Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.12.2023, Az. XI R 33/21

Die Beteiligten streiten darüber, inwieweit Umsatzsteuer, die die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine [X.], für Fremdenverkehrswerbung gezahlt hat, als Vorsteuer im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeiten der [X.] abziehbar ist oder ob sie anteilig auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten der [X.] entfällt.

Die Klägerin, eine auf einer Insel gelegene [X.] mit eigenen Strandabschnitten, unterhält einen Eigenbetrieb Kurverwaltung (Kurbetrieb), der körperschaftsteuerrechtlich ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) ist. Unternehmensgegenstand des BgA ist gemäß § 1 Abs. 3 der [X.] die Erfüllung aller mit dem Kurbetrieb verbundenen Aufgaben in der [X.]. Zur Finanzierung der Tätigkeit erhebt die Klägerin eine Kurtaxe sowie eine weitere Abgabe ([X.] beziehungsweise Tourismusabgabe).

Die Klägerin bezog in den Streitjahren (2011 bis 2015) unter anderem [X.] für Fremdenverkehrswerbung. In der Satzung über die Erhebung einer [X.] vom XX.XX.2008 ist unter anderem ausgeführt:

Durch eine zum 01.01.2015 in [X.] getretene Satzungsänderung hat die [X.] den Anteil des öffentlichen Interesses von … % auf … % herabgesetzt und die [X.] % auf … % heraufgesetzt.

Das Aufkommen aus der [X.] stellt die [X.] dem Kurbetrieb zur Verfügung, welcher die Zahlungen als Betriebseinnahme verbucht. Die [X.] gekürzten [X.] beziehen sich inhaltlich unter anderem auf …. Weitere Einnahmen erzielt der Kurbetrieb unter anderem aus der Kurtaxe, den Parkplatzgebühren, der Strandkorbvermietung, den Hafen- und Kaigebühren, dem Gastgeberverzeichnis, durch Veranstaltungen und die …. Der Kurbetrieb erzielt aus seiner Tätigkeit Gewinne.

Die Satzung der Klägerin für die Kurtaxe (Kurabgabe) vom [X.] sieht vor, dass die [X.] zur Deckung eines bestimmten Prozentsatzes des Aufwands für die Herstellung, Verwaltung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten öffentlichen Einrichtungen eine Kurabgabe erhebt; die [X.] trägt den Aufwand auch insoweit zu einem bestimmten Anteil aus allgemeinen Deckungsmitteln ([X.]anteil). Für die Benutzung von Einrichtungen und für Veranstaltungen, die besondere Aufwendungen erfordern, kann daneben ein besonderes Entgelt erhoben werden.

Kurabgabepflichtig sind alle ortsfremden Personen, die sich im [X.] aufhalten, ohne dort ihren gewöhnlichen Aufenthaltsort zu haben, und die die Möglichkeit zur Nutzung der Kur- und Erholungseinrichtungen haben. Die Kurabgabe ist unabhängig davon zu zahlen, ob und in welchem Umfang die Einrichtungen genutzt werden.

An Personen, die ihren gewöhnlichen Aufenthalt im [X.] haben, sowie an die nach der Satzung von der Kurabgabe befreiten Personen können Einwohnerkarten durch die Kurverwaltung ausgegeben werden; diese sind als Berechtigungsnachweis bei jeder Strandbenutzung mitzuführen und bei Kontrollen dem Aufsichtspersonal vorzuzeigen.

Die Kurabgabe in Höhe eines in der Satzung festgelegten Betrages, der unter weiteren Voraussetzungen ermäßigt werden kann, entsteht im Regelfall mit der Ankunft im [X.] und ist unmittelbar nach der Ankunft des [X.] an den Beherbergungsbetrieb zu entrichten.

Der Kurabgabepflichtige erhält nach Zahlung der Kurabgabe vom Beherbergungsbetrieb eine Gästekarte. Diese ist auf Verlangen des [X.] vorzuzeigen. Sie gilt für die Dauer eines ununterbrochenen Aufenthalts.

[X.], für die eine höhere Kurabgabe anfällt, gelten für das gesamte Kalenderjahr und werden (ebenso wie die kostenlosen Einwohnerkarten) von der Kurverwaltung ausgegeben.

Daneben existiert eine erhöhte Tageskurabgabe, die von jedem, der bei der Kontrolle keine gültige Gästekarte oder Einwohnerkarte vorweisen kann (Tagesgast), an die Kontrolleure der Kurverwaltung zu entrichten ist.

Die für die Fremdenverkehrswerbung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zog die Klägerin in der Annahme, dass sie mit ihrem Kurbetrieb gegen Kurabgabe wirtschaftlich tätig sei, weil die Kurabgabe Entgelt für die Bereitstellung der Kureinrichtungen sei, in vollem Umfang als Vorsteuer ab.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) führte bei der Kurverwaltung eine Außenprüfung für die Streitjahre durch. Im Prüfungsbericht ist unter anderem festgehalten, dass die Klägerin im Rahmen ihres BgA unternehmerisch und damit wirtschaftlich tätig sei. Daneben sei sie auch nichtwirtschaftlich tätig. Der Prüfer vertrat weiter die Auffassung, ein Teil der Kosten für die Fremdenverkehrswerbung entfalle auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten der Klägerin, da von der Werbung auch die [X.] als solche profitiere. Folglich sei der Vorsteuerabzug nicht in vollem Umfang zulässig. Für einen anteiligen Vorsteuerabzug sei als Aufteilungsschlüssel (ähnlich einem Umsatzschlüssel) das Verhältnis der Einnahmen aus der [X.] zur Summe der [X.] und der Kurabgabe sachgerecht. …

Das [X.] folgte der Rechtsauffassung des Prüfers und setzte aufgrund der Kürzung des Vorsteuerabzugs die Umsatzsteuer in den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre vom 18.04.2017 entsprechend höher fest. Inhaltsadressatin der [X.] ist die "Kurverwaltung …" [Name der Klägerin].

