Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.02.2015, Az. I R 3/14

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Zum 31. Dezember 2008 belief sich das ihr gegenüber nach § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 ([X.] 2002) festgestellte steuerliche Einlagekonto (freie Kapitalrücklage) auf 25.565 € und ihr nach § 27 Abs. 1 Satz 5 [X.] 2002 ausschüttbarer Gewinn auf 8.001 €. Obgleich die Gesellschafterversammlung am 27. November 2009 beschlossen hatte, dass "die Kapitalrücklage ... aufgelöst und ... an den alleinigen Gesellschafter [X.] zurückgezahlt" wird, hat die Klägerin am 29. Juli 2010 auf amtlichem [X.]ordruck gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) erklärt, ihr Einlagekonto zum 31. Dezember 2009 in unveränderter Höhe (25.565 €) festzustellen. Letzterem wurde mit Bescheid vom 9. September 2010 entsprochen. Der Bescheid steht [X.] wie der am selben Tag ergangene Körperschaftsteuerbescheid 2009-- unter dem [X.]orbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--).

Mit Schreiben vom 30. November 2010 hat die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO dahin zu ändern, dass ihr Einlagekonto auf 0 € festgestellt wird. Dem Antrag ist eine an [X.] erteilte Steuerbescheinigung beigefügt, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) erst nach Bekanntgabe des Feststellungsbescheids vom 9. September 2010 erstellt wurde und in der Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 25.564 € ausgewiesen wurden. Der Änderungsantrag wurde vom [X.] mit Bescheid vom 27. Dezember 2010 abgelehnt. Da die Klägerin [X.] vorheriger [X.] weder Kapitalertragsteuer einbehalten noch abgeführt hatte, wurde sie zudem mit Bescheid vom 13. Januar 2011 nach § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002), § 1 Abs. 2 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 ([X.] 1995) --jeweils i.[X.].m. § 191 AO-- als Haftungsschuldnerin über insgesamt 6.742,50 € (= 6.391 € [25 % x 25.565 €] zuzüglich 351,50 € [5,5 % x 6.391 €]) in Anspruch genommen.

Die nach erfolglosem Einspruch gegen beide Bescheide erhobene Klage blieb ohne Erfolg (Schleswig-Holsteinisches [X.], Urteil vom 28. November 2013  1 K 35/12, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2014, 581).

Mit der Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das Urteil der [X.]orinstanz, den Ablehnungsbescheid vom 27. Dezember 2010, den Haftungsbescheid vom 13. Januar 2011 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2012 aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, das steuerliche Einlagekonto auf den 31. Dezember 2009 unter Änderung des Bescheids vom 9. September 2011 in Höhe von 0 € festzustellen.

B. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass dem Antrag der Klägerin, das steuerliche [X.] zum 31. Dezember 2009 auf 0 € festzustellen, nicht zu entsprechen (nachfolgend zu [X.]) und der Erlass des [X.] vom 13. Januar 2011 nicht zu beanstanden ist (nachfolgend zu I[X.]).

[X.] Die gegen die Ablehnung des [X.] gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO erhobene [X.]erpflichtungsklage (§ 101 [X.]O; dazu Beschluss des [X.] --BFH-- vom 18. April 2005 I[X.] B 90/03, [X.] 2005, 1817) ist zwar auf den Wegfall des steuerlichen [X.] und damit auf einen Umstand gerichtet, der die gegenüber der Klägerin festzusetzende Körperschaftsteuer unverändert lässt. Gleichwohl ist sie in ihren eigenen Rechten berührt und damit nach § 40 Abs. 2 [X.]O klagebefugt, da, wie auch der Streitfall zeigt, eine zu hohe Feststellung des [X.] die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Schuldnerin der zu beurteilenden Leistungen ([X.]en) --sog. [X.] dem Risiko der Haftungsinanspruchnahme aussetzt ([X.]surteil vom 30. Januar 2013 I R 35/11, [X.], 304, [X.], 560). Der Antrag bleibt jedoch in der Sache ohne Erfolg.

