Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.12.2021, Az. IV R 2/18

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), A, ist nach dem Tod des [X.] der am 01.01.1995 von dem Kläger und [X.] gegründeten A & [X.] [X.]bR ([X.]bR), der ehemaligen Klägerin und Revisionsklägerin (dazu [X.].I.). In den Streitjahren (2000 bis 2010) waren der Kläger und [X.] jeweils zur Hälfte an der [X.]bR beteiligt. Während dieser [X.] betrieb die [X.]bR einen [X.]astronomiebetrieb mit dem Namen "[X.]" in [X.]. Dieser verfügte über 50 Sitzplätze und einen nur im [X.] geöffneten Außenbereich. Er war von Montag bis Freitag jeweils mittags und abends sowie an Samstagen nur abends und gelegentlich am Sonntag geöffnet. Aus dieser Tätigkeit erzielte die [X.]bR Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb i.S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes und unterlag der [X.]ewerbesteuer (§ 2 des [X.]). Die [X.]bR war zudem Unternehmerin [X.] 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (USt[X.]).

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) begann am 28.08.2012 mit einer zuvor angeordneten Außenprüfung. Am selben Tag fand aufgrund eines zuvor eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens eine Durchsuchung der Räumlichkeiten der [X.]bR durch [X.]eamte des Finanzamts für [X.] und Steuerfahndung statt. Darüber hinaus wurde die im [X.]etrieb genutzte Kasse durch einen Kassenfachprüfer ausgelesen. Während der Durchsuchung wurden im Müll ein Tagesendsummen-[X.]on (Z-[X.]on) für Samstag, den [X.], und in der Kasse ein Z-[X.]on für Montag, den 27.08.2012, aufgefunden, die [X.]ruttoumsätze von 4.615,60 € ([X.]) und 5.249,30 € (27.08.2012) auswiesen.

Im September 2012 gelangte das [X.] aufgrund einer anonymen Anzeige in den [X.]esitz von an die [X.]bR adressierten Lieferscheinen, aufgrund derer es eine unvollständige Erfassung des [X.] in der [X.]uchführung der [X.]bR vermutete.

Am 14.11.2012 fand eine Schlussbesprechung für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 statt. In einem diese Veranlagungszeiträume betreffenden [X.] vom 30.11.2012 vertraten die Prüfer die Auffassung, dass die [X.]uch- und Kassenführung der [X.] aufweise. Deshalb hielten sie eine [X.] für geboten, die sie anhand eines [X.]reihenvergleichs ermittelten. [X.] werden sollten Erlöse von netto 643.500 € (2008), 575.000 € (2009) und 532.000 € (2010).

Die Außenprüfung für den gesamten streitbefangenen [X.]raum von 2000 bis 2010 wurde schließlich mit Prüfungsbericht vom 18.06.2014 (unter "Aufhebung" des [X.]s vom 30.11.2012) abgeschlossen. Darin kamen die Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die Ordnungsmäßigkeit der [X.]uchführung zu verneinen sei, da erhebliche materielle und formelle [X.]uchführungsmängel vorlägen. Die Kassenführung sei ebenfalls für den gesamten Prüfungszeitraum nicht ordnungsgemäß. Die Auswertung der anonymen Anzeige und von [X.] lasse darüber hinaus den Schluss zu, dass der Wareneinkauf unvollständig erklärt worden sei. Aufgrund dieser und weiterer [X.]eanstandungen nahmen die Prüfer umfangreiche [X.]en vor. Diese wurden nicht mehr auf der [X.]asis eines [X.]reihenvergleichs, sondern auf der [X.]asis der bei der Durchsuchung sichergestellten Z-[X.]ons vorgenommen. Im Prüfungsbericht heißt es insoweit unter [X.]. 2.7.1:

Am 08.09.2014 erließ das [X.] u.a. nach § 35b Abs. 1 [X.]ewSt[X.] (2000 bis 2008) und nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO-- (2009 und 2010) geänderte [X.]escheide über den [X.] sowie am gleichen Tag nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (2000 bis 2006) und nach § 164 Abs. [X.] (2007 bis 2010) geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2000 bis 2010. Auf den Einspruch der [X.]bR setzte das [X.] unter Änderung der genannten [X.] und Umsatzsteuerbescheide folgende Umsatzsteuer- und [X.]ewerbesteuermessbeträge fest und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 03.11.2015):

Zur [X.]egründung führte das [X.] u.a. aus, es habe sich nach Abwägung aller Möglichkeiten für eine [X.] mittels erzielbarer [X.]e entschieden. Um alle etwaigen Unsicherheiten abzugelten, werde nunmehr --anders als im [X.] anstelle des Sicherheitszuschlags von 10 % ein Sicherheitsabschlag von 10 % auf die vorgefundenen Z-[X.]ons vorgenommen. Hierbei werde dem Umstand Rechnung getragen, dass Preiserhöhungen stattgefunden haben könnten und dass ggf. nicht an allen Tagen ein Umsatz in dem betreffenden Umfang habe erzielt werden können. Der durchschnittlich erzielte und anzusetzende [X.] berechne sich damit wie folgt: 4.322,42 € netto abzgl. 10 % Abschlag (432,24 €) = (gerundet) 3.800 € netto. Es werde weiterhin zu [X.]unsten der [X.]bR angenommen, dass zu [X.]en der [X.] (Jahre 2000 und 2001) die Verkaufspreise tatsächlich niedriger gewesen seien. Für diesen [X.]raum werde von einem Nettoumsatz von 3.400 € pro Tag ausgegangen. Dies entspreche einem Abschlag von 20 % auf den durchschnittlichen [X.] von 4.322 €. Die Höhe der [X.] sei anhand der Öffnungstage pro Jahr ermittelt worden und entspreche dem ermittelten durchschnittlichen [X.]. [X.]ei 50 Sitzplätzen im Innenbereich und ohne [X.]erücksichtigung des Außenbereichs ergebe dies einen Umsatz von netto 76 € pro Tag und pro Stuhl. [X.]ei dem angesetzten Nettoumsatz von 3.800 € handele es sich keinesfalls um einen überhöhten Wert. Vielmehr bewege er sich noch nicht einmal am äußeren Rahmen. Die erklärten maximalen Umsätze beliefen sich auf (in elf Jahren) durchschnittlich 4.920 € netto.