Über den Einspruch der "Kurverwaltung …" [Name der Klägerin] vom 17.05.2017, mit dem sie unter anderem geltend machte, die Vorsteuerkürzung sei nicht gerechtfertigt, weil der Kurbetrieb mit Gewinn arbeite und der Kurbetrieb mit den bezogenen Werbeleistungen ausschließlich eigene unternehmerische Zwecke verfolge, entschied das [X.] zunächst nicht.

Am 10.07.2018 erhob die Klägerin "für den" BgA "Kurverwaltung" Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O).

Mit Einspruchsentscheidung vom 08.08.2018 wies das [X.] den Einspruch der "Klägerin - Kurverwaltung" als unbegründet zurück. Es nahm an, die Vorsteuerkürzung entsprechend § 15 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei rechtmäßig. Es bestehe ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Ausgaben für die Fremdenverkehrswerbung und der Erhebung der [X.]. Der Kurbetrieb erstelle und versende die entsprechenden Abgabenbescheide und vereinnahme die Abgaben direkt. Im Gegenzug trage er alle Aufwendungen für die Fremdenverkehrswerbung und mache diese als Betriebsausgaben geltend. Die Werbung beschränke sich auch inhaltlich nicht allein auf Ortsfremde. Sie beziehe auch Veranstaltungen und Leistungen von ortsansässigen Personen ein. Satzungsinhalt und Art der Werbung sprächen daher für einen nichtwirtschaftlichen Teil der bezogenen Werbung, der nicht als Vorsteuer abziehbar sei. Auch der Höhe nach sei die Kürzung nicht zu beanstanden.

Die Klägerin machte daraufhin geltend, im Streitfall bestehe ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der [X.] (Werbung) zur wirtschaftlichen Tätigkeit des Kurbetriebs. Eine Werbung für öffentliche Zwecke lasse sich den Werbemedien nicht entnehmen. Die vom Kurbetrieb betriebenen touristischen Einrichtungen seien von den Kurgästen nur entgeltlich nutzbar. Der Kurbetrieb erziele Gewinne, so dass die [X.] (ungeachtet des Aufkommens aus der [X.]) vollständig durch Entgelte für steuerpflichtige Umsätze finanziert würden. Dass die Schuldner des Fremdenverkehrsbeitrages (ortsansässige Unternehmer) von der Werbung des Kurbetriebs gewisse Vorteile hätten und deshalb von der [X.] zu einer hoheitlichen Abgabe herangezogen würden, beseitige den direkten und unmittelbaren Zusammenhang der bezogenen [X.] zum Unternehmen der Klägerin nicht. Entsprechendes gelte für das in der Abgabensatzung niedergelegte öffentliche Interesse, welches allenfalls auf reflexartige, aber nicht durch den Bezug der [X.] ([X.] öffentliche Vorteile abstelle.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt. Die Klage sei unabhängig von den Voraussetzungen des § 46 [X.]O mit Erlass der Einspruchsentscheidung in die Zulässigkeit hineingewachsen. Die Klage sei auch begründet. Die Werbeleistungen seien in vollem Umfang für das Unternehmen des Kurbetriebs bezogen worden. Der Kurbetrieb sei unternehmerisch tätig, weil er wettbewerbs- und profitorientiert arbeite und seine Leistungen gegen Entgelt erbringe. Die Klägerin sei deshalb zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, soweit sie die Werbeleistungen ausschließlich für wirtschaftliche Tätigkeiten des Kurbetriebs verwendet habe. Das sei vollumfänglich der Fall, weil die Werbeleistungen zu 100 % im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit steuerpflichtigen [X.] "des BgA" stehen. Eine Vorsteuerkürzung entsprechend den Grundsätzen gemäß § 15 Abs. 4 UStG sei nicht gerechtfertigt; denn die Werbeleistungen seien nicht anteilig für öffentliche Zwecke der [X.] bezogen worden. Eine anteilige Verwendung ergebe sich insbesondere nicht aus dem in den Satzungen niedergelegten [X.]anteil zur Abgeltung des öffentlichen Interesses. Die Zuweisung des gemeindlichen Aufkommens aus der [X.] an den Kurbetrieb rechtfertige unter den hier realisierten Bedingungen keine andere Beurteilung. Die aus der Mitfinanzierung der Werbeaktivitäten des Kurbetriebs durch eine auch im "öffentlichen Interesse" erhobene [X.] resultierende Indizwirkung sei unschädlich. Auch die satzungsmäßige Quotierung eines öffentlichen Anteils an der Finanzierung der Tourismuswerbung sei zwar ein auffälliger Umstand. Richtig sei auch, dass eine positive touristische Entwicklung wohlstands- und entwicklungsfördernde Effekte für die [X.] habe. Dieser Vorteil sei aber nicht mehr als ein Reflex aus der eigenständigen wirtschaftlichen Tätigkeit des Kurbetriebs. Der mittelbare Vorteil der [X.] sei im Verhältnis zum konkreten unternehmerischen Bedarf ihres Kurbetriebs als "nebensächlich" einzustufen und rechtfertige deshalb keine Vorsteuerkürzung.