1. Der Klageantrag zielt darauf ab, das steuerliche [X.] ungeachtet des zum 31. Dezember 2008 ermittelten ausschüttbaren Gewinns in Höhe von 8.001 € zum 31. Dezember 2009 auf 0 € festzustellen. Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 i.d.[X.] über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher [X.]orschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 ([X.], 2782, [X.], 4) --[X.] 2002 n.[X.]-- mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von [X.] das steuerliche [X.] unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung aber nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen [X.] ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr). Nach § 27 Abs. 1 Satz 5 [X.] 2002 n.[X.] gilt als ausschüttbarer Gewinn das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen [X.]. Diese [X.]oraussetzungen werden nicht erfüllt.

a) Der [X.] hat zum Zusammenspiel dieser [X.]orschriften entschieden, dass es sich bei dem steuerlichen [X.] um eine reine Rechengröße handelt. Das Konto weist deshalb ohne Bindung an das Handelsrecht die nicht in das [X.] geleisteten Einlagen aus und dient im Falle der [X.]ermögensauskehrung, d.h. der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Leistungen [X.] von § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.], der Identifizierung der beim Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 nicht steuerpflichtigen Einlagenrückgewähr sowie deren Separierung von den nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 grundsätzlich steuerpflichtigen Kapitalerträgen ([X.]surteile vom 6. Oktober 2009 I R 24/08, [X.] 2010, 248; in [X.], 304, [X.], 560). Auch hat der [X.] bereits erkannt, dass der Gesetzgeber sich mit § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] für eine steuerrechtlich eigenständige Differenzrechnung entschieden hat, nach der der auf das Ende des vorangegangenen [X.] ermittelte ausschüttbare Gewinn selbst dann als vorrangig ausgekehrt gilt, wenn die Leistung der Kapitalgesellschaft auf die Auflösung von Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs zurückgeht; auch in diesem Fall kann deshalb --im Einklang mit dem unmissverständlichen Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 16/2710, S. 32)-- ein Direktzugriff auf das steuerliche [X.], d.h. dessen Minderung vor [X.] der ausschüttbaren Gewinne, nicht in Betracht kommen ([X.]surteil in [X.], 304, [X.], 560; ebenso zu § 27 Abs. 1 [X.] 2002 (a.[X.]) [X.]surteil vom 9. Juni 2010 I R 43/09, [X.] 2010, 2117).

b) Für den Streitfall folgt aus diesen Zusammenhängen, dass die Klage schon aus materiell-rechtlicher Sicht --nämlich mit Rücksicht auf die in § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] festgeschriebene [X.]erwendungsreihenfolge der [X.] in dem Umfang keinen Erfolg haben kann, in welchem sie auf eine Minderung des steuerlichen [X.] zielt, die bezogen auf den 31. Dezember 2008 den um den ausschüttbaren Gewinn (8.001 €) gekürzten Bestand des [X.] (hier: 25.565 € abzügl. 8.001 € = 17.564 €) überschreitet. Dem Antrag der Klägerin, das [X.] vorrangig zu kürzen, könnte demnach selbst dann nicht entsprochen werden, wenn --wie im Streitfall nach dem Erlass des Feststellungsbescheids vom 9. September 2010 geschehen-- die überhöhte Eigenkapitalminderung in einer unzutreffenden Bescheinigung nach 27 Abs. 3 [X.] 2002 a.[X.]/n.[X.] ausgewiesen wird, da in einem solchen Fall nach § 27 Abs. 5 Satz 4 ff. [X.] 2002 n.[X.] entweder die Steuerbescheinigung zu berichtigen ist oder die Kapitalgesellschaft als Haftungsschuldnerin für die nicht einbehaltene Kapitalertragsteuer einzutreten hat.

c) Soweit die Klägerin gegen die [X.]ersagung des vorrangigen Zugriffs auf das steuerliche [X.] verfassungsrechtliche Bedenken geltend macht, hat der [X.] diese bereits in seinem Urteil in [X.], 304, [X.], 560 für den Sachverhalt der unterjährigen Mehrung des Kontos verworfen. Er hat ausgeführt, dass die [X.]ersagung des Direktzugriffs auch unter dem Gesichtspunkt einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz [X.] des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstößt, weil sie in sachgerechter Weise durch Erfordernisse eines praktikablen [X.]erwaltungsvollzugs getragen werde. Dabei hat der [X.] insbesondere gewürdigt, dass mit § 27 Abs. 8 [X.] 2002 n.[X.] die Regelungen zum steuerlichen [X.] auf Sachverhalte im Ausland ausgedehnt worden sind; die Anerkennung einer Einlagenrückgewähr nach Maßgabe der handels- und gesellschaftsrechtlichen [X.]orschriften hätte demnach die Überprüfung der ausländischen Rechtsordnungen darauf hin nach sich gezogen, ob nach den jeweils einschlägigen Normen ein solcher Direktzugriff eröffnet wird und ob die hierfür maßgeblichen [X.]oraussetzungen gewahrt wurden. Das sollte vermieden werden. Demgemäß ist es nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 31, 32) gerade mit Rücksicht hierauf im Interesse der [X.]erwaltungsvereinfachung und zur [X.]ermeidung von Gestaltungen den Direktzugriff auf das steuerliche [X.] verwehrt und sich für eine rein steuerrechtliche Differenzrechnung entschieden hat.