Das [X.] ging von folgenden [X.]sbeträgen aus:

Darüber hinaus seien auch beim Wareneinsatz [X.]en unter Zugrundelegung eines [X.] von 440 % vorzunehmen. Dass dieser über dem oberen Wert der amtlichen Richtsatzsammlung liege, sei hinnehmbar, da gerade im [X.]ereich [X.] auch höhere Aufschlagsätze erzielt würden. Aufgrund der Vorgänge … sei von [X.] auszugehen. Zudem habe die [X.]bR in ihrem [X.] selbst auch eine [X.] beim Wareneinkauf von 20.000 € pro Jahr vorgenommen. Durch die Schätzung werde eine "[X.]lättung" des [X.] und damit des Wareneinsatzes vorgenommen, so dass es nicht mehr zu den gravierenden, nicht erklärbaren Unregelmäßigkeiten beim Wareneinsatz komme. Änderungen in der [X.]etriebsstruktur seien von der [X.]bR nicht erklärt worden.

Das [X.] gelangte zu folgenden Zahlen:

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage wandte sich die [X.]bR nicht gegen eine Zuschätzung dem [X.]runde nach, sondern nur gegen die Höhe der vom [X.] vorgenommenen [X.]en von Erlösen und Umsätzen. Sie beantragte, die [X.] sowie die Umsatzsteuerbescheide für 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in [X.]estalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2015 dahingehend zu ändern, dass lediglich ein zusätzlicher Erlös bzw. Umsatz von netto 100.000 € und ein Wareneinsatz von 20.000 € je Kalenderjahr als [X.]sbetrag in Ansatz gebracht wird.

Zur [X.]egründung führte die [X.]bR u.a. aus, die vom [X.] angewendete Schätzungsmethode führe aus ihrer Sicht nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Sich auf zwei Z-[X.]ons aus dem nicht von der Außenprüfung umfassten [X.] zu stützen, lasse sich den gebräuchlichen Schätzungsmethoden nicht zuordnen, so dass die [X.]eeignetheit der Methode bereits aus diesem Umstand zweifelhaft erscheine.

Lediglich zwei Z-[X.]ons könnten eine repräsentative Nachvollziehbarkeit von Umsätzen für einen Prüfungszeitraum, welcher ausweislich des [X.] insgesamt 3 515 Werktage umfasse, nicht gewährleisten. Dementsprechend seien die beiden Z-[X.]ons kein geeignetes [X.]eweismittel und keine [X.]rundlage für eine sachgerechte Schätzung für den gesamten Prüfungszeitraum.

Es sei zudem fraglich, wo die obere [X.]renze des Schätzungsrahmens des [X.] zu ziehen sei. Stelle man insoweit auf die Richtsatzsammlung ab, sei nicht nachvollziehbar, aus welchem [X.]rund der jeweils oberste Wert der Richtsatzsammlung einzig aufgrund der Lage des [X.]etriebs und der örtlichen [X.]egebenheiten der [X.]astronomie in [X.] keine Relevanz haben und offenbar zwingend in einem deutlichen Maße überschritten werden solle. Hierbei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass bei einem [X.]astronomiebetrieb gehobenen Standards und Preissegments --wie dem der [X.]bR-- aufgrund des damit einhergehenden exklusiveren Speisen- und [X.]etränkeangebots im Rahmen einer Aufschlagkalkulation zunächst auch deutlich höhere relative [X.]preise zu berücksichtigen seien. Aus den höheren [X.] könnten bereits aufgrund dieses Umstands keine Rückschlüsse auf höhere Rohgewinnaufschlagsätze in der Weise gezogen werden, dass diese zwingend in deutlichem Maße über den oberen Richtsatzwerten lägen.

Es bedürfe daher der Ermittlung eines realitätsnahen [X.] für den [X.]astronomiebetrieb der [X.]bR, um hierdurch ein sachgerechtes Schätzungsergebnis erreichen zu können. Hierfür sei die [X.]erücksichtigung der unter dem 13.05.2014 für den als Vergleichsbetrieb heranzuziehenden [X.]astronomiebetrieb der [X.] getroffenen Vereinbarung zwischen dem Prozessbevollmächtigten der [X.]bR und den zeichnungsberechtigten Vertretern des [X.] mit folgenden Maßgaben sachgerecht: Im Rahmen der für diesen [X.]etrieb durchgeführten Schlussbesprechung sei eine Einigung über pauschale [X.]sbeträge beim Umsatz von netto 200.000 € pro Jahr zwischen den [X.]eteiligten erzielt worden. [X.]ei den dortigen Zuschätzungsbeträgen sei von einem Rohgewinnaufschlagsatz von durchschnittlich 285 % ausgegangen worden.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Mit Urteil vom 24.11.2017 - 13 K 3811/15 [X.],U änderte das Finanzgericht (F[X.]) die [X.]ewerbesteuermessbescheide für 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in [X.]estalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2015 mit der Maßgabe ab, dass die beim [X.]ewinn aus [X.]ewerbebetrieb erfolgte [X.] von Wareneinsatz nicht ausgehend von einem Rohgewinnaufschlagsatz von 440 % berechnet wird, sondern folgende Rohgewinnaufschlagsätze für diese [X.]erechnung (einschließlich der [X.]) zugrunde zu legen sind: 317 % für 2000 bis 2006, 335 % für 2007 bis 2009 und 400 % für 2010. Im Übrigen wies das F[X.] die Klage ab. Es vertrat die Auffassung, dass die angefochtenen [X.]ewerbesteuermessbescheide zwar hinsichtlich der vom [X.] hinzugeschätzten Einnahmen rechtmäßig seien. Sie seien allerdings insoweit rechtswidrig, als das [X.] im Rahmen seiner Schätzung zu niedrige Aufwendungen für den Wareneinsatz geschätzt habe. Das F[X.] machte insoweit von der ihm selbst zustehenden Schätzungsbefugnis [X.]ebrauch und ging bei seiner Schätzung zu [X.]unsten der [X.]bR davon aus, dass der zusätzliche Wareneinkauf unter Zugrundelegung des höchsten [X.] nach der Richtsatzsammlung zu ermitteln sei (317 % für 2000 bis 2006, 335 % für 2007 bis 2009, 400 % für 2010). Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide hielt das F[X.] für rechtmäßig, weil sich seine eigene Schätzung nur beim [X.]ewinn aus [X.]ewerbebetrieb i.S. des § 7 [X.]ewSt[X.] auswirke. Die Erhöhung des Aufwands habe hingegen --so das F[X.] unter [X.]ezug auf den [X.]eschluss des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 31.07.2007 - V [X.] 156/06 ([X.]FH/NV 2008, 416)-- keine Auswirkungen auf den umsatzsteuerlichen Vorsteuerabzug gemäß § 15 USt[X.], weil es insoweit an ordnungsgemäßen Rechnungen i.S. des § 14 USt[X.] fehle.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --F[X.]O--) sowie die Verletzung materiellen Rechts (§ 16[X.]).

