Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.06.2016, Az. VIII R 32/13

I. Die Beteiligten streiten noch über den Abzug von Aufwendungen des [X.] und Revisionsbeklagten (Kläger) aus einer [X.]vereinbarung.

Der Kläger wurde für die Streitjahre (2003 bis 2005) zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt.

Er erwarb aufgrund eines notariellen Kauf- und Übertragungsvertrags vom ... Juni 2001 von der B-GmbH mit wirtschaftlicher Wirkung zum 1. Januar 2001 einen Geschäftsanteil von 15.000 € des 500.000 € betragenden Stammkapitals der [X.] Dies entsprach einer Beteiligung von 3 % am Stammkapital der [X.] Der Kaufpreis betrug 628.122,08 €. Dem Kläger als Erwerber sollte nach Abschn. VI § 1 Abs. 2 des Kauf- und Übertragungsvertrags das Gewinnbezugsrecht für Ausschüttungen der [X.] ab dem 1. Januar 2001 zustehen.

Zur Finanzierung des Kaufpreises nahm der Kläger mit Darlehensvertrag vom ... August 2001 bei der F-Bank ein [X.] in derselben Höhe auf.

Nach der Zweckbestimmung diente das Darlehen der Finanzierung der Beteiligung von 3 % am Stammkapital der [X.] Es hatte eine Laufzeit vom 1. Oktober 2001 bis zum 31. März 2008. Zu verzinsen war es jährlich mit dem [X.] eines Zuschlags von 0,75 %. Die Zinsen wurden während der Laufzeit jeweils für [X.]räume von drei Monaten festgeschrieben (zum 30. September, 31. Dezember, 31. März und 30. Juni). Der Kläger musste es jährlich zum 31. März mindestens in Höhe eines Betrags von 89.731,73 € tilgen (erstmals zum 31. März 2002), konnte das Darlehen aber auch unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von einem Monat vollständig oder teilweise zum Ende eines Zinsfestschreibungstermins mit einem höheren Betrag zurückführen.

Zudem schloss der Kläger mit der F-Bank eine Vereinbarung über einen [X.] ab. Dem lag ein Rahmenvertrag für [X.] zu Grunde. Der [X.] hatte wie das [X.] eine Laufzeit vom 1. Oktober 2001 bis zum 31. März 2008.

Es war in der Swapvereinbarung festgelegt, dass der Kläger an die F-Bank jährlich Festbeträge in Höhe von 5,55 % des für den Zinsfestschreibungszeitraum jeweils geltenden Bezugsbetrags zu leisten hatte. Die F-Bank hatte ihrerseits an den Kläger variable Beträge auf Grundlage eines sog. Basissatzes zu zahlen. Der Basissatz entsprach dem jeweils geltenden 3-Monats-Euribor zum sog. Feststellungstag.

Bezugsbetrag der wechselseitigen Verzinsungspflichten war zunächst der Anfangsbetrag des [X.]s in Höhe von 628.122,08 €. Der Bezugsbetrag des Swaps verminderte sich während der Laufzeit des [X.]s unter Berücksichtigung der vom Kläger auf das [X.] geleisteten Tilgungsbeträge.

Sowohl die F-Bank (als Schuldnerin der variablen Zahlungen) als auch der Kläger (als Schuldner der Festbeträge) im Rahmen der Swapvereinbarung mussten während der Laufzeit des [X.]s ihre Zahlungen jeweils zum letzten Bankarbeitstag der Monate März, Juni, September und Dezember leisten. Nach [X.]. 3.3 des Rahmenvertrags musste jeweils die Vertragspartei, die den höheren Betrag schuldete, den Differenzbetrag an den Schuldner zahlen.

Die F-Bank und der Kläger vereinbarten zudem, dass der [X.] der Steuerung von Zinsänderungsrisiken aus der vom Kläger getätigten Geldaufnahme dienen sollte. Den Kläger traf die Verpflichtung, die F-Bank unverzüglich schriftlich zu unterrichten, wenn die Geldaufnahme enden sollte und der [X.] auch nicht mehr der Steuerung von Zinsänderungsrisiken für andere Geldaufnahmen dienen konnte.