aa) Der [X.] sieht keine [X.]eranlassung, hiervon abzurücken. Er kann sich nicht der Ansicht der Klägerin anschließen, dass die Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] deshalb Art. 3 GG verletze, weil sie die Rückgewähr von Kapitalrücklagen den Gewinnausschüttungen gleichstelle und damit wesentlich ungleiche Sachverhalte gleich behandle (vgl. hierzu z.B. Beschluss des [X.] vom 7. Mai 2013  2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, [X.] 133, 377); vielmehr ist der Gesetzgeber auch unter diesem Gesichtspunkt berechtigt, zur Bewältigung einer [X.]ielzahl von [X.]erwaltungsvorgängen typisierende Anordnungen zu treffen und damit die Umstände des Einzelfalls zu vernachlässigen (z.B. B[X.]erfG-Beschluss vom 6. April 2011  1 BvR 1765/09, [X.] --[X.]-- 2011, 812). Zu berücksichtigen ist zudem, dass --soweit auf den nämlichen Stichtag ein ausschüttbarer Gewinn neben das steuerliche [X.] tritt-- die einzelne, an den Gesellschafter erbrachte Leistung (Beteiligungsertrag) sich nicht in einem gegenständlichen Sinne als Einlagenrückgewähr identifizieren lasse; jede [X.]erwendungsreihenfolge kann --worauf der [X.] bereits mit Urteil in [X.] 2010, 248 hingewiesen [X.] nur einen gedanklichen Zusammenhang zu den einzelnen Bestandteilen der Rücklagen (Gewinnrücklagen, Kapitalrücklagen, unter Umständen Gewinnvortrag) und der [X.] herstellen (gl.[X.] in [X.]/ [X.], [X.]/[X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 19: keine strenge Nämlichkeit; vgl. zum Anrechnungsverfahren auch [X.]surteil vom 10. Juni 2009 I R 10/09, [X.], 384, [X.], 974). So gesehen dient die steuerrechtliche [X.] des § 27 Abs. 1 [X.] 2002 neben den Belangen der Praktikabilität zugleich der einheitlichen und damit gleichheitsgerechten Handhabung einer zumindest nicht eindeutig entscheidbaren Zuordnungsfrage.

bb) Anderes ergibt sich nicht aus dem [X.]erweis der Klägerin darauf, dass das [X.] ohne vorherige Minderung des ausschüttbaren Gewinns an die Gesellschafter ausgekehrt werden kann (vgl. zu deren Behandlung z.B. [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 27 Rz 9, § 28 Rz 21b, m.w.[X.]). Zwar wird das [X.] im Gegensatz zu den sonstigen Einlagen des Gesellschafters nicht im steuerlichen [X.] erfasst und untersteht es deshalb auch nicht der [X.] des § 27 Abs. 1 Satz 3 i.[X.].m. Satz 1 [X.] 2002. Stattdessen ist es nach Maßgabe der Regelungen in § 28 Abs. 2 [X.] 2002 (einschließlich derjenigen zum Sonderausweis) im Falle seiner Herabsetzung dem [X.] gutzuschreiben und bei Rückzahlung unmittelbar von diesem abzuziehen (vgl. hierzu auch [X.]surteil vom 21. Oktober 2014 I R 31/13, [X.], 531). Gleichwohl kann der [X.] hierin keinen Gleichheitsverstoß erkennen, da, wie im Schrifttum zutreffend angemerkt, das ins Handelsregister einzutragende [X.] regelmäßig durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag eindeutig festgelegt und seine Änderung besonderen (Form-)[X.]orschriften unterworfen ist (vgl. zur GmbH §§ 58 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Daraus folgt, dass auch die Auskehr des herabgesetzten [X.]s sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zumindest im Regelfall zweifelsfrei identifiziert werden kann (zutreffend G. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 [X.] Rz 5a; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 27 [X.] Rz 27). Demgemäß ist es nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber im Rahmen seiner Entscheidung zugunsten einer praxistauglichen steuerrechtlichen [X.]erwendungsreihenfolge die Rückzahlung von [X.] aus der Differenzrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 ausnimmt.