Er trägt u.a. vor, das F[X.] habe [X.]eweis erheben müssen zu der Frage, ob --wie von der [X.]bR behauptet-- die [X.] und der [X.]astronomiebetrieb der [X.]bR im Hinblick auf [X.]etriebsgröße und Organisation vergleichbar seien und insoweit die Möglichkeit eines externen [X.]etriebsvergleichs bestanden habe. Die entsprechende Rüge sei in der mündlichen Verhandlung nicht möglich gewesen. Zudem habe das F[X.] durch Einholung eines Sachverständigengutachtens eine Änderung der betrieblichen Verhältnisse zwischen dem 01.01.2000 und dem 27.08.2012 aufklären müssen, selbst wenn eine solche Änderung nicht vorgetragen worden sei. Auch insoweit sei keine Rüge in der mündlichen Verhandlung möglich gewesen, weil eine Änderung der betrieblichen Verhältnisse in einem [X.]raum von fast 13 Jahren der Lebenserfahrung entspreche und die [X.]bR daher davon habe ausgehen dürfen, dass dies gerichtsbekannt sei.

Außerdem habe das F[X.] § 16[X.] im Hinblick auf die angewandte Schätzungsmethode und die sachgerechte Höhe der Schätzung verletzt. Die "2-[X.]on-Schätzungsmethode" sei im Streitfall nicht geeignet, weil sie weder den anerkannten Schätzungsmethoden (externer [X.]etriebsvergleich durch Vergleich mit geeigneten Vergleichsbetrieben oder Anknüpfung an Werte der amtlichen Richtsatzsammlung, interner [X.]etriebsvergleich in Form von Nachkalkulation durch Ermittlung des durchschnittlichen [X.] --Ausbeutekalkulation--, Ermittlung des [X.] anhand der [X.]uchführung für einzelne [X.]abschnitte --[X.]reihenvergleich-- und [X.]eldverkehrs-, Vermögenszuwachs-, Einnahmen/Ausgabendeckungsrechnung) zuzuordnen sei noch zu einem sachgerechten Ergebnis führe. Die Annahme des F[X.], dass es sich bei den beiden im Müll gefundenen Z-[X.]ons um nicht manipulierte [X.] handele, sei eine bloße Vermutung. Auch bedürfe es im Streitfall keines Rückgriffs auf [X.]elege aus der [X.] außerhalb des [X.], die zudem nicht repräsentativ seien. Vielmehr sei die [X.] als geeigneter Vergleichsbetrieb heranzuziehen. Dort habe der durchschnittliche Aufschlagsatz für die Jahre 2006 bis 2010 nach [X.] von Umsätzen und Wareneinsatz rd. 285 % betragen. Danach sei im Streitfall eine [X.] von 60.000 € pro Jahr des [X.] verhältnismäßig und angemessen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

Die vom [X.] gewählte Schätzungsmethode biete im Streitfall die bestmögliche [X.]ewähr des [X.]. Denn der interne [X.]etriebsvergleich sei besser geeignet als ein externer [X.]etriebsvergleich, zumal keine Vergleichbarkeit des [X.]etriebs der [X.]bR mit dem der [X.] gegeben sei und auch die Aufzeichnungen des Vergleichsbetriebs aufgrund erheblicher Mängel nicht der [X.]esteuerung zugrunde gelegt werden könnten. Die im [X.]etrieb der [X.]bR gefundenen Z-[X.]ons seien repräsentativ für den Prüfungszeitraum.

Die [X.]eteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

I. Kläger und Revisionskläger ist nach dem Tod des [X.] nicht mehr die GbR, sondern A als deren Gesamtrechtsnachfolger. Die der [X.]evollmächtigten erteilte [X.] behält im Verhältnis zum Kläger weiterhin ihre Wirkung.

1. Die [X.]evollmächtigte der GbR --der ehemaligen Klägerin und [X.] hat mit Schriftsatz vom [X.] mitgeteilt, dass der Gesellschafter der GbR, [X.], am [X.] verstorben sei. Eine GbR wird gemäß § 727 Abs. 1 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]G[X.]) durch den Tod eines der Gesellschafter aufgelöst, sofern nicht aus dem Gesellschaftsvertrag sich ein anderes ergibt. § 10 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags der GbR als zweigliedriger Gesellschaft sieht vor, dass im Falle des Todes eines Gesellschafters der übrige Gesellschafter die Gesellschaft fortsetzt. Dies kann nur dahin verstanden werden, dass die Gesellschaft nicht mit den Erben des Verstorbenen fortgesetzt wird. Mit dem Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters der GbR geht das Gesamthandsvermögen auf den verbliebenen Gesellschafter im Wege der [X.] gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 [X.]G[X.] ohne Liquidation über. Die GbR wird damit sofort vollbeendet (vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 13.10.2016 - IV R 33/13, [X.]FHE 255, 386, [X.]St[X.]l II 2018, 81, Rz 15). Mit dem Erlöschen der GbR im Wege der [X.] geht deren [X.]efugnis zur Klageerhebung gegen einen Gewerbesteuermessbescheid --Entsprechendes gilt für die Umsatzsteuer-- ausschließlich auf den Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft über (ausführlich [X.]FH-Urteil vom 22.01.2015 - IV R 62/11, Rz 13). Deshalb ist unter den im Streitfall vorliegenden Umständen der verbliebene Gesellschafter, A, als Gesamtrechtsnachfolger der GbR neuer Kläger und Revisionskläger.