Bei dieser Würdigung hat das [X.] berücksichtigt, dass der Kurbetrieb nicht in erster Linie zuschussfinanziert sei, sondern mit seiner unternehmerischen Tätigkeit Gewinne erziele. Eine Werbung für dem [X.] gewidmete oder sonst kostenlose Einrichtungen beziehungsweise Leistungen sei nicht ersichtlich und werde vom [X.] auch nicht konkret geltend gemacht. Der gemeindliche Finanzierungsanteil "zur Abgeltung des öffentlichen Interesses" sei außerdem nach Landesrecht erforderlich, weil nach dem insoweit geltenden Äquivalenzprinzip die Höhe der [X.] die individuellen Vorteile nicht übersteigen dürfe und umgekehrt etwaige Vorteile der [X.] selbst angemessen in Rechnung zu stellen seien. Daraus könne aber nicht automatisch abgeleitet werden, dass dieser (mittelbar) auch für nichtwirtschaftliche Zwecke der [X.] geleistet werde. Eine Saldierung mit gegenläufigen (weiteren) Umsatzsteueransprüchen des [X.] aus der Überlassung des Abgabenaufkommens an den Kurbetrieb sei ebenfalls nicht vorzunehmen.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es seine Rechtsauffassung weiterverfolgt.

Es beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

Nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) [X.] A vom 13.07.2023 - [X.]/22, [X.]:C:2023:580 trägt das [X.] vor, nach Aktenlage habe die Klägerin in den Streitjahren Kurabgaben in Höhe von … Euro vereinnahmt, die die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage im Streitzeitraum erhöht hätten. Die Höhe der Kurabgabe, die die Klägerin von Besuchern satzungsgemäß pro Aufenthaltstag erhob und nicht an die tatsächliche Nutzung einer Kureinrichtung geknüpft war, sei ihm, dem [X.], nicht bekannt. Ein Vorsteuerabzug für hiermit zusammenhängende [X.] sei nicht zu gewähren. Lediglich der Anteil des Kurbeitrages, der auf die tatsächliche Benutzung von Kur- und Erholungseinrichtungen entfalle, stelle nach der Rechtsprechung des [X.] ein Entgelt dar. Für hiermit zusammenhängende [X.] sei ein Vorsteuerabzug denkbar.

Die Klägerin will das [X.]-Urteil [X.] A vom 13.07.2023 - [X.]/22, [X.]:C:2023:580 "differenziert sehen" und im Ergebnis nicht auf sich angewendet wissen. Die Kurabgabe werde von den Kurgästen nicht für den Aufenthalt gezahlt, sondern für den Besuch der Kureinrichtungen. Die Bemessung der Höhe der Kurtaxe erfolge nach dem erforderlichen finanziellen Aufwand für die Kureinrichtungen. Dies gelte auch für Ferienhaus-Besitzer, die die [X.] zahlen. Auch die Einräumung einer Nutzungsmöglichkeit sei eine Leistung.

Beide Beteiligte haben auf entsprechende Frage des Senats in der mündlichen Verhandlung mitgeteilt, dass in den Streitjahren nur ein BgA der Klägerin existiert hat. Weitere Umsätze der Klägerin, die nicht im angefochtenen Bescheid erfasst sind, seien nicht bekannt.

Die Revision ist begründet; sie führt aus anderen als den geltend gemachten Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

a) Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 168 [X.]uchst. a der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der "Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet", zum Vorsteuerabzug berechtigt. [X.]ei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG daher voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen [X.]ätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 [X.]uchst. a und [X.]) zu verwenden beabsichtigt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.[X.]. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 09.02.2012 - V R 40/10, [X.], 258, [X.], 844, Rz 19 ff., m.w.N. zur [X.]-Rechtsprechung; vom 15.04.2015 - V R 44/14, [X.], 263, [X.], 679, Rz 10; vom 21.10.2015 - XI R 28/14, [X.], 460, [X.], 550, Rz 28; vom 02.12.2015 - V R 15/15, [X.], 472, [X.], 486, Rz 14; vom 18.09.2019 - XI R 19/17, [X.], 98, [X.], 172, Rz 15).

b) Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. [X.]-Urteile vom 17.12.2009 - V R 1/09, [X.], 1869, Rz 17; vom 16.01.2014 - V R 22/13, [X.], 736, Rz 22; Urteil des [X.] vom 18.05.2011 - VIII ZR 260/10, [X.] --[X.]-- 2011, 813, Rz 11; jeweils m.w.N.; [X.]-Urteil vom [X.], [X.], 1256, Rz 18). Es stellt eine unionsrechtliche --unabhängig von der [X.]eurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende-- Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt (vgl. [X.] - [X.] vom 22.11.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.]:2018:942, Rz 68; [X.] vom 13.07.2023 - [X.]/22, [X.]:[X.]:2023:580, Rz 29; [X.]-Urteile vom 21.12.2016 - XI R 27/14, [X.], 154, [X.] 2021, 779, Rz 29; jeweils m.w.N.; vom 13.02.2019 - XI R 1/17, [X.], 560, [X.] 2021, 785, Rz 18; vom [X.], [X.], 1256, Rz 18).

c) Für eine entgeltliche Leistung muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. z.[X.]. [X.] thermale d'Eugénie-les-[X.]ains vom 18.07.2007 - [X.]/05, [X.]:[X.], Rz 19; [X.] und Hop!-[X.]rit [X.] vom 23.12.2015 - [X.]/14 und [X.]/14, [X.]:[X.]:2015:841, Rz 22; [X.] rozhlas vom 22.06.2016 - [X.]/15, [X.]:[X.]:2016:470, Rz 21; [X.] vom 18.01.2017 - [X.]/16, [X.]:[X.], Rz 25; [X.] - [X.] vom 22.11.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.]:2018:942, Rz 39; [X.] vom 20.01.2022 - [X.]/20, [X.]:[X.], Rz 27; [X.] vom 13.07.2023 - [X.]/22, [X.]:[X.]:2023:580, Rz 33; [X.]-Urteile vom 21.12.2016 - XI R 27/14, [X.], 154, [X.] 2021, 779, Rz 16; vom 13.02.2019 - XI R 1/17, [X.], 560, [X.] 2021, 785, Rz 16; vom [X.], [X.], 1256, Rz 15). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteile vom 07.07.2005 - V R 34/03, [X.], 59, [X.] 2007, 66, unter [X.], m.w.N. zur Rechtsprechung des [X.]; vom 16.01.2014 - V R 22/13, [X.], 736, Rz 20; vom [X.], [X.], 1256, Rz 16).