cc) Die Klägerin wendet weiter ein, die vorrangige Auskehr der ausschüttbaren Gewinne gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 greife in Fällen eines Gesellschafterbeschlusses zur Rückzahlung von Kapitalrücklagen in das durch Art. 14 GG geschützte Eigentumsrecht ihres Gesellschafters ([X.]) ein, weil bei diesem fiktive Beträge besteuert würden, die keiner Einkunftsart zugeordnet werden könnten. Der Erwägung ist nicht beizupflichten, weil § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] eine verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Reihung der [X.]ermögensauskehr anordnet. Deshalb erübrigen sich auch Ausführungen dazu, ob und in welcher Hinsicht sich die Klägerin als Haftungsschuldnerin auf eine [X.]erletzung von Grundrechten des [X.]ergütungsgläubigers berufen kann (vgl. hierzu auch B[X.]erfG-Beschluss vom 22. Januar 2014  1 BvR 891/13, [X.] 2014, 440).

dd) Die [X.]ersagung des Direktzugriffs auf das steuerliche [X.] verstößt schließlich nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des [X.]ertrags zur Gründung der [X.] i.d.[X.] des [X.]ertrags von Nizza zur Änderung des [X.]ertrags über die [X.], der [X.]erträge zur Gründung der [X.]en und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der [X.]en --ABlEG-- 2002, Nr. [X.], 1; heute Art. 63 des [X.]ertrags über die Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] des [X.]ertrags von Lissabon zur Änderung des [X.]ertrags über die [X.] und des [X.]ertrags zur Gründung der [X.] --A[X.][X.]--, Amtsblatt der [X.] --[X.]-- 2008, Nr. [X.], 47) sowie Art. 17 der [X.]harta der Grundrechte der [X.] --[X.]-- ([X.], Nr. [X.]-364, 1). Angesichts des Umstands, dass vorliegend die [X.]ermögensauskehrung einer inländischen Kapitalgesellschaft an einen im Inland wohnhaften Anteilseigner zu beurteilen ist und zudem die [X.]erwendungsregel des § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] n.[X.] auch für Ausschüttungen an ([X.] Gesellschafter greift, ist weder der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit noch derjenige der Niederlassungsfreiheit berührt. Ebenso wenig ist ersichtlich, dass § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] n.[X.] in das nach Art. 17 [X.] garantierte Eigentumsrecht eingreifen könnte. Zum einen hat die inzwischen überarbeitete [X.]harta der Grundrechte der [X.] ([X.] 2007, Nr. [X.], 1, [X.], 1165) erst mit der Neufassung des Art. 6 des [X.]ertrags über die [X.] ([X.][X.]) durch Art. 1 Nr. 8 des [X.]ertrags von Lissabon zur Änderung des [X.]ertrags über die [X.] und des [X.]ertrags zur Gründung der [X.] vom 13. Dezember 2007 ([X.] 2007, Nr. [X.], 1, [X.], 1039), der für [X.] am 1. Dezember 2009 in [X.] getreten ist (Bekanntmachung vom 13. November 2009, [X.], 1223), rechtliche [X.]erbindlichkeit erlangt hat (BFH-Urteil vom 19. Juni 2013 II R 10/12, [X.], 402, [X.], 746, m.w.[X.]). Zum anderen ist zweifelhaft, ob die Erhebung von Abgaben überhaupt in den Schutzbereich des Art. 17 [X.] fällt ([X.], [X.]harta der Grundrechte der [X.], 2. Aufl., Art. 17 Rz 22; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Einführung zum EStG Rz 406, m.w.[X.]). [X.]or allem aber ist eine [X.]erletzung des Eigentumsrechts gemäß Art. 17 [X.] jedenfalls deshalb ausgeschlossen, weil die Grundrechte der [X.]harta nach Art. 6 Abs. 1 [X.][X.] gemäß den Bestimmungen des Titels [X.]II auszulegen sind und Art. 51 Abs. 1 [X.] den Anwendungsbereich der [X.]harta auf die Durchführung des Rechts der [X.] beschränkt (B[X.]erfG-Urteil vom 24. April 2013  1 BvR 1215/07, [X.] 133, 277; Urteil des Gerichtshofs der [X.] [X.] vom 26. Februar 2013 [X.]-617/10, [X.]:[X.]:2013:105, [X.] 2013, 464; BFH-Urteil in [X.], 402, [X.], 746; [X.]/[X.], [X.][X.]/A[X.][X.], 2. Aufl., Art. 51 [X.] Rz 7 f., jeweils m.w.[X.]). Er erfasst demgemäß auch nicht die Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.]

ee) Angesichts dieser Zusammenhänge und ihrer verfassungsrechtlichen sowie unionsrechtlichen Würdigung besteht keine [X.]eranlassung, wie von der Klägerin aber angeregt, nach einem [X.]erfahrensbeitritt des [X.] (§ 122 [X.]O) die Anzahl der Feststellungen des [X.] sowie den Anteil der Gesellschaftereinlagen bundesweit zu ermitteln.