2. Das Revisionsverfahren ist durch die durch den Tod des [X.] bewirkte Vollbeendigung der GbR nicht unterbrochen. Die der [X.]evollmächtigten erteilte [X.] besteht hinsichtlich des neuen [X.] und Revisionsklägers fort.

a) Auf den Streitfall sind gemäß § 155 [X.]O die §§ 239, 246 der Zivilprozessordnung (ZPO) und § 86 Halbsatz 1 ZPO sinngemäß anzuwenden. Denn der [X.]undesgerichtshof ([X.]GH) wendet auf den Übergang des Vermögens einer GbR oder OHG ohne Liquidation auf den letzten verbliebenen Gesellschafter die Regeln der §§ 239 ff., 246 ZPO und des § 86 Halbsatz 1 ZPO sinngemäß an (vgl. [X.]GH-[X.]eschlüsse vom 18.02.2002 - II ZR 331/00, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 1207, unter [X.], m.w.N.; vom 07.06.2018 - V Z[X.] 252/17, Rz 9).

b) Nach § 155 [X.]O i.V.m. § 86 Halbsatz 1 ZPO wird die Vollmacht durch den Tod des Vollmachtgebers nicht aufgehoben. Die Vollmacht behält im Verhältnis zu den Rechtsnachfolgern, die anstelle des Vollmachtgebers Kläger geworden sind, ihre Wirkung ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 386, [X.]St[X.]l II 2018, 81, Rz 20, m.w.N.). Deshalb behält die im Namen der GbR erteilte [X.] auch im Verhältnis zu A als deren Gesamtrechtsnachfolger weiter ihre Wirkung.

c) § 239 ZPO ist nach § 246 Abs. 1 Halbsatz 1 ZPO, der gemäß § 155 [X.]O im finanzgerichtlichen Verfahren sinngemäß anzuwenden ist, nicht anwendbar, wenn die verstorbene [X.] durch einen bei dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, zugelassenen Prozessbevollmächtigten vertreten war (vgl. auch z.[X.]. [X.]/[X.], ZPO, 34. Aufl., § 239 Rz 2 und § 246 Rz 2). Entsprechendes gilt für den Fall des Übergangs des Vermögens einer GbR ohne Liquidation auf den letzten verbliebenen Gesellschafter ([X.].I.2.a). Im Streitfall tritt nach § 155 [X.]O i.V.m. § 246 Abs. 1 Halbsatz 1 ZPO keine Unterbrechung des Revisionsverfahrens durch die durch den Tod des [X.] bewirkte Vollbeendigung der GbR ein, weil weder die gemäß § 62 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 3 [X.]O zur Vertretung vor dem [X.]FH zugelassene [X.]evollmächtigte noch das [X.] einen Antrag auf Aussetzung des Verfahrens nach § 246 Abs. 1 Halbsatz 2 ZPO gestellt haben (vgl. auch [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 386, [X.]St[X.]l II 2018, 81, Rz 19). Macht der Prozessbevollmächtigte von der Aussetzungsmöglichkeit keinen Gebrauch, so müssen die prozessualen Rechtsnachfolger die Prozesshandlungen des Prozessbevollmächtigten auch dann gegen sich gelten lassen, wenn sie den [X.]evollmächtigten nicht selbst mit ihrer Vertretung beauftragt haben ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 386, [X.]St[X.]l II 2018, 81, Rz 21, m.w.N.).

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das [X.] hat zwar zutreffend eine Schätzungsbefugnis bejaht ([X.].[X.]). Es hat jedoch rechtsfehlerhaft die Schätzung des [X.] der Höhe nach als in sich schlüssig und deshalb rechtmäßig angesehen, soweit es sich den vom [X.] zugrunde gelegten Hinzuschätzungsbeträgen bei den Erlösen angeschlossen hat ([X.].[X.]). Gleichfalls nicht hinreichend schlüssig dargelegt hat das [X.], dass bei seiner eigenen Schätzung des Wareneinsatzes in den Streitjahren zwar nicht von einem [X.]satz von 440 % ([X.]), aber doch von dem jeweils höchsten [X.]satz nach der Richtsatzsammlung (317 % für 2000 bis 2006, 335 % für 2007 bis 2009, 400 % für 2010) auszugehen ist ([X.].II.2.c).

1. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall dem Grunde nach eine Schätzungsbefugnis besteht.

a) Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 [X.] hat die Finanzbehörde die [X.]esteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O i.V.m. § 162 [X.] gibt dem [X.] eine eigene Schätzungsbefugnis. Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 [X.] ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 [X.] verletzt. Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 [X.] gilt das Gleiche, wenn der Steuerpflichtige [X.]ücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die [X.]uchführung oder die Aufzeichnungen der [X.]esteuerung nicht nach § 158 [X.] zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder [X.]etriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 [X.] nicht erteilt. Formelle [X.]uchführungsmängel berechtigen nach ständiger Rechtsprechung nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des [X.]uchführungsergebnisses anzuzweifeln (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 25.03.2015 - X R 20/13, [X.]FHE 249, 390, [X.]St[X.]l II 2015, 743, Rz 34; vom 12.12.2017 - VIII R 5/14, Rz 38, jeweils m.w.N.).

b) Im Streitfall ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, dass das [X.] die Schätzungsbefugnis des [X.] und seine eigene auf § 162 Abs. 2 Sätze 1 und 2 [X.] (i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O) gestützt hat. Nach den insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des [X.] hat die GbR nach den Ergebnissen der Außenprüfung, auf die das [X.] [X.]ezug genommen hat, keine ordnungsgemäße [X.]uchführung und keine ordnungsgemäße Kasse geführt. Die GbR hat weder die vom [X.] in seiner Einspruchsentscheidung, auf die das [X.] ebenfalls [X.]ezug genommen hat, aufgeführten weiteren Mängel der [X.]uchführung und Verstöße gegen die Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten noch die Würdigung des [X.] angezweifelt, dass die vom [X.] festgestellten formellen Mängel der [X.]uchführung der GbR Anlass gäben, die sachliche Richtigkeit des [X.]uchführungsergebnisses zu bezweifeln. Auch im Revisionsverfahren hat die GbR lediglich Einwendungen gegen die Höhe der Schätzung geltend gemacht. Der [X.] sieht deshalb hinsichtlich der [X.]efugnis zur Schätzung der von der GbR in den Streitjahren erzielten Erlöse von weiteren Ausführungen ab. Soweit das [X.] hinsichtlich der Schätzung des Wareneinsatzes von einer über eine andere [X.]emessung der [X.]sätze hinausgehenden Modifizierung der Schätzung des [X.] mit dem Hinweis abgesehen hat, dass die GbR in gravierender Weise gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer [X.]uch- und Kassenführung verstoßen habe, bedarf dies allerdings noch einer näheren Würdigung des [X.] (dazu [X.].II.2.c).

