Bundesfinanzhof, Beschluss vom 14.12.2022, Az. X R 19/21

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 2013 und 2014 in einer [X.] Großstadt eine Diskothek.

Eine für die Streitjahre durchgeführte Außenprüfung beanstandete die Kassen- und Buchführung des [X.] als formell ordnungswidrig. Aus diesem Grund verprobte der Prüfer die [X.] und ermittelte einen Rohgewinnaufschlagsatz von knapp 400 %. Dieser wich erheblich von denjenigen Sätzen ab, die den Gewinnermittlungen des [X.] zu entnehmen waren. Hieraus folgerte der Prüfer, dass die Betriebseinnahmen und Umsätze nicht vollständig erklärt worden seien. Auf Grundlage des von ihm errechneten [X.] schätzte er bei den Getränkeverkäufen Einnahmen bzw. Umsätze von netto ca. 417.000 € (2013) bzw. 247.000 € (2014) hinzu. Ferner nahm er [X.] zu den erklärten Erlösen aus Eintrittsgeldern und Garderobendienstleistungen vor.

Der Einspruch gegen die u.a. dementsprechend geänderten Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuermessbescheide für 2013 und 2014 hatte keinen Erfolg. Auch das Finanzgericht ([X.]) ging --was der Kläger inzwischen nicht mehr in Abrede stellt-- von einer Schätzungsberechtigung aus. Allerdings beanstandete das [X.] sowohl die Schätzungsmethode als auch das Schätzungsergebnis des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--). In Ausübung seiner eigenen Schätzungsbefugnis schätzte es die [X.] nach Maßgabe eines äußeren Betriebsvergleichs.

Dabei orientierte sich das [X.] im ersten Rechtsgang bei dem von ihm zugrunde gelegten Rohgewinnaufschlagsatz von 300 % zum einen an der vom [X.] ([X.]) veröffentlichten Richtsatzsammlung, die für Gastronomiebetriebe in den Streitjahren Rohgewinnaufschlagsätze zwischen 186 % und 376 % (2013) bzw. 186 % und 400 % (2014) sowie einen Mittelwert von jeweils 257 % ausweist. Zum anderen berief es sich auf einen nur für den Dienstgebrauch der Finanzverwaltung erstellten Erfahrungsbericht vom 23.05.2017 über Betriebsprüfungen bei Diskotheken (sog. Fachinfosystem [X.]). In dieser, vom [X.] als "spezielle Richtsatzsammlung für Diskotheken" bezeichneten Abhandlung heißt es u.a., Diskotheken würden einen Rohgewinnaufschlagsatz zwischen 280 % und 600 % auf ihren Wareneinsatz anwenden, wobei sich die Mehrzahl der Betriebe im rechnerischen Mittel bewegte. Demzufolge minderte das [X.] die [X.] auf ca. 252.000 € (2013) bzw. 115.000 € (2014). Die hinzugeschätzten Erlöse bei den Eintrittsgeldern und Garderobendienstleistungen hob es sogar in Gänze auf, da es die Schätzungsparameter des [X.] für unplausibel und willkürlich hielt.

Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des [X.] hob der erkennende Senat das Urteil des ersten [X.] aufgrund eines Verfahrensfehlers auf und verwies die Sache an das [X.] zurück. Der Senat sah den Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs als verletzt an, da das [X.] auf das "Fachinfosystem [X.]" zurückgegriffen hatte, ohne zuvor die hieraus entnommenen Erkenntnisse dem Kläger inhaltlich zugänglich gemacht zu haben (Beschluss vom 28.05.2020 - X B 12/20, [X.], 1087).

Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 834 veröffentlichten Urteil vom 13.10.2020 bestätigte das [X.] im zweiten Rechtsgang sein bisheriges Ergebnis, griff für den Ansatz eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 300 % aber nur noch auf die Richtsatzsammlung des [X.] zurück.