2. Dem Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheids vom 9. September 2010 ist auch nicht in dem Umfang zu entsprechen, in dem er auf eine Minderung des steuerlichen [X.] um den nach vorrangiger [X.]errechnung des ausschüttbaren Gewinns verbleibenden Betrag (hier: Minderung um 25.565 € abzüglich 8.001 € = 17.564 €) gerichtet ist. Zwar würde eine solche Kürzung der materiell-rechtlichen [X.]erwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] entsprechen. Sie ist jedoch angesichts der verfahrensrechtlichen Bestimmungen des § 27 Abs. 3 i.[X.].m. Abs. 5 Satz 1 bis 3 [X.] 2002 n.[X.] ausgeschlossen.

a) Nach § 27 Abs. 3 [X.] 2002 a.[X.]/n.[X.] hat eine Kapitalgesellschaft im Falle von Abgängen aus dem steuerlichen [X.] gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] --ggf. neben der "allgemeinen" Kapitalertragsteuerbescheinigung (§ 45a Abs. 2 EStG 2002)-- nach amtlichen Muster ihrem Anteileigner als Adressat der Erklärung ([X.]surteil in [X.], 531) namentlich und unter Angabe seiner Wohnanschrift die Höhe sowie den Zahltag der Leistungen, die das steuerliche [X.] gemindert haben, zu bescheinigen. Wird dem nicht oder nur unzutreffend genügt, unterscheidet § 27 Abs. 5 [X.] 2002 n.[X.] danach, ob die Kürzung des [X.] überhöht oder zu niedrig bescheinigt worden ist. In ersterem Falle eröffnet § 27 Abs. 5 Satz 3 [X.] n.[X.] zwar die Möglichkeit, die Steuerbescheinigung zu berichtigen; erweist sich dies jedoch beispielsweise mit Rücksicht auf die [X.]erhältnisse bei [X.] als nicht praxistauglich, sieht § 27 Abs. 3 Satz 4 [X.] 2002 n.[X.] eine verschuldensunabhängige Haftung der Kapitalgesellschaft für die (aufgrund der überhöht bescheinigten Minderung des [X.]) zu Unrecht nicht einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer mit der Folge vor, dass auch im Falle der Haftungsinanspruchnahme die Feststellung des steuerlichen [X.] anzupassen ist (§ 27 Abs. 3 Satz 6 [X.] 2002 n.[X.]). Wird hingegen der Abgang aus dem [X.] zu niedrig bescheinigt, schreibt § 27 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2002 n.[X.] die [X.]erwendung der Eigenkapitalteile gemäß der Bescheinigung fest, so dass diese zugleich der Feststellung des [X.] zugrunde zu legen ist (z.B. [X.]/ Oellerich, § 27 [X.] Rz 61); eine Berichtigung der Bescheinigung ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] ausgeschlossen. Ergänzend hierzu gilt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.[X.] für den Sachverhalt, dass bis zum Tag der erstmaligen Feststellung nach § 27 Abs. 2 [X.] 2002 n.[X.] keine Steuerbescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 [X.] 2002 n.[X.] erteilt worden ist, der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt; auch hier ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] eine Korrektur der Steuerbescheinigung (nämlich in Form ihrer erstmaligen Erteilung) ausgeschlossen (vgl. zu allem --einschließlich der abweichenden Rechtslage gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 [X.] 2002 a.[X.]-- [X.]surteile in [X.], 531; in [X.], 384, [X.], 974; [X.]sbeschluss vom 3. Februar 2010 I B 32/09, [X.] 2010, 1128).