Der Kläger veräußerte den mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom ... Juni 2001 erworbenen Geschäftsanteil an der [X.] mit notariellem Kauf- und Übertragungsvertrag vom ... April 2002 zum Kaufpreis von 628.122 € an die B-GmbH zurück. Die Rückveräußerung sollte "mit wirtschaftlicher Wirkung vom Beginn des 1. Januar 2001" an erfolgen. In dem Vertrag wurde unter § 1 Abs. 3 geregelt, dass dem Kläger als Veräußerer der Beteiligung für den [X.]raum ab dem 1. Januar 2001 kein Gewinnbezugsrecht zustehen sollte.

Mit notariellem Vertrag vom selben Tag erwarb der Kläger von der B-GmbH mit wirtschaftlicher Wirkung vom Beginn des 1. Januar 2002 an erneut einen Geschäftsanteil in Höhe von 3 % am Stammkapital der [X.] Der Kaufpreis betrug nunmehr 489.000 €. Nach § 1 Abs. 3 des Vertrags sollten dem Kläger ab dem 1. Januar 2002 die [X.] aus der Beteiligung zustehen.

Er tilgte das ursprüngliche [X.] vom ... August 2001 in Höhe von 628.122,08 € gegenüber der F-Bank. Zur Finanzierung des zweiten Anteilserwerbs nahm er anschließend bei der F-Bank ein neues variabel verzinstes [X.] in Höhe von 489.000 € auf. Nach den sonstigen Vereinbarungen des Kreditvertrags diente das Darlehen der Finanzierung des Erwerbs der Beteiligung an der [X.]

Das zweite [X.] hatte eine Laufzeit vom 1. Juli 2002 bis zum 31. März 2008. Vereinbarter Zinssatz war der [X.] eines Zuschlags von 0,75 %. Die Zinsfestschreibung erfolgte jeweils für drei Monate zum Quartalsende. Die Zinszahlungen hatte der Kläger einmal jährlich am 31. März eines jeden Kalenderjahres zu leisten. Das Darlehen war jährlich zum 31. März in Höhe der Dividenden der [X.] oder in Höhe eines [X.] von 81.500 € zu tilgen. Der Kläger konnte das Darlehen unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von einem Monat jedoch auch (vollständig oder teilweise) zum Ende des Zinsfestschreibungszeitraums kündigen und höhere Beträge tilgen.

Die Vereinbarung über den [X.] bestand nach der Tilgung des ersten [X.]s und der Aufnahme des zweiten [X.]s unverändert fort. Die [X.] für die wechselseitigen Zahlungsverpflichtungen wurden weiterhin auf Grundlage des [X.] in Höhe von 628.122,08 € abzüglich der vom Kläger erbrachten Tilgungsbeträge ermittelt.

Der Kläger konnte keine Änderung der für ihn nachteiligen Swapvereinbarung erreichen. Die F-Bank lehnte dies ab, da sie aufgrund des gesunkenen Marktzinsniveaus vom Kläger höhere Festbeträge vereinnahmen konnte als sie zu zahlen hatte.

Der Kläger veräußerte im notariellen Kauf- und Übertragungsvertrag vom ... November 2002 den am ... April 2002 erworbenen Geschäftsanteil an der [X.] "mit wirtschaftlicher Wirkung vom Beginn des 1. Januar 2002" an die B-GmbH zurück. Der Kaufpreis betrug wie beim Erwerb 489.000 €. Nach § 1 Abs. 5 des notariellen Kauf- und Übertragungsvertrags stand das Gewinnbezugsrecht für die [X.] ab dem 1. Januar 2002 der Käuferin zu.

Mit dem Erlös aus der Veräußerung der Beteiligung tilgte der Kläger das ihm von der F-Bank gewährte [X.] vollständig. Er blieb jedoch auch nach Tilgung des zweiten Darlehens an die [X.]vereinbarung bis zum Ende der Vertragslaufzeit zum 31. März 2008 gebunden.

Für das Streitjahr 2003 machte der Kläger die aufgrund des [X.]s an die F-Bank geleisteten Zahlungen als (nachträgliche) Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Nach dem im Klageverfahren zuletzt gestellten Antrag begehrt der Kläger den Abzug von 10.659 € (vor Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens).