2. Der Höhe nach hat das [X.] die Schätzung des [X.] hinsichtlich der von der GbR in den Streitjahren erzielten Erlöse zu Unrecht als in sich schlüssig und deshalb rechtmäßig beurteilt.

a) Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 [X.] sind bei der Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von [X.]edeutung sind. Im Wesentlichen gelten für eine Schätzung folgende Maßstäbe:

aa) Die Schätzung i.S. des § 162 Abs. 1 [X.] gehört zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der [X.]FH als Revisionsinstanz nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 20.03.2017 - X R 11/16, [X.]FHE 258, 272, [X.]St[X.]l II 2017, 992, Rz 51). Dies gilt auch für die [X.]eantwortung der Frage, welche Schätzungsmethode dem Ziel am besten gerecht wird, die [X.]esteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen (vgl. [X.]FH-Urteile vom [X.], [X.]FHE 230, 397, [X.]St[X.]l II 2011, 210, Rz 23; vom 03.12.2019 - X R 5/18, Rz 101). Deshalb kann --sofern nicht in [X.]ezug auf die tatsächlichen Feststellungen des [X.] zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind-- eine Schätzung revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte [X.], Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]FH-Urteile in [X.]FHE 230, 397, [X.]St[X.]l II 2011, 210, Rz 23; vom 16.12.2015 - IV R 18/12, [X.]FHE 252, 408, [X.]St[X.]l II 2016, 346, Rz 30; vom 17.08.2017 - IV R 3/14, [X.]FHE 259, 111, Rz 21; vom 13.02.2019 - XI R 41/17, [X.]FHE 263, 337, [X.]St[X.]l II 2021, 717, Rz 19; vom 12.03.2020 - IV R 9/17, [X.]FHE 268, 319, [X.]St[X.]l II 2021, 226, Rz 34; vom 03.12.2019 - X R 5/18, Rz 101; vom 21.04.2021 - XI R 42/20, [X.]FHE 273, 149, Rz 21). Ist dies der Fall, so bleibt der vom [X.] ermittelte Wert auch dann maßgeblich, wenn ein anderer Wert gleichermaßen oder sogar besser begründbar erscheint ([X.]FH-[X.]eschluss vom 20.12.2012 - IV [X.] 12/12, Rz 7).

bb) Nach ständiger Rechtsprechung müssen die gewonnenen Schätzungsergebnisse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 258, 272, [X.]St[X.]l II 2017, 992, Rz 51; vom 17.06.2020 - X R 26/18, Rz 23). Daher sind einerseits alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte [X.]uchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde bzw. dem [X.] Zumutbaren die [X.]esteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auf der anderen Seite ist auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 258, 272, [X.]St[X.]l II 2017, 992, Rz 51; [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 02.06.2014 - III [X.] 101/13, Rz 11; vom 26.02.2018 - X [X.] 53/17, Rz 7). Für die Revisionsinstanz --beschränkt auf die Überprüfung von [X.] (vgl. auch z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 10.06.2021 - IV R 2/19, Rz 26, m.w.[X.] muss es möglich sein, die Schätzung nachzuvollziehen, um zu überprüfen, ob das [X.] bei der Tatsachenfeststellung und der [X.]eweiswürdigung nach sachfremden Erwägungen oder willkürlich verfahren ist. Das [X.] hat darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (z.[X.]. [X.]FH-Urteile in [X.]FHE 258, 272, [X.]St[X.]l II 2017, 992, Rz 52; vom 17.06.2020 - X R 26/18, Rz 23, jeweils m.w.N.).

cc) Der [X.]FH hat wiederholt den Grundsatz bestätigt, dass das [X.] --und damit gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 162 [X.] auch das [X.]-- in der Wahl seiner Schätzungsmethoden frei ist (z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 07.02.2017 - X [X.] 79/16, Rz 25; vom 21.07.2017 - X [X.] 167/16, Rz 18). Es ist Sache der Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Schätzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen (z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 13.09.2016 - X [X.] 146/15, Rz 16; vom 21.07.2017 - X [X.] 167/16, Rz 18). Der Steuerpflichtige selbst hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode ([X.]FH-[X.]eschluss vom 14.05.2013 - X [X.] 176/12, Rz 21, m.w.N.). Weder das [X.] noch das [X.] sind grundsätzlich verpflichtet, das aufgrund einer Schätzungsmethode gewonnene Ergebnis noch durch die Anwendung einer weiteren Schätzungsmethode zu überprüfen oder zu untermauern ([X.]FH-[X.]eschluss vom 13.09.2016 - X [X.] 146/15, Rz 16).

dd) Aus § 5 [X.] in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ergibt sich allerdings, dass die Wahlfreiheit des [X.] bzw. [X.] bei der Auswahl zwischen mehreren in [X.]etracht kommenden Schätzungsmethoden nach den für die Ausübung pflichtgemäßen Ermessens geltenden Grundsätzen eingeschränkt ist und dabei auch Verhältnismäßigkeitserwägungen zu beachten sind (hierzu und zum Folgenden [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 249, 390, [X.]St[X.]l II 2015, 743, Rz 60 f., m.w.N.). Jede Schätzung hat zum Ziel, [X.]esteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des [X.]emühens um Aufklärung nicht möglich ist. [X.] ist deshalb das Ziel, die [X.]esteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen. Kommt eine bestimmte Schätzungsmethode diesem Ziel voraussichtlich näher als eine andere, ist die erstgenannte unter Ermessensgesichtspunkten vorzugswürdig.

b) Ausgehend von diesen Maßstäben sind die vom [X.] gebilligten Hinzuschätzungen bei den Erlösen nicht schlüssig, auch wenn die vom [X.] und ihm folgend vom [X.] gewählte Schätzungsmethode des internen [X.]etriebsvergleichs aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist.

aa) Die im Streitfall ausgewählte Schätzungsmethode schließt es grundsätzlich nicht aus, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen, weil sie betriebsinterne Anknüpfungspunkte auszeichnen, die mit hinreichender Wahrscheinlichkeit die spezifischen geschäftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen realitätsnah widerspiegeln.

