Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.05.2010, Az. I R 51/09

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb mit Vertrag vom 25. März 1997 eine Beteiligung an der H-GmbH, die am 31. Dezember 2000 in der Bilanz mit einem Buchwert von 11.086.000 € ausgewiesen war. Mit [X.] veräußerte sie die Beteiligung wieder.

Die H-GmbH hielt eine 14 %ige Beteiligung (35 Mio. €) an einer [X.] Kapitalgesellschaft, aus der sie im Wesentlichen ihre Einnahmen erzielte. Die [X.] Kapitalgesellschaft nahm im Februar 2001 eine Ausschüttung an die H-GmbH vor. Am 1. März 2001 beschlossen die Gesellschafterinnen der H-GmbH eine Vorabausschüttung in Höhe von 7 Mio. € auf den für das Wirtschaftsjahr 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2001 zu erwartenden Gewinn. Auf die Klägerin entfiel davon ein Betrag von 1 Mio. € (= 1.955.830 DM).

Über diese Ausschüttung, die am 6. März 2001 erfolgte, stellte die H-GmbH eine Steuerbescheinigung vom 7. März 2001 nach den Vorschriften des Anrechnungsverfahrens aus. Die Bezüge in Höhe von 1.955.830 DM wurden bei der Veranlagung der Klägerin zunächst erklärungsgemäß als steuerfreie Dividenden i.S. von § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.[X.] zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts ([X.]) vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858, [X.], 35) --[X.] 1999 n.F.-- behandelt. Die bescheinigte Kapitalertragsteuer und der entsprechende Solidaritätszuschlag wurden angerechnet.

Für die H-GmbH ergingen am 13. März 2003 ein Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 [X.] 1999 n.F. und ein Bescheid zum 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 [X.] 1999 n.F., der u.a. folgende Feststellungen enthielt:

Die Klägerin legte im [X.] hieran eine "berichtigte Steuerbescheinigung für Bezüge, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt" nach amtlichem Vordruck vor. Darin sind --ausgehend von einer Bardividende von 999.999 €-- u.a. folgende Beträge bescheinigt:

Die Klägerin teilte hierzu mit, die H-GmbH habe die ursprünglichen Steuerbescheinigungen nach dem Anrechnungsverfahren von den Anteilseignern zurückgefordert. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der H-GmbH seien bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns um die Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto zu mindern und der Veräußerungsgewinn von bisher 221.501,16 € auf 1.221.177,88 € zu erhöhen. Die anrechenbare Kapitalertragsteuer und der anrechenbare Solidaritätszuschlag seien entsprechend zu mindern. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) änderte antragsgemäß den Körperschaftsteuerbescheid 2001 und den [X.].

Während einer Betriebsprüfung beantragte die Klägerin eine Änderung des [X.] und des Gewerbesteuermessbescheids 2001. Es habe zum Zeitpunkt der Vorabausschüttung noch kein steuerliches Einlagekonto bei der H-GmbH existiert. Die Ausschüttung sei vielmehr aus dem sog. neutralen Vermögen erfolgt. Das [X.] folgte dem in dem aus anderen Gründen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2001 und im [X.], jeweils vom 26. November 2004, nicht.

Am 27. Dezember 2004 ergingen für die H-GmbH Änderungsbescheide über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 [X.] 1999 n.F. und über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 [X.] 1999 n.F. zum 31. Dezember 2001. Darin sind u.a. folgende Beträge festgestellt:

Das Finanzgericht (FG) Nürnberg wies die gegen die geänderten Bescheide gerichtete Klage der Klägerin mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 262 veröffentlichtem Urteil vom 10. März 2009 I 305/2006 zum überwiegenden Teil ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass der von der Klägerin erzielte Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der H-GmbH steuerpflichtig ist.

Nach § 8b Abs. 2 [X.] 1999 n.[X.] bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.[X.] (EStG 1997 n.[X.]) gehören, außer Ansatz. § 8b Abs. 2 [X.] 1999 n.[X.] war jedoch --was unter den Beteiligten unstreitig ist-- im Streitjahr 2001 noch nicht anwendbar (vgl. § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 [X.] 1999 n.[X.] 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 [X.] 2002).