Für das Streitjahr 2004 betrugen die geltend gemachten nachträglichen Werbungskosten aufgrund der [X.]vereinbarung 16.910,26 €.

Für das Streitjahr 2005 machte der Kläger aufgrund des [X.]s nachträgliche Werbungskosten in Höhe von 9.863,26 € geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) lehnte in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre die Berücksichtigung der Swapkosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab. Die Einsprüche des [X.] blieben in diesem Punkt erfolglos.

Im Klageverfahren vor dem [X.] ([X.]) begehrte der Kläger mit seinem Hauptantrag den Abzug der Swapkosten als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, da sie zu den Refinanzierungsaufwendungen für die veräußerten Beteiligungen gehörten. Die Aufwendungen seien unter Beachtung des [X.] gemäß § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in den in den Streitjahren geltenden Fassungen (EStG) zur Hälfte abzugsfähig. Im Hilfsantrag begehrte der Kläger für den Fall, dass das [X.] die Swapkosten nicht als nachträgliche Schuldzinsen ansehe, den Abzug der an die F-Bank gezahlten Swapkosten als negative sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG. Die [X.]vereinbarung habe Dauerschuldcharakter und die während der Laufzeit vereinnahmten Differenzausgleichszahlungen seien wiederkehrende Bezüge i.S. der Regelung.

Die Einordnung der Swapkosten als Verluste aus einem Termingeschäft gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG --wie vom [X.] angenommen-- sei hingegen unzutreffend. Hierfür fehle es an der Anschaffung und Beendigung des Rechts auf Differenzausgleich.

Mit einem weiteren Hauptantrag begehrte der Kläger den Abzug von Aufwendungen in Höhe von 1.660 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr 2003.

Das [X.] gab der Klage hinsichtlich der [X.] statt. Es berücksichtigte die Aufwendungen aus dem [X.] in allen Streitjahren als nachträgliche Schuldzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Zudem ließ es Aufwendungen in Höhe von 1.660 € als weitere Werbungskosten des [X.] bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr 2003 zum Abzug zu, die im Revisionsverfahren nicht mehr streitig sind.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung von Bundesrecht. Das [X.] habe zu Unrecht die Aufwendungen aus dem [X.] als Werbungskosten bei den Einkünften des [X.] aus Kapitalvermögen in den Streitjahren in Form von nachträglichen Schuldzinsen für den Erwerb der Beteiligungen anerkannt.

Die Aufwendungen des [X.] aus dem [X.] seien als Verluste aus Termingeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG einzuordnen. Diese seien entsprechend § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG nicht mit anderen positiven Einkünften des [X.] in den Streitjahren verrechenbar.

Das [X.] beantragt,
das [X.]-Urteil vom 17. April 2013  4 K 2859/09 insoweit aufzuheben, als ein Werbungskostenabzug der Swapkosten zugelassen worden sei und die Klage bezüglich des Werbungskostenabzugs der Swapkosten abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] habe zu Recht die Aufwendungen des [X.] aus dem [X.] nach der Veräußerung der Geschäftsanteile an der [X.] als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesehen.

II. Die Revision des [X.] ist begründet.

Das [X.] hat die [X.] in den Streitjahren zu Unrecht als (nachträgliche) Werbungskosten im Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen zum Abzug zugelassen (siehe unten unter 1.). Die Vorentscheidung erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--), da es sich bei den [X.] um nicht steuerbare Aufwendungen handelt (siehe unten unter 2.). Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage wird abgewiesen, soweit das [X.] dies in der Revisionsinstanz noch beantragt hat (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O, siehe unten unter 3.).

1. [X.] sind in den Streitjahren keine nachträglichen Werbungskosten des [X.] bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

a) Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) bestanden das Swapgeschäft und beide Geldmarktdarlehen zur Finanzierung der [X.]e zwischen den identischen Vertragsparteien. Beide Rechtsgeschäfte waren durch die Zweckbestimmung des [X.], die Abstimmung der jeweiligen Bezugsbeträge des Swaps mit den [X.] der Geldmarktdarlehen und die annähernd gleichen Laufzeiten des ersten Geldmarktdarlehens und des [X.]s miteinander verknüpft. Hieraus hat das [X.] abgeleitet, es habe eine wirtschaftliche Einheit zwischen den Darlehen und dem Swapgeschäft bestanden, sodass bei Erwerb der Beteiligungen an der [X.] ein wirtschaftlicher (Veranlassungs-)Zusammenhang der [X.] mit (künftigen) Erträgen des [X.] aus der Beteiligung an der [X.] begründet worden sei und es sich bei den [X.] um zinsähnliche Aufwendungen gehandelt habe.