(1) Das [X.] ist davon ausgegangen, dass für die Umsatzschätzung im Streitfall das Abstellen auf die im Rahmen einer Durchsuchung bei der GbR aufgefundenen sog. Z-[X.]ons (Tagesendsummen-[X.]ons, vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 16.12.2014 - X R 42/13, [X.]FHE 248, 99, [X.]St[X.]l II 2015, 519, Rz 40; [X.]FH-[X.]eschluss vom 08.08.2019 - X [X.] 117/18, Rz 18) aus dem [X.] die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit hat, während andere Schätzungsmethoden im Streitfall von vorneherein ausscheiden [X.] [X.] nennt Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung, [X.] für Speisen und Getränke, Gesamtausbeutekalkulation, [X.] bzw. ihnen [X.] [X.] meint den externen [X.]etriebsvergleich mit der [X.] oder die Schätzung nach [X.] eine geringere Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit zukommt. Eine solche Auswahlentscheidung des [X.] ist möglich, weil auch im [X.]etrieb des Steuerpflichtigen aufgefundene [X.]elege, bei denen mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von einer realitätsgerechten Wiedergabe der Geschäftsvorfälle ausgegangen werden kann, als Anknüpfungspunkt für eine Schätzung geeignet sind. Dies gilt selbst für (hier) Z-[X.]ons aus der [X.] nach Ende eines Prüfungszeitraums, bei denen eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für eine zutreffende Wiedergabe der Kassenabrechnung spricht, weil sie im Rahmen eines internen [X.]etriebsvergleichs als ein Umstand zu bewerten sein können, der für eine Schätzung von [X.]esteuerungsgrundlagen in den vorangehenden Jahren jedenfalls dann von [X.] [X.]edeutung ist, wenn sich die betrieblichen Verhältnisse seither --d.h. in [X.]ezug auf das jeweils betroffene [X.] nicht grundlegend geändert haben. Im Streitfall ist die --vom Prüfungsbericht vom 18.06.2014 abweichende-- Schlussfolgerung des [X.], dass die nach seinen Feststellungen im Rahmen einer Durchsuchung bei der GbR gefundenen Z-[X.]ons (einer davon im Müll) zur Feststellung des zutreffenden Ergebnisses gezogen und nicht zum Eingang in die "offizielle" [X.]uchführung bestimmt gewesen seien, zumindest möglich und deshalb revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Auch ist bei einem lange Jahre an gleichem Ort bestehenden Gastronomiebetrieb wie dem der GbR eine gewisse [X.] in den betrieblichen Verhältnissen nicht von vorneherein ausgeschlossen. Damit sind auch im Streitfall betriebsinterne [X.]elege als grundsätzlich geeigneter Anknüpfungspunkt für einen internen [X.]etriebsvergleich gegeben. Deshalb ist es aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, dass (auch) das [X.] bzgl. der Hinzuschätzung der Erlöse als Schätzungsmethode einen internen [X.]etriebsvergleich unter Anknüpfung an die bei der GbR aufgefundenen Z-[X.]ons gewählt hat.

(2) Soweit der Kläger demgegenüber einen externen [X.]etriebsvergleich mit der [X.] wünscht, ist eine solche Schätzungsmethode ungeachtet dessen, dass auf deren Anwendung kein Anspruch des Steuerpflichtigen besteht, gegenüber einem internen [X.]etriebsvergleich regelmäßig nachrangig, weil kaum ein [X.]etrieb dem anderen gleicht und deshalb dem externen [X.]etriebsvergleich im Allgemeinen ein starkes Unsicherheitsmoment anhaftet (vgl. [X.]FH-Urteil vom 26.04.1983 - VIII R 38/82, [X.]FHE 138, 323, [X.]St[X.]l II 1983, 618, unter [X.]). Im Streitfall kommt hinzu, dass --worauf das [X.] hinsichtlich der [X.] zutreffend hinweist-- ein für einen externen [X.]etriebsvergleich vorgeschlagener [X.], dessen Aufzeichnungen gleichfalls wegen erheblicher Mängel nicht der [X.]esteuerung zugrunde gelegt werden können, grundsätzlich keinen objektiven Maßstab zur Erzielung eines vernünftigen und der Wirklichkeit entsprechenden Schätzungsergebnisses für einen anderen [X.]etrieb bilden kann. Denn dieses Ziel würde regelmäßig verfehlt, wenn die Schätzung für den anderen [X.]etrieb nur in der ganzen oder teilweisen Übernahme oder Nachbildung einer Schätzung für den angeblichen [X.] bestünde. Insoweit kommt es dann nicht darauf an, ob --wie der Kläger hinsichtlich der [X.] vorträgt-- eine Vergleichbarkeit in [X.]etriebsgröße und -organisation, Kundenstamm sowie Platz- und Speisenangebot gegeben ist. Deshalb ist es auch unter Ermessensgesichtspunkten nicht zu beanstanden, dass das [X.] einen internen [X.]etriebsvergleich im Streitfall als vorzugswürdig angesehen hat.

bb) Die Schätzungsmethode des internen [X.]etriebsvergleichs muss allerdings auch unter den Umständen des Einzelfalls gewährleisten, dass bei der Schätzung ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis erzielt wird, also auch dann, wenn --wie hier-- Schlüsse aus zwei [X.]elegen aus dem [X.] auf die wirtschaftlichen Verhältnisse in den Jahren 2000 bis 2010 gezogen werden sollen. Dies ist im Streitfall nach Maßgabe der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht der Fall. Diese Feststellungen rechtfertigen nicht ohne Weiteres den Schluss, dass für die [X.] und 2001 von einem Nettoumsatz von 3.400 € pro Tag und für die Jahre 2002 bis 2010 von einem Nettoumsatz von 3.800 € pro Tag auszugehen sei. Eine solche Schlussfolgerung beruht ohne weitergehende Feststellungen auf einem Verstoß gegen [X.] und allgemeine Erfahrungssätze und ist deshalb für den erkennenden [X.] nicht nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindend.

