherabsetzung vom ... Oktober 2006 die [X.] an die [X.] nicht vorgesehen und insoweit kein Direktzugriff auf das steuerliche [X.] möglich sei. In dem [X.]eschluss sei ausdrücklich angegeben worden, dass die Herabsetzung des Stammkapitals im Wege der Einstellung des herabgesetzten Kapitals in die Kapitalrücklage durchgeführt werde; die Anpassung der Kapitalstruktur sei erst durch die spätere Rückzahlung der 4 Mio. € erreicht worden. Den Ausführungen der Klägerin habe man entnehmen können, dass die gewünschte Kapitalstruktur auch ohne Rückführung an die [X.] erreichbar gewesen wäre. Im Übrigen habe der genaue [X.]etrag der Rückführung im Zeitpunkt der [X.]eschlussfassung noch nicht festgestanden. Eine künstliche Trennung von Kapitalherabsetzungs- und Auszahlungsbeschluss werde nicht vorgenommen. § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. sei stets anzuwenden, wenn eine Kapitalherabsetzung ohne [X.] an die Anteilseigner beschlossen werde. [X.]ei der Auszahlung handele es sich dementsprechend um einen gesondert zu beurteilenden Vorgang. Da der [X.]estand des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2006  0 € betragen habe, liege keine steuerfreie Einlagenrückgewähr vor. Selbst wenn man annehmen wollte, dass auch der im Streitjahr dem [X.] zugeführte [X.]etrag für eine Einlagenrückgewähr zur Verfügung stünde, ergäbe sich kein anderes Ergebnis. Denn die Klägerin habe keine Steuerbescheinigung (§ 27 Abs. 4 KStG 2002 n.F.) ausgestellt, weshalb für die Leistung ein [X.]etrag von 0 € aus dem [X.] als bescheinigt gelte. Der Klägerin könne auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden.

Die Klage war erfolglos (Finanzgericht --FG-- [X.]erlin-[X.]randenburg, Urteil vom 9. April 2013  8 K 8200/09, abgedruckt in [X.]Entscheidungsdienst --DStRE-- 2014, 216).

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des [X.]escheids über die gesonderte Feststellung des [X.] gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. zum 31. Dezember 2007 vom 15. Oktober 2008 den [X.]estand des steuerlichen [X.] auf 12.000.000 € festzustellen sowie den Nachforderungsbescheid vom 26. März 2009 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) unter Aufhebung des angefochtenen Urteils zur Aufhebung des Nachforderungsbescheids und zur antragsgemäßen Feststellung des [X.] zum 31. Dezember 2007. Das [X.] hat die Auszahlung rechtsfehlerhaft § 27 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 6 [X.] 2002 n.F. (Zahlung aus dem ausschüttbaren Gewinn) unterstellt.

1. Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.F. hat die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in das [X.] geleisteten Einlagen am Schluss jedes [X.] auf einem besonderen Konto (steuerliches [X.]) auszuweisen. Das steuerliche [X.] ist nach Satz 2 der Vorschrift ausgehend von dem [X.]estand am Ende des vorangegangenen [X.] um die jeweiligen Zu- und Abgänge des [X.] fortzuschreiben. Satz 3 der Vorschrift bestimmt, dass Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von [X.]S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 [X.] n.F. 2002 das steuerliche [X.] unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur mindern, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen [X.] ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr).

Im Fall der Herabsetzung des [X.]s oder der Auflösung der Körperschaft wird nach § 28 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002 n.F. zunächst der [X.] zum Schluss des vorangegangenen [X.] gemindert; ein übersteigender [X.]etrag ist dem steuerlichen [X.] gutzuschreiben, soweit die Einlage in das [X.] geleistet ist. Die Rückzahlung des [X.]s gilt, soweit der [X.] zu mindern ist, nach Satz 2 der Vorschrift als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu [X.]ezügen [X.] 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 führt. Ein den [X.] übersteigender [X.]etrag ist vom positiven [X.]estand des steuerlichen [X.] abzuziehen (§ 28 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2002 n.F.).