Der Senat lässt es dahinstehen, ob auf Grundlage dieser gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden tatsächlichen Feststellungen und der ebenfalls bindenden Auslegung der Vereinbarungen durch das [X.] in den Jahren vor den Streitjahren ein Abzug der [X.] als Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb der Beteiligungen als Werbungskosten [X.] des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG oder als Schuldzinsen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vorzunehmen war. Selbst wenn die [X.] ursprünglich als durch den [X.] veranlasste zinsähnliche Aufwendungen anzusehen gewesen sein sollten, bestand jedenfalls in den Streitjahren kein solcher [X.] mehr (siehe sogleich unter b).

b) Entgegen der Auffassung des [X.] kann in den Streitjahren nicht mehr von einem [X.] zwischen den [X.] und den früheren (potenziellen) [X.]n des [X.] aus der [X.] ausgegangen werden. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

aa) Werbungskosten [X.] von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und die hierzu zählenden Schuldzinsen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Aufwendungen sind als durch eine Einkunftserzielung veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] --[X.]-- vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, [X.], 290, [X.] 1990, 817, unter [X.], m.w.N.). Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die --wertende-- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 21. September 2009 GrS 1/06, [X.]E 227, 1, [X.] 2010, 672, unter C.III.1.a).

bb) Auf dieser Grundlage hat der Senat in früherer ständiger Rechtsprechung einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Einnahmen aus Kapitalvermögen und (nachträglichen) Schuldzinsen, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Kapitalanlage oder Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft anfielen, verneint, soweit die Schuldzinsen auf Zeiträume nach Veräußerung oder Aufgabe der Kapitalanlage bzw. Beteiligung entfielen ([X.]-Urteil vom 16. März 2010 VIII R 20/08, [X.]E 229, 151, [X.] 2010, 787, Rz 15 ff., m.w.N.).

cc) Nach Änderung dieser Rechtsprechung durch das [X.]-Urteil in [X.]E 229, 151, [X.] 2010, 787 kann der [X.] zwischen nachträglichen Finanzierungsaufwendungen und (früheren) [X.]n nach Veräußerung der Beteiligung jedoch erhalten bleiben, wenn der Veräußerer den Veräußerungserlös vollständig zur Tilgung eines zum Erwerb der Beteiligung aufgenommenen Darlehens einsetzt und ein Schuldüberhang verbleibt, der mit den weiter gezahlten Schuldzinsen finanziert wird.

Unter diesen Voraussetzungen wird durch die Veräußerung der Beteiligung der ursprünglich im Erwerbszeitpunkt vorhandene [X.] nicht unterbrochen, weil die nachträglich anfallenden Schuldzinsen nach wie vor durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen aufgenommenen Schulden ausgelöst sind. Können solche Schulden bei Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung trotz vollständigen Einsatzes der Mittel nicht abgelöst werden, ist der Veräußerer der Beteiligung einem Steuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften gleichzustellen, der Schuldzinsen für eine in seinem [X.] verbliebene Verbindlichkeit trägt und diese als nachträgliche Betriebsausgaben abziehen kann ([X.]-Urteile in [X.]E 229, 151, [X.] 2010, 787, Rz 26; vom 29. Oktober 2013 VIII R 13/11, [X.]E 243, 346, [X.] 2014, 251, Rz 18; vom 5. Februar 2014 [X.], [X.]/NV 2014, 1018; zur Anwendung dieser Grundsätze bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung siehe [X.]-Urteile vom 20. Juni 2012 [X.] R 67/10, [X.]E 237, 368, [X.] 2013, 275, und zuletzt vom 1. Dezember 2015 [X.] R 42/14, [X.]E 252, 379, [X.] 2016, 332). Der ursprüngliche [X.] kann in Erweiterung dieser Grundsätze auch dann noch als fortbestehend angesehen werden, wenn Aufwendungen für ein nach der Veräußerung aufgenommenes Refinanzierungs- und Umschuldungsdarlehen anfallen ([X.]-Urteil vom 8. April 2014 [X.] R 45/13, [X.]E 244, 442, [X.] 2015, 635, Rz 25).