b) Da im Streitfall nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] die Klägerin bis zum Tag der Bekanntgabe des Bescheids vom 9. September 2010 über die unveränderte Feststellung des [X.] zum 31. Dezember 2009 (25.565 €) ihrem Anteilseigner ([X.]) keine Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 [X.] 2002 a.[X.]/n.[X.] erteilt hat, ist nach den wiedergegebenen Bestimmungen des § 27 Abs. 5 Satz 1 bis 3 [X.] 2002 n.[X.] von einer Minderung des [X.] aufgrund der Ausschüttungen des Jahres 2009 um 0 € auszugehen (Satz 2) und die hiermit verbundene [X.] (Gewinnausschüttung) der Feststellung des [X.] zum Ende des Jahrs 2009 zugrunde zu legen. Soweit die Klägerin hiergegen einwendet, die Feststellung des [X.] beruhe auf einer offenbaren Unrichtigkeit [X.] von § 129 AO kann dem nicht gefolgt werden. Sie lässt außer [X.], dass die Feststellung des [X.] nicht (offenbar) unrichtig ist, sondern --im [X.] den rechtlichen [X.]orgaben des § 27 Abs. 5 Satz 2 i.[X.].m. Satz 1 [X.] 2002 n.[X.] entspricht, nach denen die fehlende ebenso wie eine zu geringe Bescheinigung Bindungswirkung für den Feststellungsbescheid nach § 27 Abs. 2 [X.] 2002 n.[X.] entfaltet; auch kann die unterbliebene Bescheinigung der Einlagenrückgewähr nach Erlass des ersten Feststellungsbescheids selbst dann nicht mehr nachgeholt werden, wenn die Bescheinigung aus [X.]ersehen nicht erteilt worden ist (zutreffend G. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 [X.] Rz 88d; [X.] in [X.]/ [X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 [X.] Rz 215; [X.] in [X.], [X.], § 27 Rz 294; [X.]/ Oellerich, § 27 [X.] Rz 62; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 27 [X.] Rz 124; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 Rz 46 a.E.). Der [X.] kann der Klägerin ferner nicht darin folgen, dass das [X.] vor Erlass des Bescheids vom 9. September 2010 verpflichtet gewesen wäre, die Klägerin auf die vorstehenden Regelungszusammenhänge hinzuweisen. Die Klägerin lässt insoweit unberücksichtigt, dass die Bestimmungen des § 27 Abs. 5 Satz 1 bis 3 [X.] 2002 n.[X.] sowohl tatbestandlich als auch mit Rücksicht auf ihre Rechtsfolgen eindeutig gefasst sind. Auch ist für den [X.] nicht ersichtlich, was die Klägerin --sieht man von ihrer fehlerhaften Erklärung zur Feststellung des [X.] ab-- daran gehindert haben sollte, ihrem Gesellschafter rechtzeitig --nämlich vor der Bekanntgabe des Bescheids vom 9. September 2010-- eine zutreffende Steuerbescheinigung über die Höhe der durch die Ausschüttungen des [X.]orjahrs (2009) veranlassten Einlagenrückgewähr zu erteilen.

c) Entgegen ihrer Auffassung wird die Klägerin durch die Regelung des § 27 Abs. 5 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.], nach der die Berichtigung oder erstmalige Erteilung einer Steuerbescheinigung ausgeschlossen ist, wenn entweder die Minderung des [X.] zu niedrig bescheinigt oder eine Steuerbescheinigung bis zur Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des steuerlichen [X.] nicht erteilt worden ist (§ 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 [X.] 2002 n.[X.]), nicht in ihren Grundrechten verletzt. Zwar handelt es sich bei der [X.]orschrift des § 27 Abs. 5 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] um eine sog. materielle Präklusionsbestimmung, die eine spätere Korrektur der Steuerbescheinigung und die hierdurch ausgelöste [X.]erwendungsbestimmung der Eigenkapitalteile ausschließt. Jedoch sind auch solche Bestimmungen dann verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn sie --woran, wie ausgeführt, vorliegend kein Zweifel besteht-- hinsichtlich ihrer [X.]oraussetzungen und der angeordneten Rechtsfolge hinreichend klar gefasst und die [X.]orschriften zudem vom Gesetzgeber unter Berücksichtigung seiner [X.] zur [X.]erfolgung eines rechtlich zulässigen Zwecks geschaffen worden sind und in ihrer Ausgestaltung den [X.]erhältnismäßigkeitsgrundsatz beachten (ständige Rechtsprechung; vgl. Beschluss des [X.] --B[X.]erwG-- vom 20. Januar 2014  3 B 40/13, Pharma Recht 2014, 161; B[X.]erwG-Urteil vom 10. Dezember 2013  8 [X.] 25/12, Neue Zeitschrift für [X.]erwaltungsrecht 2014, 1237). Auch die beiden zuletzt genannten Erfordernisse werden durch § 27 Abs. 5 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] gewahrt (gl.[X.], E[X.] 2014, 583; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 12).