2. Das [X.] hat auch zu Recht angenommen, dass die Vorabausschüttung der H-GmbH in Höhe von [X.] den Buchwert dieser Beteiligung gemindert hat und sich damit der Veräußerungsgewinn erhöht.

a) Wie der Senat mit Urteil vom 28. Oktober 2009 [X.]/08 ([X.], 397) entschieden hat und worauf er im Einzelnen verweist, sind Ausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft aus dem steuerlichen [X.] des § 27 [X.] 1999 n.[X.] nicht in die Steuerfreistellung für Kapitaleinkünfte nach § 8b Abs. 1 Satz 1 [X.] 1999 n.[X.] einzubeziehen; sie sind vielmehr erfolgsneutral gegen den Buchwert der Beteiligung zu verrechnen (vgl. auch Senatsurteil vom 16. März 1994 [X.], [X.], 155, [X.] 1994, 527; Urteile des [X.] --BFH-- vom 20. April 1999 VIII R 38/96, [X.], 347, [X.] 1999, 647; vom 20. April 1999 [X.], [X.], 352, [X.] 1999, 698).

b) Bei den streitbefangenen Leistungen handelt es sich um Ausschüttungen aus dem steuerlichen [X.] der H-GmbH.

aa) Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft das steuerliche [X.] nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen [X.] ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen [X.] (§ 27 Abs. 1 Satz 4 [X.] 1999 n.[X.]).

bb) Ausweislich der Feststellungen des [X.] verfügte die H-GmbH auf den Schluss des vorangegangenen [X.] (31. Dezember 2000) über einen ausschüttbaren Gewinn von 305 DM, so dass mit Ausnahme dieses Betrags der restliche Teil der Vorabausschüttung, für die bereits das Halbeinkünfteverfahren gilt (§ 34 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 [X.] 1999 n.[X.]), als aus dem steuerlichen [X.] der H-GmbH finanziert gilt. Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 n.[X.] liegen damit nicht vor, so dass die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] nicht eingreift.

Die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen [X.] einer Kapitalgesellschaft entfaltet zwar grundsätzlich keine unmittelbare Bindungswirkung für die Anteilseigner i.S. des § 182 der Abgabenordnung, da Gegenstand der gesonderten Feststellung nur Besteuerungsgrundlagen der Kapitalgesellschaft sind und sich der Feststellungsbescheid auch nur gegen die Kapitalgesellschaft und nicht gegen deren Anteilseigner richtet. Gleichwohl entfaltet der Feststellungsbescheid gemäß § 27 Abs. 2 [X.] 1999 n.[X.] über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.[X.] materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die Anteilseigner. Denn nach dieser Vorschrift gehören Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit für diese Eigenkapital i.S. des § 27 [X.] n.[X.] als verwendet gilt. Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.[X.] sind damit die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 [X.] 1999 n.[X.] ausgewiesenen Bestände. Gilt danach das steuerliche [X.] für die Leistung der Körperschaft als verwendet, ist diese Verwendungsfiktion auch auf [X.] der Gesellschafter zu beachten. Ein Gesellschafter kann sich deshalb nicht mit Erfolg darauf berufen, das steuerliche [X.] sei im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen [X.] unzutreffend ausgewiesen (vgl. zur früheren Rechtslage z.B. BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 [X.], [X.], 317, [X.] 1995, 362; Senatsurteile vom 7. November 1990 [X.], [X.], 337, [X.] 1991, 177; vom 23. Oktober 1991 [X.], [X.], 537, [X.] 1992, 154). Insoweit hat sich durch den Übergang vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren nichts geändert ([X.] in [X.], [X.], § 27 Rz 90 f.; Lornsen-Veit in [X.]/ [X.], [X.], 3. Aufl., § 27 Rz 81; [X.] in [X.]/ [X.], [X.]/[X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 46; [X.]/ [X.], [X.] 2002, 1205, 1212; Blümich/ [X.], § 27 [X.] Rz 46; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Die Körperschaftsteuer, § 27 Rz 113; [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 27 Rz 35; a.[X.] in [X.]/[X.]/ [X.], EStG/[X.], § 27 [X.] Rz 53; Streck/[X.], [X.], 7. Aufl., § 27 Rz 40).

cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin bestand das steuerliche [X.] der H-GmbH bereits im Jahr 2001.

aaa) Gemäß § 39 Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] wird ein sich nach § 36 Abs. 7 [X.] 1999 n.[X.] ergebender positiver Endbetrag des Teilbetrages i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 [X.] 1999 a.[X.] (sog. [X.]) als Anfangsbestand des steuerlichen [X.] i.S. des § 27 [X.] 1999 n.[X.] erfasst. Dies kann nur so verstanden werden, dass der zuletzt festgestellte Betrag des [X.] als Anfangsbestand des ersten Wirtschaftsjahres, in dem das Halbeinkünfteverfahren gilt, zu übernehmen ist. Dieser Anfangsbestand ist um die Zu- und Abgänge des ersten Wirtschaftsjahres, in dem das Halbeinkünfteverfahren gilt (hier: 2001), fortzuschreiben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 [X.] 1999 n.[X.]). In der ersten gesonderten Feststellung des steuerlichen [X.], die gemäß § 34 Abs. 2a [X.] 1999 n.[X.] bei der H-GmbH erstmals auf den 31. Dezember 2001 erfolgte, war daher die Vorabausschüttung von 7 Mio. €, soweit sie den ausschüttbaren Gewinn auf den Schluss des vorangegangenen [X.] überstieg, als Abgang aus dem steuerlichen [X.] zu erfassen.

Der auf den Schluss des vorangegangenen [X.] zu ermittelnde ausschüttbare Gewinn der H-GmbH war gemäß § 27 Abs. 1 Satz 4 [X.] 1999 n.[X.] zu ermitteln. Danach gilt als ausschüttbarer Gewinn das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen [X.]. Ein steuerliches [X.] zum 31. Dezember 2000 war zwar nicht festgestellt, da das Gesetz eine Feststellung zu diesem Zeitpunkt nicht vorsieht. Sie ist jedoch entbehrlich, weil eine Feststellung des [X.] vorliegt. Da das [X.], soweit es einen positiven Bestand ausweist, zum Ende des Wirtschaftsjahres 2000 gemäß § 39 Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] dem Anfangsbestand des steuerlichen [X.] entspricht, war das um das [X.] verringerte Eigenkapital der H-GmbH um diesen Betrag zu mindern. Die Feststellung des [X.] nach § 36 Abs. 7 [X.] 1999 n.[X.] ist Grundlagenbescheid für die folgende Feststellung des steuerlichen [X.], da das steuerliche [X.] mit seinem Anfangsbestand an die Feststellung nach § 36 Abs. 7 [X.] 1999 n.[X.] gebunden ist (Schreiben des [X.] vom 4. Juni 2003, [X.], 366 [X.]. 4; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 39 [X.] Rz 4; [X.], [X.] 2003, 818).

bbb) Aus § 27 Abs. 2 Sätze 1 und 2 [X.] 1999 n.[X.], der eine gesonderte Feststellung des steuerlichen [X.] fordert und der bestimmt, dass dieser Bescheid Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt ist, folgt nichts Gegenteiliges. Diese Bestimmungen sind Verfahrensvorschriften, die keine materiell-rechtlichen Wirkungen haben ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 [X.] Rz 45; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 27 Rz 6). Für das Entstehen des steuerlichen [X.] ist daher ein Feststellungsbescheid über den Bestand des steuerlichen [X.] nach § 27 Abs. 2 Satz 1 [X.] 1999 n.[X.] nicht erforderlich.

ccc) Der Auffassung der Klägerin ist auch deshalb nicht zu folgen, weil sie dazu führen würde, dass im ersten Wirtschaftsjahr, in dem das Halbeinkünfteverfahren gilt, weder Einlagen noch die Rückzahlung von Einlagen erfasst würden. Ein sachlicher Grund für eine derartige Regelung, die im Regelfall für den steuerpflichtigen Anteilseigner nachteilig ist, ist nicht ersichtlich.