dd) [X.] hingegen der Veräußerungserlös zur Schuldentilgung aus, endet der wirtschaftliche Zusammenhang von Schuldzinsen [X.] des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der bisherigen Einkunftserzielung, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige tatsächlich das Darlehen ablöst, oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet und das Darlehen bestehen lässt. Denn im letztgenannten Fall wird der [X.] beendet, da die privat motivierte Entscheidung, das ursprüngliche Darlehen nicht abzulösen oder den Verkaufserlös anderweitig zu verwenden, den ursprünglich begründeten [X.] überlagert ([X.]-Urteil in [X.]E 244, 442, [X.] 2015, 635, Rz 21).

Dies gilt jedoch nicht, wenn Verwertungs- und [X.], die ihren Grund in der ursprünglichen einkünftebezogenen Sphäre haben, eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung rechtfertigen ([X.]-Urteil in [X.]E 244, 442, [X.] 2015, 635, Rz 22). Der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung verlangt vom Steuerpflichtigen als Veräußerer (hier: der Beteiligung) kein für ihn nachteiliges und dem Grunde nach wirtschaftlich unsinniges Verhalten ([X.]-Urteil vom 16. September 2015 [X.] R 40/14, [X.]E 251, 220, [X.] 2016, 78, Rz 17 zur nicht erforderlichen vorzeitigen Kündigung einer in das Finanzierungskonzept eingebundenen Lebensversicherung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung).

ee) Ein [X.] der Finanzierungsaufwendungen mit der Einkunftserzielung kann aber auch trotz der Verwendung des gesamten [X.] zur Schuldentilgung und eines Schuldüberhangs entfallen, wenn ein Ereignis eintritt, welches den ursprünglich bestehenden Zusammenhang dergestalt überlagert, dass entweder die Veranlassung der Aufwendungen durch die Einkunftssphäre mit Zukunftswirkung entfällt oder eine neue Veranlassung durch die Erzielung anderer Einkünfte begründet wird ([X.]-Urteile vom 16. März 2010 VIII R 36/07, [X.]/NV 2010, 1795, Rz 14; in [X.]E 243, 346, [X.] 2014, 251, Rz 18). So hat der [X.]. Senat des [X.] die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht vor der Veräußerung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als einen Umstand angesehen, der trotz des Einsatzes des gesamten [X.] zur Schuldentilgung und eines verbleibenden Schuldüberhangs den Abzug nachträglicher Schuldzinsen ausschließt ([X.]-Urteil in [X.]E 237, 368, [X.] 2013, 275).

ff) Im Streitfall liegen nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze Umstände vor, die --falls ein solcher zu bejahen wäre (siehe unter II.1.a)-- einen ursprünglich begründeten [X.] zwischen den nachlaufenden [X.] und den früheren [X.]n des [X.] überlagern und jedenfalls für die Zukunft (hier: in den Streitjahren) einen Abzug der [X.] als nachträgliche Aufwendungen zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Beteiligungen an der [X.] ausschließen.

Der Kläger hat die Beteiligungen an der [X.] jeweils an die [X.] zurück veräußert. Die Veräußerungen erfolgten im Innenverhältnis mit wirtschaftlicher Wirkung auf den Stichtag des Erwerbs. Zudem hat der Kläger jeweils rückwirkend auf den Stichtag des Erwerbs im Innenverhältnis auf seine Gewinnbezugsrechte verzichtet. Somit stand ihm für den gesamten Zeitraum der Haltedauer im Verhältnis zur [X.] kein Gewinnbezugsrecht aus den Beteiligungen an der [X.] zu. Er ist durch diese Ausgestaltung der Vereinbarungen im Ergebnis so gestellt worden, dass er im Verhältnis zum Erwerber auch für die Vergangenheit endgültig keine Ausschüttungen aus der [X.] beanspruchen konnte. Er hatte damit bezogen auf die gesamte Haltedauer nicht die Absicht, [X.] zu erzielen.