d) Als Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 [X.]uchst. [X.] ist auch eine Leistungsbereitschaft zu würdigen, so dass es auf den Umfang der Inanspruchnahme der Leistung nicht ankommt (vgl. [X.]-Urteile [X.] und Hop!-[X.]rit [X.] vom 23.12.2015 - [X.]/14 und [X.]/14, [X.]:[X.]:2015:841, Rz 28; [X.] - [X.] vom 22.11.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.]:2018:942, Rz 40; [X.] vom 05.07.2018 - [X.]/16, [X.]:[X.], Rz 32; Uni[X.]redit Leasing vom 03.07.2019 - [X.]/18, [X.]:[X.], Rz 74; [X.]-Urteile vom 02.08.2018 - V R 37/17, [X.], 63, Rz 17; vom [X.] - XI R 21/18, [X.], 560, [X.], 723, Rz 46).

2. Soweit in [X.]ezug auf den im [X.]escheid erfassten "Kurbetrieb" zwischen den [X.]eteiligten nach Ergehen des [X.]-Urteils [X.] vom 13.07.2023 - [X.]/22, [X.]:[X.]:2023:580 Streit darüber entstanden ist, ob diese Voraussetzungen bei der Überlassung von Kureinrichtungen gegen [X.] durch die Klägerin vorliegen, teilt der Senat trotz des [X.]-Urteils [X.] vom 13.07.2023 - [X.]/22, [X.]:[X.]:2023:580 die Einschätzung des [X.], dass dies aufgrund der festgestellten [X.]atsachen (weit überwiegend, s. unten [X.]3.) der Fall ist.

a) Der [X.] ging vor Ergehen des [X.]-Urteils [X.] vom 13.07.2023 - [X.]/22, [X.]:[X.]:2023:580 in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass eine [X.] mit der [X.]ereitstellung von Kureinrichtungen gegen [X.] steuerbare Umsätze ausführt (vgl. [X.]-Urteile vom 01.10.1981 - V R 34/76, [X.] 1982, 32, unter [X.]; vom 18.08.1988 - V R 18/83, [X.]E 154, 269, [X.] 1988, 971, unter [X.]; vom 26.04.1990 - V R 166/84, [X.]E 161, 182, [X.] 1990, 799, unter [X.]; vom 03.08.2017 - V R 62/16, [X.]E 259, 380, [X.] 2021, 109, Rz 22). Auf die [X.]ereitstellung von Kureinrichtungen gegen [X.] ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden (§ 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStG).

b) Daran hält der Senat für die hier vorliegende Fallgruppe, dass die [X.] für die Nutzung von Kureinrichtungen gezahlt wird, die nicht für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind, ausdrücklich fest ([X.]estätigung der Rechtsprechung, vgl. zur Abgrenzung [X.]-Urteil vom 18.10.2023 - XI R 21/23 ([X.]), zur amtlichen [X.] bestimmt). Der Einwand des [X.], dass die [X.] satzungsgemäß pro Aufenthaltstag erhoben werde und nicht an die tatsächliche Nutzung einer Kureinrichtung geknüpft sei, führt zu keiner anderen [X.]eurteilung.

aa) Der [X.] hat zwar im Urteil [X.] vom 13.07.2023 - [X.]/22, [X.]:[X.]:2023:580 entschieden, dass Art. 2 Abs. 1 [X.]uchst. [X.] dahin auszulegen ist, dass die [X.]ereitstellung von Kureinrichtungen durch eine [X.] keine "Dienstleistung gegen Entgelt" im Sinne dieser [X.]estimmung darstellt, wenn die [X.] von [X.]esuchern, die sich in der [X.] aufhalten, aufgrund einer kommunalen Satzung eine [X.] in Höhe eines bestimmten [X.]etrages pro Aufenthaltstag erhebt, wobei die Verpflichtung zur Entrichtung dieser [X.]axe nicht an die Nutzung dieser Einrichtungen, sondern an den Aufenthalt im [X.]gebiet geknüpft ist, und diese Einrichtungen für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind. Der erkennende Senat ist dieser [X.]eurteilung im [X.]-Urteil vom 18.10.2023 - XI R 21/23 ([X.]) gefolgt.

bb) Entscheidend hierfür ist allerdings nicht, wie das [X.] meint, dass die Zahlung der [X.] an den Aufenthalt im [X.]gebiet geknüpft ist (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 13.07.2023 - [X.]/22, [X.]:[X.]:2023:580, Rz 38), sondern dass die [X.]schuldner keine anderen Vorteile haben als Personen, die diese Kureinrichtungen benutzen und nicht kurtaxepflichtig sind (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 13.07.2023 - [X.]/22, [X.]:[X.]:2023:580, Rz 39). Denn soweit der [X.] den vorlegenden Senat darauf hingewiesen hat, dass aus seiner Sicht die Zahlung der [X.] nur an den Aufenthalt im [X.]gebiet geknüpft sei und nicht an die Möglichkeit zur Nutzung von Kureinrichtungen, trifft dies nach nationalem Recht nicht zu.