Zur Begründung führte das [X.] an, die Wahl der Schätzungsmethode stehe im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde und des [X.]. Es sei eine Methode zu wählen, die die größte Gewähr dafür biete, mit einem zumutbaren Aufwand das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen. Die [X.] richte sich nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls. Im Streitfall sei die vom [X.] durchgeführte [X.] für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen untauglich gewesen. Auch eine Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnung sei nicht möglich gewesen, da nicht die gesamten [X.] und Vermögenszuwächse des [X.] bekannt gewesen seien.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung werte die [X.] als eine anerkannte Schätzungsmethode. Die hiergegen von Teilen des Schrifttums erhobenen Einwände überzeugten nicht. Denn bei der Richtsatzsammlung handele es sich nicht um Rechtsnormen, sondern lediglich um Hilfsmittel (Anhaltspunkte), die von den Gerichten im Rahmen der tatrichterlichen Würdigung nur unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände des Einzelfalls angewandt würden. Es könne ein Rohgewinnaufschlagsatz unterhalb des niedrigsten Werts der Richtsatzsammlung als auch ein solcher oberhalb des [X.] der Richtsatzsammlung angewandt werden. Die Aufschlagsätze für die jeweilige Gewerbeklasse gäben [X.] vor. Den kritisierten statistischen Unzulänglichkeiten der Richtsatzsammlung komme daher keine so große Bedeutung zu, als eine Schätzung, die sich an den Rohgewinnaufschlagsätzen orientiere, unzulässig wäre.

Im Streitfall bewege sich der mit 300 % zugrunde gelegte [X.] innerhalb des von der Richtsatzsammlung für Gastronomiebetriebe vorgegebenen Rahmens; er sei wirtschaftlich vernünftig und möglich. Der vom Kläger erklärte [X.] von 148,5 % (2013) bzw. 213,9 % (2014) liege im Jahr 2013 sogar unterhalb des untersten Werts der Richtsatzsammlung.

Mit seiner Revision trägt der Kläger vor, die [X.] des [X.] böten keine zuverlässige Grundlage für Schätzungen. Die in die Richtsatzsammlung einfließenden Parameter verstießen gegen statistische Logiken und Regeln.

So gehe die Richtsatzsammlung bereits von einer unzutreffenden Grundgesamtheit aus. In der [X.] ([X.]) existierten etwa acht Millionen Betriebe, die in 74 Gewerbeklassen der Richtsatzsammlung unterteilt seien. Wenn je Klasse ca. 10 000 Vergleichsbetriebe berücksichtigt würden, entspräche dies nur ca. ₁₀ der Grundgesamtheit an Betrieben; dies sei nach den statistischen Regeln deutlich zu wenig. Darüber hinaus fehle es oftmals an einer Vergleichbarkeit der Betriebe, die derselben Gewerbeklasse zugeordnet seien. So sei eine Diskothek nicht im Ansatz mit einer Gaststätte vergleichbar. Ferner sei nicht erkennbar, ob die Richtsatzsammlung länderspezifische Besonderheiten berücksichtige. Insgesamt sei unklar, aus welchen Quellen die Daten, die Eingang in die Richtsatzsammlung fänden, stammten.

Es sei davon auszugehen, dass die Auswahl der Ergebnisse über die Außenprüfungen für die Richtsatzsammlung in mehrfacher Hinsicht zielgerichtet gesteuert werde. Bereits die Auswahl der Prüfungen unterläge nicht dem reinen Zufallsprinzip. Unklar sei auch, ob beim "[X.]" bestimmte Regionen innerhalb [X.]s überproportional vertreten seien, z.B. deshalb, weil dort intensiver durch die Finanzbehörden geprüft würde. Der Richtsatzsammlung sei nicht zu entnehmen, ob nur die von der Außenprüfung ermittelten Ergebnisse in die Sammlung eingingen oder aber im Fall eines ganz oder teilweise erfolgreichen Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen gegen die [X.] entsprechende Korrekturen angebracht würden. Statistisch verfälschend wirke, dass die Ergebnisse von [X.] nicht in die Richtsatzsammlung einbezogen würden.

Die Zahl der je Prüfungsjahr ausgewerteten Außenprüfungen sei sowohl im Verhältnis zur Anzahl der Betriebe je Gewerbeklasse als auch im Verhältnis zu den gesamten Betrieben zu gering, um statistisch relevant zu sein. Nur die Ergebnisse der Außenprüfungen von etwa sechs Promille der Betriebe pro Prüfungsjahr und Gewerbeklasse flössen neu in die Richtsatzsammlung ein. Hierbei handele es sich um eine statistisch untaugliche Stichprobe, da es an einer homogenen Grundgesamtheit fehle.