Damit ist der Kläger nicht mit einem Steuerpflichtigen vergleichbar, der sich aufgrund der Veräußerung nur für die Zukunft der Möglichkeit begibt, [X.] zu erzielen. Mit dem rückwirkenden Verzicht auf die [X.] für die gesamte Haltedauer hat der Kläger einen Umstand gesetzt, der einen [X.] zwischen den [X.] und den Ausschüttungen aus den Beteiligungen jedenfalls für die Streitjahre ausschließt. Der Kläger ist einem Steuerpflichtigen gleichzustellen, der schon vor dem [X.] die Einkünfteerzielungsabsicht im Hinblick auf die Beteiligungen aufgegeben hatte und nachträgliche Finanzierungsaufwendungen nicht abziehen kann, weil der ursprüngliche [X.] durch diesen Entschluss des Steuerpflichtigen beendet worden ist (siehe zu Letzterem [X.]-Urteil in [X.]E 237, 368, [X.] 2013, 275).

c) Soweit der Kläger meint, die [X.] seien einer Vorfälligkeitsentschädigung wirtschaftlich vergleichbar, sei darauf hingewiesen, dass auch in diesen Fällen ein ggf. ursprünglich vorhandener wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen eines Darlehens und der Einkünfteerzielung überlagert bzw. von einem neuen, durch die Veräußerung ausgelösten [X.] ersetzt wird, der dem Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten entgegen steht ([X.]-Urteile vom 11. Februar 2014 [X.] R 42/13, [X.]E 245, 131, [X.] 2015, 633, Rz 12; vom 6. Dezember 2005 VIII R 34/04, [X.]E 212, 122, [X.] 2006, 265). Im Übrigen ist die Vorfälligkeitsentschädigung eher einer Ausgleichszahlung vergleichbar, die bei vorzeitiger Beendigung eines [X.] zu leisten ist und ebenfalls durch den Veräußerungsvorgang und nicht durch die laufende Einkünfteerzielung ausgelöst wird (siehe [X.]-Urteil vom 13. Januar 2015 [X.] R 13/14, [X.]E 248, 340, [X.] 2015, 827).

2. Die Entscheidung des [X.] erweist sich auch nicht aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig (§ 126 Abs. 4 [X.]O). [X.] sind keine Werbungskosten oder negativen Einkünfte im Rahmen einer anderen Einkunftsart. Sie können damit nicht zu einer Minderung der festgesetzten Steuer in den Streitjahren führen.

a) Gibt das [X.] der Klage --wie hier-- hinsichtlich eines [X.] statt und legt das [X.] Revision ein, ist in der Revision auch über die Hilfsanträge zu entscheiden, zu denen das [X.] keine Entscheidung treffen musste ([X.]-Urteil vom 25. April 2012 I R 2/11, [X.]/NV 2012, 1649, Rz 17).

b) In der Rechtsprechung des [X.] ist geklärt, dass ein [X.], der wie im Streitfall ausgestaltet ist, unter den Begriff des Termingeschäfts gemäß §§ 22 Nr. 2 i.V.m. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG fällt.

aa) Ein [X.] ist eine Vereinbarung zwischen zwei Parteien über den regelmäßigen Austausch variabler und fixer Zinszahlungen über einen vereinbarten Nominalbetrag für eine bestimmte Laufzeit. Entsprechend der Definition des § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Wertpapierhandelsgesetzes liegt darin ein zeitlich verzögert zu erfüllendes Festgeschäft, dessen Wert von der auf den jeweiligen Nominalbetrag geschuldeten Zinshöhe abgeleitet wird ([X.]-Urteile vom 20. August 2014 [X.], [X.]E 246, 462, [X.] 2015, 177, Rz 19, 21; in [X.]E 248, 340, [X.] 2015, 827, Rz 17).