aa) Auszugehen ist hierbei davon, dass die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, nach der Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit für diese das steuerliche [X.] [X.] des § 27 [X.] 2002 n.[X.] als verwendet gilt, tatbestandlich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 [X.] 2002 n.[X.] ausgewiesenen Bestände des steuerlichen [X.] anknüpft. Die Feststellung des steuerlichen [X.] entfaltet auch für die Besteuerung der Anteilseigner materiell-rechtliche Bindungswirkung ([X.]surteil vom 19. Mai 2010 I R 51/09, [X.], 128, [X.], 937); eine geänderte Feststellung führt deshalb als rückwirkendes Ereignis [X.] von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.[X.].m. Satz 2 AO zu einer entsprechenden Anpassung der [X.]eranlagung des [X.] ([X.]surteil vom 29. Januar 2015 I R 70/13, [X.], 118). Da aber der Bescheid zur Feststellung des [X.] nicht gegenüber dem Anteilseigner, sondern gegenüber der Kapitalgesellschaft als Inhaltsadressatin ergeht, kommt der Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 [X.] 2002 n.[X.] ersichtlich die Aufgabe zu, die durch die Feststellung des [X.] bestimmte Korrespondenz beider Besteuerungsebenen verfahrensrechtlich abzusichern. Die dem Anteilseigner erteilte und von ihm im [X.]eranlagungsverfahren vorgelegte Bescheinigung (§ 27 Abs. 3 [X.] 2002 n.[X.]) erbringt deshalb den Beweis, dass der bescheinigte Betrag ausgeschüttet wurde und in dem ausgewiesenen Umfang aus dem steuerlichen [X.] stammt; die bloße Behauptung, die Bescheinigung sei falsch, ist nach der Rechtsprechung des [X.]s nicht geeignet, diesen Beweis zu erschüttern ([X.]sbeschluss in [X.] 2010, 1128).

bb) Es bedarf keiner weiteren Erläuterung, dass der Gesetzgeber mit seinem Anliegen, die Besteuerung des [X.] an der [X.]erwendung des steuerlichen [X.] nach Maßgabe der gegenüber der Kapitalgesellschaft zu treffenden Feststellungen auszurichten und damit beide Besteuerungsebenen zu verklammern, ein im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung (betreffend die verfassungsrechtlichen Erfordernisse für eine materielle Präklusionsvorschrift) zulässiges Ziel verfolgt. Auch ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber unter Berücksichtigung des ihm zustehenden Ermessens den [X.]erhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzt hätte. Die Bindung des Feststellungsbescheids an die dem Anteilseigner bis zur Feststellung des [X.] erteilte Steuerbescheinigung (§ 27 Abs. 3 [X.] 2002 n.[X.]) ist nicht nur als geeignet, sondern auch als erforderlich anzusehen, da --wie der [X.] bereits zu der vergleichbaren Regelung des § 54 Abs. 10a Satz 2 [X.] 1999 entschieden [X.] insbesondere bei Gesellschaften mit einem größeren Kreis von an verschiedenen in- und ausländischen Orten wohnenden (ansässigen) Anteilseignern ein nachträglicher Austausch der Bescheinigungen nicht praktikabel wäre ([X.]surteil vom 26. September 2007 I R 8/07, [X.], 105, [X.], 387; vgl. auch § 45a Abs. 5 EStG 2002) und zudem eine nachträgliche Berichtigung oder --in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.[X.]-- die erstmalige Erteilung der Steuerbescheinigung das anzuerkennende Interesse an einer möglichst verfahrenssicheren Abstimmung der Besteuerungsebenen beeinträchtigen kann (zutreffend [X.] in [X.], a.a.[X.], § 27 Rz 291 a.E.). Es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zukommenden Ermessens, im Interesse einer einheitlichen Handhabung --und damit im Einklang mit seinem Grundanliegen nach praktikablen [X.] nicht zwischen [X.] und kleineren Kapitalgesellschaften zu unterscheiden. Gegen eine solche Unterscheidung sprechen vor allem die erkennbaren Schwierigkeiten bei der Bestimmung abstrakter und tragfähiger Abgrenzungsmerkmale, mittels derer die Übereinstimmung von Steuerbescheinigung und festgestelltem [X.] bei "kleineren Unternehmen" ohne Präklusionsbestimmungen sichergestellt werden könnten; auch bedürfte es bei einer solchen differenzierenden Lösung Regelungen für den Fall, dass sich der Umfang der Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft und/oder ihre Beteiligungsverhältnisse im Zeitverlauf ändern. Die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung ist verhältnismäßig. Hierbei ist auch zu würdigen, dass jedenfalls dann, wenn die Kapitalgesellschaft --wie im [X.] erkennt, dass sie Leistungen [X.] von § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] erbringt, die fehlerhafte Bescheinigung ihrem [X.]erantwortungsbereich zuzurechnen ist (zu nachträglich festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen s. [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 27 [X.] Rz 214; Oberfinanzdirektion [X.], [X.]erfügung vom 27. November 2009, [X.], 225). Hinzu kommt, dass eine zu niedrige Bescheinigung der Einlagenrückgewähr in [X.]erbindung mit der Präklusionsvorschrift des § 27 Abs. 5 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] (auch) aus Sicht der Kapitalgesellschaft als Haftungsschuldnerin für die einzubehaltende Kapitalertragsteuer insofern nicht mit einer endgültigen Rechtsbeeinträchtigung verbunden sein muss, als die erhöhte Feststellung des [X.] den ausschüttbaren Gewinn mindert (§ 27 Abs. 5 Satz 5 [X.] 2002 n.[X.]) und damit für zukünftige Ausschüttungen (beispielsweise von zukünftig erzielten Gewinnen) im Rahmen der Differenzrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] die (kompensatorische) Möglichkeit einer nicht kapitalertragsteuerpflichtigen Einlagenrückgewähr eröffnet wird.