3. § 27 [X.] 1999 n.[X.] kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass die Ausschüttung mit dem ausschüttbaren Gewinn zum Zeitpunkt der Ausschüttung oder zum Ende des [X.], in dem die Ausschüttung erfolgt ist, verrechnet wird.

a) Unter Geltung des [X.] waren [X.], die sich auf ein laufendes Wirtschaftsjahr bezogen, und andere Ausschüttungen gemäß § 28 Abs. 2 Satz 2 [X.] 1999 a.[X.] mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen, das sich zum Schluss des Wirtschaftsjahres ergab, in dem die Ausschüttung erfolgte. Demgemäß wäre nach der unter dem Anrechnungsverfahren geltenden Rechtslage die Vorabausschüttung erst mit dem verwendbaren Eigenkapital zum 31. Dezember 2001 zu verrechnen gewesen (Senatsurteil vom 17. Oktober 1990 [X.]/89, [X.], 294, [X.] 1991, 734). Insoweit hat sich jedoch die Rechtslage geändert (a.A. [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 Rz 44). Denn § 27 [X.] 1999 n.[X.] differenziert nicht danach, ob es sich um eine Ausschüttung für ein abgelaufenes oder um eine Vorabausschüttung für ein laufendes Wirtschaftsjahr handelt, sondern ordnet unterschiedslos an, dass für die Frage, ob Beträge des steuerlichen [X.] als verwendet gelten, allein auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzustellen ist (§ 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.]).

b) Anhaltspunkte dafür, dass insoweit eine vom Gesetzgeber unbeabsichtigte Gesetzeslücke vorliegt, sind nicht ersichtlich. Im Gegenteil folgt aus dem Umstand, dass auch in nachfolgenden Änderungen des § 27 [X.] 1999 n.[X.] die Regelung beibehalten wurde und unterschiedslos auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen [X.] abgestellt wird, dass der Wortlaut des Gesetzes auch dem Willen des Gesetzgebers entspricht (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 Rz 29). Obwohl bei [X.] das Abstellen auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu Problemen führen kann ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 Rz 36; [X.], GmbH-Steuerberater 2003, 129; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.O, § 27 [X.] Rz 53; Lornsen-Veit in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 Rz 68), hat der Gesetzgeber die Regelung beibehalten und in der Neufassung nur angeordnet, dass das [X.] grundsätzlich durch Leistungen nicht negativ werden kann. Ob Leistungen aus dem steuerlichen [X.] als erbracht gelten, wird jedoch nach wie vor anhand des auf den Schluss des vorangegangenen [X.] ermittelten ausschüttbaren Gewinns bestimmt.

c) [X.] vom 28. November 2007 [X.]/07 ([X.], 321, [X.] 2008, 390) steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Sie ist zu § 37 Abs. 2 und 3 [X.] 1999 n.[X.] ergangen, die --anders als § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.]-- ihrem Wortlaut nach keine Bindung an die auf den Schluss des vorangegangenen [X.] festgestellten Bestände anordnen (gl.[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 [X.] Rz 53; a.A. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 Rz 44).

4. Soweit nach Erlass des streitbefangenen [X.] und des Gewerbesteuermessbescheids Änderungsbescheide für die H-GmbH ergingen, bleibt dies ohne Auswirkungen auf die Steuerbescheide der Klägerin. Zum einen steht dem § 27 Abs. 1 Satz 5 [X.] 1999 n.[X.] entgegen, nach dem die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert bleibt. Zum anderen ergäbe sich hieraus nur eine noch höhere Einlagenrückgewähr als bislang bescheinigt.