In Anbetracht der Unzulässigkeit einer auf der [X.]-Richtsatzsammlung beruhenden Schätzung könne --wegen der nicht bestreitbaren formellen [X.] allenfalls ein pauschaler Sicherheitszuschlag zu den erklärten Besteuerungsgrundlagen in Betracht kommen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Festsetzungen zur Einkommen- und Umsatzsteuer sowie zum Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2013 und 2014, zuletzt in der Fassung der Änderungsbescheide vom 24.01.2020, dahingehend abzuändern, dass bei den gewerblichen Gewinnen und Umsätzen nur eine Hinzuschätzung zu den erklärten Werten von jeweils 5 % (20.445 € für 2013 und 20.464 € für 2014) vorgenommen wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es führt an, dass die [X.]-Richtsatzsammlung die vom Kläger angeführten statistischen Unzulänglichkeiten nicht aufweise. Insbesondere sei es sachgerecht, dass die Ergebnisse aus [X.] nicht in die [X.] einflössen. Verluste entstünden oftmals zu Beginn der jeweiligen gewerblichen Tätigkeit; dementsprechend fehle es an einer Vergleichbarkeit mit anderen Betrieben. Die [X.] sei eine anerkannte Schätzungsmethode. Derjenige, der keine ordnungsgemäße Buchführung vorhalte, müsse die Ungenauigkeiten einer [X.] hinnehmen.

Darüber hinaus sei keine Rechtsverletzung des [X.] erkennbar. Diskothekenbetriebe seien nach der Richtsatzsammlung keiner eigenen Gewerbeklasse, sondern den --vergleichbaren-- Gastronomiebetrieben zuzuordnen. Dies benachteilige nicht, da in Diskotheken ausschließlich Getränke verkauft würden, bei denen regelmäßig höhere Rohgewinnaufschlagsätze als beim Verkauf von Speisen zugrunde gelegt würden. Auch bei einer Einzelfallbetrachtung sei der vom [X.] berücksichtigte Rohgewinnaufschlagsatz von 300 % "äußerst angemessen" gewesen. Die vom Prüfer durchgeführte [X.] habe einen deutlich höheren [X.] ausgewiesen.

Die Aufforderung an das [X.], dem vorliegenden Revisionsverfahren beizutreten, beruht auf § 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O).

Der Senat nimmt das Revisionsverfahren zum Anlass, sich grundsätzlich mit der Rechtsfrage auseinanderzusetzen, ob und --wenn [X.] unter welchen Voraussetzungen ein äußerer Betriebsvergleich in Gestalt einer Schätzung anhand der [X.] der amtlichen Richtsatzsammlung des [X.] zulässig ist.

1. Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann; § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O i.V.m. § 162 [X.] gibt dem [X.] eine eigene Schätzungsbefugnis. Zu schätzen ist u.a., wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 [X.] verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Nach Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift gilt Gleiches, insbesondere wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 [X.] zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen. Formelle [X.] berechtigen nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (z.B. Senatsurteil vom 25.03.2015 - X R 20/13, [X.], 390, [X.], 743, Rz 34; ebenso Urteile des [X.] --[X.]-- vom 12.12.2017 - VIII R 5/14, [X.], 602, Rz 38, sowie vom 16.12.2021 - IV R 1/18, [X.], 305, Rz 43).

Dass nach diesen Maßstäben im Streitfall eine Schätzungsbefugnis bestand, wird von den Beteiligten im Revisionsverfahren nicht mehr kontrovers beurteilt.

2. Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 [X.] (i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O) sind bei der Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen, die für sie von Bedeutung sind. Die [X.] müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (statt vieler Senatsurteil vom 17.06.2020 - X R 26/18, [X.], 314, Rz 23).

a) Hierbei ist durch die Rechtsprechung geklärt, dass das [X.] --und damit gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O i.V.m. § 162 [X.] auch das [X.]-- in der Wahl seiner Schätzungsmethoden frei ist. Es ist Sache der Tatsacheninstanz zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen. Der Steuerpflichtige selbst hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode. Weder das [X.] noch das [X.] sind grundsätzlich verpflichtet, das aufgrund einer Schätzungsmethode gewonnene Ergebnis noch durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern (zum Ganzen [X.]-Urteil in [X.], 305, Rz 49, m.w.N.).