2. Das [X.] hat die Rückzahlung von 4 Mio. € nicht nach § 28 Abs. 2 [X.] 2002 n.F. vom steuerlichen [X.] abgezogen, weil sie nicht im Rahmen der Herabsetzung des [X.]s erfolgt sei. Das ist rechtsfehlerhaft.

a) Das [X.] hat seine Entscheidung im Wesentlichen auf den Wortlaut des [X.]eschlusses über die Herabsetzung des [X.]s gestützt: Aus der Formulierung, dass die Herabsetzung der Anpassung der Kapitalstruktur und der Einstellung in die Kapitalrücklagen dienen und dieser Zweck durch Einstellung der Stammeinlage in die Kapitalrücklagen erreicht werden sollte, sei zu folgern, dass der Vorgang der Kapitalherabsetzung mit der entsprechenden Erhöhung der Kapitalrücklage beendet gewesen sei. Zwar stehe auf der Grundlage des von der Klägerin nachgewiesenen Geschehensablaufs zur Überzeugung des [X.] fest, dass die beschlossene Kapitalherabsetzung die Rückzahlung aus der Kapitalrücklage vorbereiten und ermöglichen sollte. Die Rückzahlung sei jedoch nicht schon mit der Herabsetzung beschlossen worden, da im Zeitpunkt der [X.]eschlussfassung noch keine Klarheit über die Höhe des auszukehrenden [X.]etrags bestanden habe. Dies hindere die Annahme eines mit dem [X.] verbundenen [X.]. Es liege auch keine nachträgliche Änderung oder Ergänzung des bisher gefassten [X.] vor; denn der Herabsetzungsvorgang sei im Hinblick auf die dort in Nr. 2 festgelegte Art und Weise der Durchführung mit der Einstellung in die Kapitalrücklage beendet gewesen. Auch wenn die beschlossene Kapitalherabsetzung demzufolge dazu gedient habe, die (spätere) Möglichkeit der Rückzahlung zu schaffen, helfe dies nicht.

b) Dem ist nicht beizupflichten. § 28 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 n.F. ist nicht zu entnehmen, dass die Rückzahlung oder der Rückzahlungsbetrag bereits Inhalt des [X.] sein muss.

aa) Zwar ist dem [X.] darin zuzustimmen, dass die Anwendungsbereiche des § 28 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 n.F. einerseits und des § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.F. andererseits voneinander abzugrenzen sind, um den unterschiedlichen Rechtsfolgen Rechnung zu tragen. So wird über die gesetzliche Zuordnungsregelung des § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.F. nach Maßgabe der darin bestimmten Differenzrechnung die "Leistung" einer Kapitalgesellschaft als (vorrangig) Gewinnausschüttung und/oder als (nachrangig) Einlagenrückgewähr qualifiziert, was sowohl der Gesellschaft als auch den Anteilseignern jedenfalls für Zwecke der [X.]esteuerung verwehrt, frei zu bestimmen, ob Einlagen zurückgewährt oder Gewinne ausgeschüttet werden (z.[X.]. [X.] Hamburg, Urteil vom 17. April 2013  2 K 149/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1520; [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 27 Rz 23). Allerdings wird nach der gesetzlichen Systematik dem Tatbestand des § 28 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 n.[X.] eingeräumt (z.[X.]. Streck/ [X.], [X.], 8. Aufl., § 28 Rz 31; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 28 Rz 9; [X.] in Schnitger/ [X.], [X.], § 28 Rz 65): Eine Leistung [X.] 27 Abs. 1 [X.] liegt nur vor, wenn keine Rückzahlung von [X.]S. von § 28 Abs. 2 Satz 2 [X.] anzunehmen ist. Die "Rückzahlung von [X.]", die im Wesentlichen einen einschränkungslosen Zugriff auf den [X.]estand des [X.] ermöglicht ("Direktzugriff"), löst --abgesehen von der Situation einer Verrechnung mit einem sog. [X.] (in [X.] umgewandelte Gewinnrücklagen), die in diesem Umfang zu einem steuerpflichtigen [X.]ezug [X.] nicht die Rechtsfolgen einer Dividendenausschüttung aus (s. dazu im Einzelnen [X.] in Schnitger/[X.], a.a.[X.], § 28 Rz 67 bis 69). Soweit der Zahlungsbetrag daher wie im Falle einer ordentlichen Kapitalherabsetzung (§ 58 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) als Rückzahlung an die Anteilseigner identifizierbar und eine (freie) [X.]estimmung über die Rechtsfolgen einer Leistung der Kapitalgesellschaft ausgeschlossen ist, lässt das Gesetz eine (unmittelbare) Minderung des um den [X.]etrag der Herabsetzung des [X.]s zunächst erhöhten [X.] (§ 28 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] 2002 n.F.) zu. Im Einklang mit den gesetzlichen Anforderungen ist dabei anerkannt, dass sich diese Minderung nicht auf das Jahr der Gutschrift auf dem [X.] kraft Wirksamwerden des [X.] beziehen muss (Schreiben des [X.] --[X.]MF-- vom 4. Juni 2003, [X.], 366, Rz 42; dem folgend z.[X.]. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 28 Rz 23; [X.] in Schnitger/[X.], a.a.[X.], § 28 Rz 65).