(1) Gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.], der auf einer klaren [X.]rennung der Aufgaben zwischen den nationalen Gerichten und dem [X.] beruht, ist der [X.] befugt, sich auf der Grundlage des ihm vom nationalen Gericht unterbreiteten Sachverhalts zur Auslegung oder zur Gültigkeit einer Unionsvorschrift zu äußern; dagegen ist das nationale Gericht für die [X.]atsachenwürdigung und die Auslegung des nationalen Rechts zuständig (ständige Rechtsprechung des [X.], vgl. z.[X.]. Urteile Firma Z vom 11.03.2021 - [X.]/19, [X.]:[X.], Rz 37; [X.] vom 16.06.2022 - [X.]/20, [X.]:[X.]:2022:474, Rz 37 f.; Osteopathie [X.] vom 05.10.2023 - [X.]-355/22, [X.]:[X.]:2023:737, Rz 23). Daher wird in den Empfehlungen an die nationalen Gerichte bezüglich der Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen (Amtsblatt der [X.] 2019, Nr. [X.] 380, 1) unter anderem darauf hingewiesen, dass der [X.] das Unionsrecht nicht selbst auf den Rechtsstreit anwendet.

(2) Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes schützt an sich zum [X.]eispiel das Recht des Einzelnen auf freien Zugang zum Strand zum Spazierengehen, [X.] und Wattwandern als Ausprägung der allgemeinen Handlungsfreiheit (vgl. Urteil des [X.] --[X.]VerwG-- vom 13.09.2017 - 10 [X.] 7.16, [X.]VerwGE 159, 337, Leitsatz 2 und Rz 37).

(3) Die [X.] ist als [X.]eitrag zu den [X.] gestaltet, die den Kurgästen durch die besonderen Einrichtungen der [X.] für Kurzwecke, insbesondere zur Erhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit der Kurgäste, zugänglich gemacht werden, wobei es zulässig ist, sie von der Möglichkeit der [X.]enutzung der Kureinrichtungen abhängig zu machen (vgl. [X.]VerwG-[X.]eschluss vom 17.03.1964 - VII [X.] 111.61, [X.] 401.63 [X.] Nr 1, unter I[X.]; [X.] vom 27.09.2000 - 11 [X.]N 1.00, [X.] 401.63 Kur- und [X.], Rz 28). Aus dem Eigentum an einer Zweitwohnung im Kurgebiet kann die widerlegliche Vermutung hergeleitet werden, der Eigentümer benutze die Wohnung für eigene Kurzwecke und [X.] ([X.] vom 21.06.1976 - VII [X.] 124, 125.75, [X.] 401.63 Kurabgabe [X.]; vom 21.06.1976 - VII [X.] 126.75, [X.] 401.63 Kurabgabe [X.]; vom 04.01.1980 - 7 [X.] 252.79, [X.] 401.63 Kurabgabe [X.]). Ortsfremde, die sich als [X.]agesgäste in dem als Kurort anerkannten Gebiet aufhalten, können ebenfalls zur Zahlung eines Kurbeitrages herangezogen werden ([X.] vom 27.09.2000 - 11 [X.]N 1.00, [X.] 401.63 Kur- und [X.], Rz 29). Die Freistellung der [X.]bewohner von der [X.] ist dadurch gerechtfertigt, dass sie zum Steueraufkommen der [X.] aus der Einkommen- und Gewerbesteuer beitragen ([X.] vom 26.07.1979 - VII [X.] 53.77, [X.]VerwGE 58, 230, unter 5., Rz 46, m.w.N.).

(4) Die [X.] ist danach zwar durchaus, wie der [X.] angenommen hat, von [X.] für den Aufenthalt in dem als Kurort anerkannten Gebiet zu entrichten ([X.] vom 27.09.2000 - 11 [X.]N 1.00, [X.] 401.63 Kur- und [X.], Rz 29). Die [X.]erechtigung einer [X.] zur Erhebung und die Pflicht des Schuldners zur Zahlung knüpft aber, was der [X.] mangels Kenntnis des nationalen Rechts nicht berücksichtigen konnte, zusätzlich an die Existenz von Einrichtungen der [X.] für Kurzwecke an, für die die Möglichkeit zur Nutzung besteht: Der Abgabenerhebung liegt die typisierende [X.]etrachtungsweise zugrunde, dass Ortsfremde regelmäßig auch deswegen in den Kurort kommen, um die dortigen Kureinrichtungen zu nutzen, und der Gast aufgrund seines Aufenthalts im Kurort von den dortigen Kureinrichtungen einen Vorteil hat (vgl. [X.] vom 27.09.2000 - 11 [X.]N 1.00, [X.] 401.63 Kur- und [X.], Rz 33). Für die [X.]eurteilung der [X.]eitragspflicht darf vom typischen Kurgast beziehungsweise der ihn begleitenden Person ausgegangen und diese --ebenso typisierend-- vom ortsfremden Arbeitnehmer oder Auszubildenden abgegrenzt werden ([X.]eschluss des [X.]undesverfassungsgerichts vom 19.05.2008 - 1 [X.]vR 3269/07, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - [X.] 2008, 723, Rz 14 f.).

(5) Dem [X.], der sich zu [X.]n in einem Kurort aufhält, muss dementsprechend nach nationalem Recht ein Vorteil vermittelt werden, der die [X.]eitragserhebung auch unter dem Gesichtspunkt der Abgabengerechtigkeit rechtfertigt ([X.]VerwG-[X.]eschluss vom 15.04.2008 - 9 [X.] 66.07, [X.] 401.63 Kur- und [X.], Rz 7). Dieser Vorteil ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht grundsätzlich verbrauchsfähig. Die vom Senat im Rahmen der Vorlagefrage 1 ([X.]eschluss vom 15.12.2021 - [X.], [X.]E 275, 414, [X.] 2022, 577) gesehene und vom [X.] im Urteil [X.] vom 13.07.2023 - [X.]/22, [X.]:[X.]:2023:580 bestätigte Ausnahme hiervon besteht folglich nur dann, wenn die Kureinrichtungen für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich sind und daher kein Vorteil besteht.