(1) Das gewonnene Schätzungsergebnis ist nur dann in dem o.g. Sinne schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig, wenn feststehende Tatsachen berücksichtigt werden ([X.]FH-Urteil vom 15.05.2002 - X R 33/99, [X.]FH/NV 2002, 1415, unter [X.]). Nach den Feststellungen des [X.] verfügte die GbR --sinngemäß in den [X.] über 50 Sitzplätze und einen nur im [X.] geöffneten Außenbereich. Die nach den Feststellungen des [X.] im Rahmen einer Durchsuchung in den Räumlichkeiten der GbR gefundenen Z-[X.]ons für Samstag, den 25.08.2012, und für Montag, den 27.08.2012, betreffen beide den August, also einen typischen [X.]monat. Aufgrund der Feststellungen des [X.] muss deshalb davon ausgegangen werden, dass die [X.]elege eine [X.] betreffen, in denen auch der Außenbereich der Gaststätte der GbR geöffnet war. Das [X.] hat hingegen ausdrücklich ausgeführt, den Außenbereich bei seiner [X.]erechnung der Nettoumsätze nicht berücksichtigt zu haben, was sich allerdings nicht günstig für den Kläger auswirkt. Vielmehr wirkt sich dieser Umstand auch unter [X.]erücksichtigung des schließlich vom [X.] angesetzten, mit möglichen Preiserhöhungen und schwankenden Tagesumsätzen begründeten Sicherheitsabschlags von 10 % (Jahre ab 2002) zum Nachteil des [X.] aus, weil außer [X.]etracht bleibt, dass erfahrungsgemäß die Außengastronomie in einem typischen [X.]monat regelmäßig eine hohe Auslastung aufweist. Das [X.] hat keine Feststellungen zur Auslastung des Außenbereichs und dessen Gewichtung im Verhältnis zum Innenbereich im August 2012 getroffen. Aber allein schon aufgrund des vom [X.] festgestellten Umstands, dass die Außengastronomie zu dieser [X.] geöffnet gewesen ist, ergibt sich rein rechnerisch, dass sich der allein aufgrund der festgestellten 50 Sitzplätze ohne Außengastronomie kalkulierte Nettoumsatz pro Stuhl und Tag (in seiner Einspruchsentscheidung vom 03.11.2015 hat das [X.] einen [X.]etrag von 76 € hergeleitet) schon bezogen auf den Monat August 2012 als zu hoch erweist, wenn der aus den [X.]elegen entnommene Umsatz mit einer höheren Auslastung als 50 Stühle --die Zahl bezieht sich sinngemäß nur auf den [X.] erzielt worden sein sollte. Mit dieser Frage hat sich das [X.] nicht auseinandergesetzt. Soweit das [X.] unter [X.]ezug auf die in einem am 28.08.2012 ausgelesenen "Finanzbericht monatlich" ausgewiesenen Nettoerlöse von 79.105 € bezogen auf 25 Öffnungstage einen durchschnittlichen täglichen, allerdings bereits manipulierten Nettoerlös von 3.164 € angenommen hat, der der Schätzung des durchschnittlichen Tageserlöses in den Streitjahren nicht entgegenstehe, ist gleichfalls nicht ersichtlich, inwieweit die Öffnung des Außenbereichs im August 2012 diese Werte beeinflusst hat.

(2) Zusätzlich ist zum einen zu berücksichtigen, dass in den Wintermonaten und der Übergangszeit --also in den Monaten, in denen der Außenbereich nicht oder allenfalls nur teilweise geöffnet war-- die Auslastung an typischen [X.]tagen nicht zwingend durchgängig als gleichfalls repräsentativ zugrunde gelegt werden kann, selbst wenn man die [X.]etrachtung auf die Monate des gleichen Jahres (hier 2012) beschränkt. Dies gilt einerseits für Werktage, selbst wenn es sich mit einer Gewichtung von fünf Tagen pro Woche um den Nettoumsatz an einem --nach der auf eine nicht näher erläuterte Analyse der Außenprüfung gestützten Einschätzung des [X.] unter dem Schnitt der Tageserlöse der übrigen Wochentage liegenden-- Montag im August 2012 gehandelt hat. Auch der (gegenüber Montag erhöhte) Umsatz an einem Samstag (wohl nur am Abend) im August 2012 kann ohne [X.]ewertung der [X.]edeutung des Außenbereichs nicht ohne Weiteres auf alle Samstage dieses Jahres übertragen werden.

Der Frage, inwieweit die Tagesendsummen an zwei Tagen im August des Jahres 2012 repräsentativ für alle Monate dieses Jahres sein können, ist das [X.] nur insoweit nachgegangen, als es auf "statistische Untersuchungen" des [X.] verwiesen hat, wonach der Monat August im Jahresvergleich keine überdurchschnittlichen Umsätze aufweise. Die Grundlagen dieser Statistik hat das [X.] jedoch nicht näher festgestellt und gewürdigt, so dass sich revisionsrechtlich nicht überprüfen und nachvollziehen lässt, inwieweit die gleichmäßige Übertragung der Verhältnisse an zwei Tagen im August 2012 auf alle Monate dieses Jahres gerechtfertigt ist. Dabei ist auch nicht ersichtlich, inwieweit der den August 2012 betreffende "Finanzbericht monatlich" Zahlen enthält, die auch für andere Monate des Jahres repräsentativ sein könnten. Nachdem die Öffnung des Außenbereichs in den [X.]monaten bislang nicht hinreichend gewürdigt worden ist, lässt sich revisionsrechtlich auch nicht überprüfen, ob der Schluss des [X.] aus dem "Finanzbericht" auf gleichmäßige Verhältnisse in allen Monaten des Jahres 2012 gerechtfertigt ist.