bb) Die Rückzahlung des [X.]s nach § 28 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 n.F. erfordert eine Herabsetzung des [X.]s [X.] 28 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002 n.F. Damit nimmt das Gesetz [X.]ezug auf die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben für eine wirksame Kapitalherabsetzung (§ 58 GmbHG), die im Streitfall auf der Grundlage des [X.]eschlusses vom ... Oktober 2006 erfüllt sind; darüber sind sich die [X.]eteiligten einig und erweist sich darüber hinaus an der Handelsregistereintragung vom ... November 2007. Insbesondere enthält der [X.]eschluss eine Zweckangabe; es kommt infolgedessen nicht auf die Rechtsfrage an, ob jene Angabe erforderlich ist, weil der Wortlaut des § 58 GmbHG --insoweit abweichend von der Regelung des § 222 Abs. 3 des [X.] nicht vorsieht, dass in dem Kapitalherabsetzungsbeschluss "... festzusetzen (ist), zu welchem Zweck die Herabsetzung stattfindet, namentlich ob Teile des Grundkapitals zurückgezahlt werden sollen" (zu dieser Streitfrage z.[X.]. [X.], [X.]eschluss vom 11. November 2010 [X.] W 191/10, 15 W 191/10, [X.] --GmbHR-- 2011, 256; [X.]/Priester, GmbHG, 11. Aufl., § 58 Rz 37, m.w.N.).

cc) Dem Gesetzeswortlaut lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass eine "Rückzahlung des [X.]s" [X.] 28 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 n.F. nur dann vorliegt, wenn im [X.] bereits eine Rückzahlung ausdrücklich angeführt wird. Vielmehr ist ein Direktzugriff auf das [X.] nach steuerrechtlichen Maßgaben (s. zu aa) immer dann zuzulassen, wenn die Leistung anderweitig und unmissverständlich als Auszahlung des [X.] qualifiziert werden kann.

aaa) Der nach dem Ablauf des [X.] und der Eintragung im Handelsregister wirksame [X.] löst den entsprechenden [X.]etrag aus dem Stammkapital, beschränkt aber nicht die [X.]efugnis der Gesellschafter (hier: der Alleingesellschafterin [X.]), über die Durchführung des [X.] auch abweichend von einer (nur) die Geschäftsführung bindenden [X.]estimmung im [X.]eschluss eine entsprechende Entscheidung zu treffen (s. z.[X.]. MünchKommGmbHG/[X.], [X.]d. 3, § 58 Rz 56 f.; [X.]/[X.] in [X.]aumbach/[X.], GmbHG, 20. Aufl., § 58 Rz 21a; [X.]/Priester, a.a.[X.], § 58 Rz 42). Dass die Durchführung des [X.] --so das FA-- durch die "Einstellung in die Kapitalrücklagen gem. § 272 Abs. 2 HG[X.]" erfolgen sollte, hindert einen solchen Gesellschafterbeschluss, der eine Teilauszahlung vorsieht, nicht.