b) Allerdings ergibt sich aus § 5 [X.] in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, dass die Wahlfreiheit des [X.] bzw. des [X.] bei der Auswahl zwischen mehreren in Betracht kommenden Schätzungsmethoden nach den für die Ausübung pflichtgemäßen Ermessens geltenden Grundsätzen eingeschränkt ist und dabei auch Verhältnismäßigkeitserwägungen zu beachten sind. Jede Schätzung hat zum Ziel, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist. [X.] ist deshalb das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen. Kommt eine bestimmte Schätzungsmethode diesem Ziel voraussichtlich näher als eine andere, ist die erstgenannte unter Ermessensgesichtspunkten vorzugswürdig (Senatsurteil in [X.], 390, [X.], 743, Rz 60).

c) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen durch einen äußeren Betriebsvergleich anhand der aus der amtlichen Richtsatzsammlung des [X.] zu entnehmenden [X.] bislang als grundsätzlich "anerkannte Schätzungsmethode" bewertet (vgl. u.a. aus jüngerer [X.] vom 05.12.2007 - X B 4/07, [X.], 587, unter 1.c; vom 01.08.2014 - V S 16/14 (PKH), [X.], 1768, Rz 25, sowie vom 14.08.2018 - XI B 2/18, [X.], 1, Rz 20). Der [X.] hat zudem wiederholt klargestellt, dass die amtlichen [X.] keine Rechtsnormen sind (so bereits [X.]-Urteil vom 18.09.1974 - I R 94/72, [X.]E 114, 1, [X.] 1975, 217; ebenso [X.]-Beschluss vom 14.04.1989 - III B 5/89, [X.]E 156, 376, [X.] 1990, 351), sondern nur anerkannte Hilfsmittel der Verprobung und Schätzung der Umsätze und Gewinne ([X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 124, 18, [X.] 1978, 278).

d) Durch die Rechtsprechung ist zudem geklärt, dass [X.] in einem Streitfall von der Finanzbehörde so dargelegt werden müssen, dass ihre Nachprüfung und insbesondere eine Schlüssigkeitsprüfung des zahlenmäßigen Ergebnisses der Schätzung möglich ist (Senatsurteil vom 25.03.2015 - X R 20/13, [X.], 390, [X.], 743, Rz 49; [X.]-Urteil vom 14.12.2011 - XI R 5/10, [X.]/NV 2012, 1921, Rz 24). Hierzu müssen sowohl die Kalkulationsgrundlage --und damit auch die spezifischen Daten, auf denen die Schätzung basiert-- als auch die Ergebnisse der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführt haben, offengelegt werden (vgl. Senatsurteil in [X.], 390, [X.], 743, Rz 49, m.w.N.).

e) Ungeachtet dessen hat sich der [X.] bislang in keiner Entscheidung näher damit auseinandergesetzt, auf welchen Grundlagen und Parametern die [X.] des [X.] beruhen, wie sie zustande kommen und welche Auswirkungen sich hieraus auf die Tauglichkeit eines äußeren Betriebsvergleichs anhand der Richtsatzsammlung ergeben (vgl. hierzu auch [X.] vom 08.08.2019 - X B 117/18, [X.], 1219, Rz 23).

3. In Anbetracht der insbesondere für die steuerrechtliche, aber auch für die steuerstrafrechtliche (vgl. hierzu Beschluss des [X.] vom 20.12.2016 - 1 StR 505/16, [X.], 970, Rz 16 f.) Praxis erheblichen Bedeutung der Verprobung und Schätzung von Besteuerungsgrundlagen anhand der amtlichen Richtsatzsammlung erscheint es sachgerecht, das [X.] --auch mit Blick auf dessen Herausgeberschaft der [X.] am Revisionsverfahren zu beteiligen. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass trotz der Antwort der Bundesregierung vom 11.09.2018 (BTDrucks 19/4238) auf die Kleine Anfrage zur Ermittlung der Richtsatzsammlung vom 27.08.2018 (BTDrucks 19/3987) weiterhin Klärungsbedarf über das Zustandekommen der einzelnen [X.] besteht und statistische Unzulänglichkeiten eingewandt werden (vgl. z.B. [X.], [X.], 3232).

Unklar erscheint insbesondere,

Zudem stellt sich die Frage, wie dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden kann, das Ergebnis einer Schätzung auf der Grundlage der amtlichen Richtsatzsammlung --insbesondere auch im Hinblick auf die spezifischen Daten, die dieser Sammlung zugrunde liegen-- nachzuvollziehen und zu überprüfen.