bb) Im Streitfall schuldeten der Kläger Festbeträge und die F-Bank variable Beträge, die auf den jeweils geltenden [X.] bezogen waren. Ein Kapitalaustausch des [X.] fand in den Streitjahren nicht statt. Der Kläger und die F-Bank tauschten [X.] der obigen Definition regelmäßig variable und fixe Zinszahlungen über einen vereinbarten Nominalbetrag für die Laufzeit des Swaps aus.

c) Die in den Streitjahren vierteljährlich zum [X.] vom Kläger an die F-Bank entrichteten [X.] sind aber keine gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG steuerbaren Verluste. Nach dieser Regelung sind private Veräußerungsgeschäfte u.a. Termingeschäfte, durch die der Steuerpflichtige einen [X.] erlangt, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf den [X.] nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die vierteljährlichen Verrechnungen der Zinsdifferenzen während der Vertragslaufzeit des [X.]s (der laufende [X.]) stellen aber keine Veräußerungen des Rechts auf den [X.] selbst dar, da sie nicht zur Beendigung der Swapvereinbarung, sondern zum Vollzug der Vereinbarung während der Vertragslaufzeit gezahlt werden (Sächsisches [X.], Urteil vom 20. Oktober 2010  2 K 684/09, Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1063; vgl. auch [X.]-Urteil in [X.]E 248, 340, [X.] 2015, 827 zur Steuerbarkeit einer zur Beendigung des Rechts auf einen [X.] gezahlten Ausgleichszahlung).

d) Entgegen der Auffassung des [X.] sind die laufenden [X.] auch keine Einkünfte oder Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, die zum Erhalt wiederkehrender Einnahmen gemäß § 22 Nr. 1 EStG gezahlt wurden. Nach der Entscheidung des Gesetzgebers sollen bei Swapgeschäften als Termingeschäften nur Zahlungen zur Beendigung des Rechts auf einen [X.] gemäß §§ 22 Nr. 2 i.V.m. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG steuerbar sein. Damit scheidet eine Besteuerung der [X.]zahlungen während der Laufzeit des Swaps gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1  2. Halbsatz EStG gänzlich aus, da die Regelung gegenüber dem Besteuerungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG insgesamt subsidiär ist (ebenso Haisch, [X.] Steuer-Zeitung [X.], 511, 518; [X.], [X.], 148, 153, m.w.N.). Da somit die [X.] durch potenzielle nicht steuerbare Einnahmen des [X.] aus dem [X.] während der Laufzeit des Swaps veranlasst sind, sind sie nicht als Werbungskosten abzugsfähig.

3. Die Sache ist auch spruchreif.

Die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre ist abzuweisen, soweit dies vom [X.] in der Revision noch beantragt wird. Das [X.] hat für das Streitjahr 2003 der Klage auch hinsichtlich des zweiten [X.] stattgegeben. Es hat im Tenor der Entscheidung den Bescheid dahingehend geändert, dass der Kläger in diesem Streitjahr weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 1.660 € abziehen kann.

Das [X.] hat in der Revision die Abweisung der Klage nur noch beantragt, soweit die [X.] vom [X.] als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anerkannt wurden. Da das [X.] seinen ursprünglich beim [X.] gestellten Antrag, die Klage insgesamt abzuweisen, für das Streitjahr 2003 in Bezug auf die Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit nicht aufrecht erhält und der Senat an den Antrag des [X.] gebunden ist (§§ 121 i.V.m. 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O), verbleibt es für das Streitjahr 2003 beim Abzug der vom [X.] anerkannten weiteren Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 1.660 €.

Da das Urteil des [X.] insgesamt aufzuheben ist, ändert der Senat den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 29. April 2005 in der Weise, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 1.660 € abzuziehen sind. Die Berechnung der Steuer wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 [X.]O).

4. [X.] beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 [X.]O. Im Hinblick auf die während des Klageverfahrens erfolgte Einschränkung des Antrags des [X.], der nur teilweisen Anfechtung der Vorentscheidung mit der Revision durch das [X.] und die daraus folgenden unterschiedlichen Streitwerte hat der Senat die Kostenentscheidung nach Zeitabschnitten getroffen ([X.]-Urteile vom 16. Oktober 2002 [X.], [X.]E 200, 380, [X.] 2003, 245; vom 24. Juli 2013 XI R 24/12, [X.]/NV 2013, 1920).