cc) Eine andere verfassungsrechtliche Würdigung ist nicht deshalb geboten, weil im Falle einer überhöht bescheinigten Einlagenrückgewähr die Bescheinigung nach § 27 Abs. 5 Satz 5 [X.] 2002 n.[X.] berichtigt werden kann. Zum einen dienen die [X.]orschriften des § 27 Abs. 5 Satz 4 bis 6 [X.] 2002 n.[X.] der Missbrauchsvermeidung und damit einem eigenständigen Zweck; sie wollen verhindern, dass durch Ausstellen einer bewusst fehlerhaften Bescheinigung eine Minderung des steuerlichen [X.] erreicht und damit der Anfall steuerpflichtiger Einkünfte in [X.]erbindung mit dem Einbehalt von Kapitalertragsteuer umgangen werden kann (BTDrucks 16/3369, S. 8). Zum anderen besteht nach § 27 Abs. 5 Satz 4 [X.] 2002 n.[X.] die Möglichkeit, die auf den überhöht bescheinigten Betrag entfallende Kapitalertragsteuer im Wege der Haftungsinanspruchnahme geltend zu machen und damit von einer Bescheinigungsberichtigung abzusehen. Im Schrifttum wird zu Recht darauf hingewiesen, dass auch hierin --d.h. in dem Rückgriff auf die verschuldensunabhängige Haftungsschuldnerschaft der [X.] ein im Sinne des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) sachlicher Grund dafür zu sehen ist, im Falle einer zu niedrigen Bescheinigung der Leistungen aus dem [X.] eine Korrektur der Steuerbescheinigung nicht vorzusehen ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 131).

I[X.] Der [X.]orinstanz ist schließlich ebenso darin zu folgen, dass die Klägerin ihre Pflichten zum Einbehalt sowie zur Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer [X.] von § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002 (i.[X.].m. § 1 Abs. 2 [X.] 1995) grob fahrlässig verletzt hat und deshalb der Erlass des [X.] vom 13. Januar 2011 nicht zu beanstanden ist (§ 191 AO). Die Klägerin hat nicht nur die [X.]erwendungsregel des § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] unberücksichtigt gelassen, sondern darüber hinaus eine fehlerhafte Erklärung zur Feststellung des [X.] abgegeben und --trotz der eindeutigen Regelungen des § 27 Abs. 3 i.[X.].m. Abs. 5 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] sowie des ausdrücklichen Hinweises in der ihrer Körperschaftsteuererklärung 2009 beigefügten Anlage [X.] auf die "ausgestellten Steuerbescheinigungen"(dort Zeile 20a)-- die Präklusionswirkung des Feststellungsbescheids vom 9. September 2010 nicht beachtet. Gründe, die diese [X.]ersäumnisse sowie die hiernach rechtswidrige Nichtabführung der Kapitalertragsteuer entschuldigen könnten, sind auch unter Berücksichtigung des gerichtlichen [X.]orbringens der Klägerin nicht erkennbar.

II[X.] [X.] ergibt sich aus § 135 Abs. 2 [X.]O.