cc) Dass die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für eine dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. dazu [X.]-Urteil [X.] vom 13.07.2023 - [X.]/22, [X.]:[X.]:2023:580, Rz 33, m.w.N.), ist bei der [X.]ereitstellung von Kureinrichtungen gegen [X.] ebenfalls gewährleistet; denn die Differenzierung zwischen [X.]eitragspflichtigen und Nichtbeitragspflichtigen muss nach Maßgabe des mit dem [X.]eitrag abgegoltenen Vorteils vorgenommen werden und die [X.]eiträge müssen im Verhältnis der [X.]eitragspflichtigen zueinander grundsätzlich vorteilsgerecht bemessen werden (vgl. [X.]VerwG-[X.]eschluss vom 14.06.2021 - 9 [X.] 47.20, juris, Rz 3).

c) Im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. ist für das Vorliegen einer wirtschaftlichen [X.]ätigkeit ferner erforderlich, dass die Klägerin ihre Leistungen gegen Entgelt als Steuerpflichtige erbracht hat. [X.]ei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts wie der Klägerin setzt dies wegen Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL sowie zukünftig § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG unter anderem voraus, dass ihre [X.]ehandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren [X.]verzerrungen führen würde, falls sie auf öffentlich-rechtlicher Grundlage handelt (vgl. [X.]-Urteil vom 03.08.2017 - V R 62/16, [X.]E 259, 380, [X.] 2021, 109, Rz 23 ff.; [X.]-[X.]eschluss vom 15.12.2021 - [X.], [X.]E 275, 414, [X.] 2022, 577, Rz 37 ff.).

d) Gemessen daran ist die Annahme des [X.], die Klägerin sei mit ihrem Kurbetrieb als Steuerpflichtige wirtschaftlich tätig, nicht zu beanstanden.

aa) Das [X.] ist von den unter b genannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat in Rz 21 der Vorentscheidung den Streitfall dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin nach diesen Grundsätzen Leistungen gegen Entgelt als Unternehmerin erbringt und damit wirtschaftlich tätig ist.

bb) Diese tatsächliche Würdigung ist aufgrund der festgestellten [X.]atsachen sowie aufgrund des in der Region bestehenden [X.] möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

cc) Das [X.]-Urteil [X.] vom 13.07.2023 - [X.]/22, [X.]:[X.]:2023:580 ändert --entgegen der Auffassung des [X.]-- am Vorliegen von Leistungen gegen Entgelt nichts, da nach der Satzung der Klägerin die Kureinrichtungen nicht von jedermann frei und unentgeltlich genutzt werden können. Eine Nutzung der Kureinrichtungen ohne [X.]erechtigungsnachweis führt zur [X.]pflicht als [X.]agesgast.

dd) Dass die Leistungen an die [X.]agesgäste von der Klägerin teilweise unbeabsichtigt erbracht werden, weil sie erst aufgrund von Ermittlungen der Kontrolleure festgestellt werden, ist für das Vorliegen einer wirtschaftlichen [X.]ätigkeit der Klägerin unerheblich (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 27.04.2023 - [X.]-677/21, [X.]:[X.]:2023:348).

e) Soweit im Einzelfall zweifelhaft sein kann, ob eine dauerdefizitäre [X.]ätigkeit einer [X.] nichtwirtschaftlich ist, wenn sich die [X.] nicht wie ein typischer Unternehmer verhält (vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 15.12.2021 - [X.], [X.]E 275, 414, [X.] 2022, 577, Rz 34; [X.]-Urteil vom 28.06.2017 - XI R 12/15, [X.]E 258, 532, Rz 53; [X.]-Urteile Gmina L. vom 30.03.2023 - [X.]-616/21, [X.]:[X.]:2023:280, Rz 43 und 47; Gmina [X.] vom 30.03.2023 - [X.]-612/21, [X.]:[X.]:2023:279, Rz 35 und 38), kommt es darauf im Streitfall nicht an.

aa) Dies folgt an sich schon daraus, dass keine dauerdefizitäre [X.]ätigkeit der Klägerin vorliegt; denn sie erwirtschaftet mit dem Kurbetrieb Gewinne.

bb) Unabhängig davon verhält sich eine Kurgemeinde wie die Klägerin mit der [X.]ereitstellung von Kureinrichtungen gegen Entgelt marktüblich. Sie wird damit wie eine typische Unternehmerin tätig, die die Möglichkeit zur Nutzung touristischer Einrichtungen (wie zum [X.]eispiel Strandkörbe, [X.] oder Sehenswürdigkeiten), Sport- oder Freizeiteinrichtungen (wie zum [X.]eispiel ein Schwimmbad, ein Strandbad oder Parkplätze) gegen Entgelt ([X.]eitrag, Nutzungsgebühr oder Eintritt) zur Verfügung stellt (vgl. z.[X.]. [X.]-[X.]eschluss vom 18.10.2023 - XI [X.] 41/23 (AdV), [X.]/NV 2024, 179; [X.]-Urteile vom 28.06.2017 - XI R 12/15, [X.]E 258, 532, Rz 47 und 55; vom 20.10.2021 - XI R 10/21, [X.]E 274, 342; zur Abgrenzung s. [X.]-[X.]eschluss vom 22.06.2022 - XI R 35/19, [X.]/NV 2023, 39).