bbb) Eine Leistung der Kapitalgesellschaft lässt sich immer dann in der notwendig eindeutigen Weise als Auszahlung des (nämlichen) [X.] qualifizieren, wenn schon im [X.] selbst die Auszahlung des [X.] vorgesehen wird. Die Qualifizierung der erbrachten Leistung ist aber nicht auf diese Situation beschränkt (insoweit wohl a.A. [X.]MF-Schreiben in [X.], 366, Rz 40; dem folgend [X.]lümich/[X.], § 28 [X.] Rz 24). Die Vorinstanz geht vielmehr zutreffend davon aus, dass sowohl anhand des Wortlauts des [X.] als auch erforderlichenfalls unter Würdigung der weiteren Umstände festgestellt werden kann und muss, wodurch der Vorgang der Kapitalherabsetzung abgeschlossen wird, ob also eine (Rück-)Zahlung noch Teil der Kapitalherabsetzung oder als davon [X.] gesondertes Geschäft (Zahlung aus dem [X.]) zu werten ist. Damit kann § 28 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 n.F. zumindest in jenen Fällen anwendbar sein, in denen die [X.]herabsetzung und die Auszahlung an die Anteilseigner in zeitlicher Nähe zueinander erfolgen und zweifelsfrei erkennbar ist, dass die spätere Auskehrung aus der vorangegangenen Kapitalherabsetzung herrührt (so --verbunden mit einer gegriffenen Zeitgrenze von einem [X.] in [X.], Die Körperschaftsteuer, § 27 [X.] Rz 59, 75. Ergänzungslieferung [anders aber nunmehr derselbe, ebenda, Rz 59b, 80. Ergänzungslieferung]; wohl auch [X.], GmbHR 2014, 971, 972; derselbe, Die Steuerberatung 2014, 301, 307; Streck/[X.], a.a.[X.], § 28 Rz 32).

ccc) Auf dieser Grundlage ist das [X.] im Streitfall zu der Überzeugung gelangt, dass die beschlossene Kapitalherabsetzung die Rückzahlung aus der Kapitalrücklage vorbereiten und ermöglichen sollte. Diese Sachverhaltswürdigung ist für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O). Sie steht im Einklang mit der gesetzlichen Regelung und sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch die Gesetze der Logik. Die [X.]rückzahlung sollte danach das "Instrument" sein, um die Tochtergesellschaft für die Darstellung der Vermögenslage des Konzerns von "untergeordneter [X.]edeutung" i.S. des § 296 Abs. 2 Satz 1 HG[X.] anzusehen (s. dazu auch z.[X.]. MünchKommHG[X.]/[X.], 3. Aufl., § 296 Rz 48 ff.). In Vollzug dessen folgte die zu dieser Zweckerreichung erforderliche Auszahlung dem [X.] in engem zeitlichen Zusammenhang nach. [X.]eides --[X.]eschlusszweck wie dessen [X.] genügt, um die Zahlung als Rückzahlung des [X.]s [X.] 28 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 n.F. anzusehen.

ddd) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz steht § 27 Abs. 5 [X.] 2002 n.F. dem nicht entgegen. Danach bleibt --zum einen-- für den Fall, dass für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des [X.] zu niedrig bescheinigt worden ist, die der [X.]escheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert. Ist für eine Leistung bis zum Tag der [X.]ekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des [X.] der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt --zum anderen-- der [X.]etrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt. Adressat der [X.]escheinigung ist im Zusammenhang des § 27 [X.] 2002 n.F. der Anteilseigner; die Herabsetzung des [X.]s und deren steuerliche Rechtsfolgen nach Maßgabe von § 28 Abs. 2 [X.] 2002 n.F. bleiben davon unberührt.

3. Ist damit die Auszahlung an [X.] keine bescheinigungspflichtige Leistung [X.] 27 Abs. 3 [X.] 2002 n.F., kann das Fehlen der [X.]escheinigung über eine Einlagenrückgewähr auch keine Kapitalertragsteuer auslösen (§ 27 Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.F.). Das angefochtene Urteil sowie der entsprechende Nachforderungsbescheid sind aufzuheben. Die Auszahlung mindert den [X.]estand des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2007, der antragsgemäß auf 12.000.000 € festzustellen ist.