3. Nicht beachtet hat das [X.] allerdings, dass zumindest die unentgeltliche Überlassung von Kureinrichtungen an Einwohner (der Klägerin und gegebenenfalls von Nachbargemeinden) eine nichtwirtschaftliche [X.]ätigkeit ist.

a) Nach dem Inhalt der [X.]-Satzung der Klägerin, auf die das [X.] [X.]ezug genommen hat, und nach den Erörterungen des Senats mit den [X.]eteiligten in der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ihre Kureinrichtungen unentgeltlich an Einwohner und befreite Personen überlassen und zu diesem Zweck Einwohnerkarten ausgegeben, die zur unentgeltlichen Nutzung der Kureinrichtungen berechtigen. Daneben erscheint es zumindest theoretisch denkbar, dass Kureinrichtungen auch von der [X.] selbst (für hoheitliche Zwecke oder Ähnliches) genutzt werden. [X.]atsächliche Feststellungen des [X.] dazu fehlen.

b) Zumindest die bestehende unentgeltliche Überlassung von Kureinrichtungen ist als unentgeltliche [X.]ätigkeit nichtwirtschaftlich (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 20.10.2021 - XI R 10/21, [X.]E 274, 342, Rz 46 und 48, betreffend [X.]usparkplatz; [X.]-[X.]eschluss vom 22.06.2022 - XI R 35/19, [X.]/NV 2023, 39, Rz 16 f., 18 f., betreffend Schwimmbad). Der Klägerin steht daher mangels Leistungsbezug für ihr Unternehmen insoweit (anteilig) kein Recht auf Vorsteuerabzug zu. Der Ansatz einer unentgeltlichen Wertabgabe in den nichtwirtschaftlichen [X.]ereich der Klägerin scheidet hingegen aus (vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 22.11.2022 - XI R 17/20, [X.]E 279, 264, [X.] 2023, 601, Rz 2 f., Fall D; [X.]-Urteil Finanzamt [X.] vom 01.12.2022 - [X.]-269/20, [X.]:[X.]:2022:944, Leitsatz 2 und Rz 57 f.; vgl. auch zur Nichtanwendbarkeit des § 10 Abs. 5 UStG [X.]-Urteil vom 28.06.2017 - XI R 12/15, [X.]E 258, 532, Rz 69 ff.).

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Unklar ist bereits, ob das [X.] mit dem angefochtenen [X.]escheid das gesamte Unternehmen der Klägerin besteuern will und besteuert hat.

aa) Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist --unzutreffend-- gegenüber dem Kurbetrieb ergangen. Daraus könnte zwar, was das [X.] abschließend zu würdigen hat, im Wege der Auslegung der Schluss gezogen werden, dass das [X.] die Klägerin als Steuersubjekt heranziehen wollte (vgl. zur Körperschaftsteuer [X.]-Urteil vom [X.] - I R 24/17, [X.], 354, [X.] 2022, 815, Rz 10). Allerdings ergibt sich daraus jedenfalls auch, dass das [X.] als Unternehmen nur den [X.]gA und nicht das gesamte Unternehmen der Klägerin --das heißt die juristische Person des öffentlichen Rechts als Ganzes mit all ihren Umsätzen-- zur Umsatzsteuer herangezogen hat (vgl. zur Körperschaftsteuer [X.]-Urteile vom 13.04.2021 - I R 2/19, [X.]E 273, 29, [X.] 2021, 777, Rz 12; vom 15.03.2023 - I R 49/20, [X.]/NV 2023, 962, Rz 10). Der [X.]gA erfüllt nach seiner [X.]etriebssatzung nur alle mit dem Kurbetrieb verbundenen Aufgaben in der [X.].

bb) Im Gegensatz zu diesem Vorgehen des [X.] unterhält eine [X.] umsatzsteuerrechtlich nur ein einziges Unternehmen, so dass in dem gegenüber einer [X.] zu erlassenden Umsatzsteuerbescheid alle wirtschaftlichen [X.]ätigkeiten der [X.] zu erfassen sind (vgl. bereits zur früheren, national geprägten Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. [X.]-Urteil vom 18.08.1988 - V R 194/83, [X.]E 154, 274, [X.] 1988, 932, unter [X.]2.; ähnlich Abschn. 2.11 Abs. 2 Satz 1 des [X.]). Dies gilt im Rahmen der unionsrechtlich geprägten, richtlinienkonformen Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. (vgl. dazu allgemein [X.]-Urteile vom 27.02.2003 - V R 78/01, [X.]E 201, 554, [X.] 2004, 431; vom 20.08.2009 - V R 30/06, [X.]E 226, 465, [X.] 2010, 863; vom 17.03.2010 - XI R 17/08, [X.]E 230, 466, [X.] 2017, 828; vom 03.03.2011 - V R 23/10, [X.]E 233, 274, [X.], 74; vom 14.03.2012 - XI R 8/10, [X.]/NV 2012, 1667) weiter. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist unter den Voraussetzungen der Art. 9 und 13 MwStSystRL mit all ihren wirtschaftlichen [X.]ätigkeiten umsatzsteuerpflichtig. Deshalb sind zum [X.]eispiel nicht nur die Umsätze des [X.]gA, sondern auch Umsätze im [X.]ereich der Vermögensverwaltung zu erfassen (vgl. [X.]-Urteil vom 15.04.2010 - V R 10/09, [X.]E 229, 416, [X.] 2017, 863). Gleiches gilt zum [X.]eispiel für mögliche steuerpflichtige [X.]eistandsleistungen der Klägerin (vgl. [X.]-Urteil vom 10.11.2011 - V R 41/10, [X.]E 235, 554, [X.] 2017, 869, Rz 26).

cc) Ob dies vorliegend beachtet worden ist, hat das [X.] nicht geprüft. Es kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen nicht beurteilt werden, ob die [X.] in den Streitjahren weitere der Umsatzsteuer unterliegende, im [X.]escheid gegen den [X.]gA bisher nicht erfasste wirtschaftliche [X.]ätigkeiten ausgeübt hat, für die [X.] und [X.] nachzuerfassen sind. Das [X.] hat deshalb zunächst festzustellen, welche wirtschaftlichen [X.]ätigkeiten im Sinne der Art. 9, 13 MwStSystRL die [X.] ausgeübt hat und ob diese im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid berücksichtigt worden sind.

dd) Soweit der Mitteilung der [X.]eteiligten an den Senat, weitere Umsätze seien ihnen nicht bekannt, der [X.] des [X.]undesministeriums der Finanzen ([X.]MF) in [X.]ezug auf § 2 Abs. 3 UStG a.F. (vgl. [X.]MF-Schreiben vom 27.07.2017, [X.]St[X.]l I 2017, 1239) zugrunde liegen sollte, ist das [X.] daran nicht gebunden, da es sich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt (vgl. zur fehlenden [X.]indungswirkung allgemein [X.]eschluss des Großen Senats des [X.] vom 28.11.2016 - GrS 1/15, [X.]E 255, 482, [X.] 2017, 393, Rz 107; [X.]-Urteil vom 20.11.2019 - XI R 52/17, [X.], 49, [X.], 264, Rz 31; [X.]-[X.]eschluss vom 24.05.2023 - XI R 34/21, [X.]E 280, 408, Rz 22).

b) Im Hinblick auf die unentgeltliche Überlassung von Kureinrichtungen an Einwohner et cetera wird das [X.] festzustellen haben, welchen Umfang diese nichtwirtschaftliche [X.]ätigkeit der Klägerin in den Streitjahren hatte. Auch ist der Frage nachzugehen, ob die [X.] selbst Kureinrichtungen für hoheitliche Zwecke oder Ähnliches nutzt. Weiter wird das [X.] zu prüfen haben, welche Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG dadurch erforderlich wird (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 20.10.2021 - XI R 10/21, [X.]E 274, 342, Rz 46 ff.). Die in der [X.]satzung genannten Prozentsätze könnten hierfür einen gewissen Anhalt bieten, sofern in ihnen zum Ausdruck kommt, welcher [X.]eil der (Kosten der) Kureinrichtungen der [X.] selbst und ihren Einwohnern zugutekommt.

c) Zu der zwischen den [X.]eteiligten vorrangig streitigen Frage, inwieweit die [X.] bei der Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG (s. oben unter [X.]4.b) ebenfalls zu berücksichtigen sein könnte, weist der Senat auf folgende Erwägungen hin:

aa) Nach der Rechtsprechung des [X.] können zwar bei der Anwendung eines Umsatzschlüssels zu dem im Rahmen der Schätzung maßgeblichen "Gesamtumsatz" auch Zuschüsse oder Ähnliches gehören, soweit sie den Umfang der nicht steuerbaren (nichtwirtschaftlichen) [X.]ätigkeit eines Unternehmers widerspiegeln (vgl. [X.]-Urteile vom 16.09.2015 - XI R 27/13, [X.]/NV 2016, 252, Rz 38; vom 20.10.2021 - XI R 10/21, [X.]E 274, 342, Rz 52, m.w.N.). Dies soll gewährleisten, dass der Abzug der Vorsteuer nur für den [X.]eil erfolgt, der auf die zum Abzug berechtigenden Umsätze entfällt (vgl. [X.]-Urteil [X.]algarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 - [X.]-21/20, [X.]:[X.]:2021:743, Rz 55, m.w.N.).

bb) Werden jedoch Gegenstände oder Dienstleistungen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe ausschließlich für die Zwecke besteuerter Umsätze verwendet, ist die Art ihrer Finanzierung für die Feststellung, ob ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, ohne [X.]elang ([X.]-Urteil [X.]algarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 - [X.]-21/20, [X.]:[X.]:2021:743, Rz 52). Vorteile Dritter, die nebensächlich sind, bleiben ebenfalls außer [X.]etracht, wenn die bezogenen [X.] nicht über das hinausgehen, was erforderlich/unerlässlich war, um den eigenen unternehmerischen Zweck zu erfüllen (vgl. dazu und zur Abgrenzung [X.]-Urteile vom 16.12.2020 - XI R 26/20 (XI R 28/17), [X.]E 272, 240; vom 15.02.2023 - XI R 24/22 ([X.]), [X.]E 280, 336, [X.] 2023, 940).

cc) Diese Grundsätze hat das [X.] aus Sicht des Senats in Rz 29 der Vorentscheidung bei der [X.]eurteilung des Streitfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise beachtet. Die mit der Fremdenverkehrswerbung verbundenen Vorteile der [X.] ([X.]) hat es für nebensächlich erachtet. Vorteile der [X.] in ihrem nichtwirtschaftlichen [X.]ereich hat es verneint. [X.]eide Einschätzungen kann es allerdings, sofern es im Rahmen der erneuten Verhandlung und Entscheidung und der weiteren Sachverhaltsaufklärung Anhaltspunkte für eine andere [X.]eurteilung sieht, aufgrund der Zurückverweisung erneut erwägen.

dd) Dass die bezogenen [X.] für die Fremdenverkehrswerbung in Zusammenhang mit der vom [X.] nicht berücksichtigten nichtwirtschaftlichen [X.]ätigkeit "unentgeltliche Überlassung von Kureinrichtungen an Einwohner etc." stehen könnte, hält der Senat zwar nicht für wahrscheinlich, ist aber abschließend vom [X.] tatsächlich zu würdigen, da die tatsächlichen Hintergründe … zum [X.]eil unklar sind.

d) Eine steuerbare Leistung der [X.] an die abgabepflichtigen Unternehmer gegen [X.] hat das [X.] verneint, ohne dass dies mit der Revision angegriffen wird. [X.] Rechtsfehler lässt die Vorentscheidung insoweit nicht erkennen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.][X.]