[X.]esonders zu begründen ist es zudem, wenn der einer Schätzung zugrunde gelegte Wert als repräsentativ auch für bis zu zwölf Jahre zurückliegende [X.]räume angesehen werden soll. Das [X.] und ihm folgend das [X.] haben nur eine Differenzierung zwischen den Jahren 2000 und 2001 zu den übrigen Streitjahren mit niedrigeren Verkaufspreisen begründet. Das [X.] hat jedoch keine revisionsrechtlich nachvollziehbaren Gründe dafür genannt, dass die Nettoumsätze an zwei Tagen im August 2012 in einem ersten Schritt uneingeschränkt auf die [X.] bis 2010 übertragen werden können. Der vom [X.] hervorgehobene Umstand, dass die GbR in gravierender Weise gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer [X.]uch- und Kassenführung verstoßen hat, ist bei einer Schätzung zwar zu berücksichtigen. Wenn aber nach den genannten Maßstäben bei einer Schätzung das Ziel ermessensleitend ist, die [X.]esteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen, entbindet die Verletzung der Mitwirkungspflicht das [X.] nicht davon, bei der im Streitfall als Schätzungsmethode gewählten Form des internen [X.]etriebsvergleichs besonders zu prüfen und nachvollziehbar zu begründen, dass bzw. inwieweit die aus --als nicht manipuliert angesehenen-- [X.]elegen entnommenen Kassen-Tagesendsummen als repräsentativ für den gesamten im Streitfall maßgeblichen [X.]abschnitt übernommen werden können. Dies umso mehr, je weiter die [X.], aus der die der Schätzung zugrunde gelegten [X.]elege stammen, von dem durch die Schätzung jeweils betroffenen Jahr entfernt liegt. Deshalb genügt nicht allein der Hinweis des [X.], dass die GbR keine Änderung der betrieblichen Verhältnisse vorgetragen habe. Auch wenn --wie ausgeführt-- eine [X.] in den betrieblichen Verhältnissen der GbR nicht von vorneherein ausgeschlossen werden kann, kommt doch beispielsweise die Möglichkeit von Preissteigerungen auch für die Jahre 2003 bis 2010 in [X.]etracht. Auch wenn das [X.] für diese Jahre einen Sicherheitsabschlag von 10 % u.a. auch mit Preissteigerungen begründet hat, käme mit einem für alle Streitjahre gleichbleibenden Sicherheitsabschlag auf einen aufgrund von [X.]elegen aus dem August 2012 geschätzten Nettoumsatz im Ergebnis keine Preissteigerung zum Ausdruck. Abgesehen davon wirkt sich eine möglicherweise fehlerhafte Nichtberücksichtigung der Öffnung des Außenbereichs nur in den [X.]monaten bei der Übertragung der so ermittelten Werte aus dem [X.] auch auf alle Streitjahre aus. Schon deshalb sind die vom [X.] seiner Schätzung zugrunde gelegten Nettoumsätze, die das [X.] gebilligt hat, aus revisionsrechtlicher Sicht nicht nachvollziehbar.

c) Des Weiteren ist die vom [X.] auf seine eigene Schätzungsbefugnis gestützte Schätzung des Wareneinsatzes nicht hinreichend schlüssig dargelegt. Zwar hat das [X.] bei seiner eigenen Schätzung statt einem für alle Streitjahre gleichen [X.]satz von 440 % ([X.]) für die Streitjahre unterschiedliche und jeweils niedrigere [X.]sätze zugrunde gelegt (317 % für 2000 bis 2006, 335 % für 2007 bis 2009, 400 % für 2010) und ist damit für alle Streitjahre von einem höheren Wareneinsatz als das [X.] ausgegangen. Das [X.] hat jedoch die höchsten [X.]sätze der Richtsatzsammlung gewählt, ohne näher zu erläutern, welche betrieblichen Verhältnisse bei der GbR dies rechtfertigen. Dabei weist beispielsweise die vom [X.]undesministerium der Finanzen veröffentlichte Richtsatzsammlung für das Kalenderjahr 2009 für den [X.] auf den Wareneinsatz von Gast-, Speise- und Schankwirtschaften für Umsätze bis und über 250.000 € jeweils eine Spannbreite von 170 % bis 335 %, durchschnittlich 233 %, aus. Deshalb bedarf die Einordnung des [X.]etriebs der GbR an der obersten Grenze einer besonderen [X.]egründung. Soweit der Kläger hinsichtlich der anzuwendenden [X.]sätze eine Anknüpfung an den [X.]etrieb der [X.] wünscht, gelten allerdings auch insoweit die Ausführungen unter [X.].[X.] aa (2). Soweit das [X.] es als vorzugswürdig angesehen hat, die Erfahrungssätze zugrunde zu legen, die sich in den Werten der Richtsatzsammlung niedergeschlagen haben, hat es nicht näher dargelegt, ob bzw. inwieweit Erfahrungssätze, die einen Ansatz des jeweils höchsten Werts der Richtsatzsammlung rechtfertigen, auf den [X.]etrieb der GbR Anwendung finden können. Andererseits wäre beispielsweise auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen und zu würdigen, dass bei hochwertigen Speisen regelmäßig auch mit einem hochpreisigen Wareneinsatz zu rechnen ist. Ob und inwieweit dieser Erfahrungssatz im [X.]etrieb der GbR eine Rolle spielt, hat das [X.] nicht untersucht. Ebenfalls nicht näher gewürdigt hat das [X.], ob und inwieweit sich spezifische [X.]esonderheiten der Lage des [X.]etriebs der GbR auch auf Qualität und Wertigkeit des Wareneinsatzes ausgewirkt haben könnten. Soweit das [X.] weitergehende Modifikationen der Schätzung des [X.] mit dem Hinweis abgelehnt hat, dass die GbR in gravierender Weise gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer [X.]uch- und Kassenführung verstoßen habe, ohne diese Verstöße und ihre Auswirkungen auf die Schätzung des Wareneinsatzes näher zu erläutern, ist jedenfalls nicht ersichtlich, dass eine nähere [X.]egründung der im Streitfall zur Anwendung kommenden Erfahrungssätze und der hieraus abgeleiteten [X.]sätze entbehrlich wäre. Nachdem sich die [X.]emessung des [X.]satzes bei der Schätzung des Wareneinsatzes der GbR nicht dahin überprüfen lässt, ob die so gewonnenen Schätzungsergebnisse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sind, erweist sich die Entscheidung des [X.] auch insoweit als rechtsfehlerhaft.

3. Nach alledem kommt es auf den geltend gemachten Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O) in Gestalt einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) nicht mehr an. Soweit die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverzicht zur Folge hat (näher z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 23.02.2021 - II R 26/18, [X.]FHE 272, 486, Rz 44, m.w.N.), kann deshalb offenbleiben, ob der Vortrag der GbR als ehemaliger Klägerin durchgreift, dass ihr eine solche Rüge in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] nicht möglich gewesen sei.

4. Für den zweiten Rechtsgang weist der [X.] auf Folgendes hin:
[X.]ei weiterer Anwendung der Schätzungsmethode eines internen [X.]etriebsvergleichs unter Anknüpfung an zwei Z-[X.]ons aus August 2012 wird das [X.] für diesen Monat Feststellungen zu Größe und Auslastung des Außenbereichs zu treffen haben. Auf dieser Grundlage wird es zu würdigen haben, welcher Nettoumsatz pro Tag und Stuhl aus den aus den Z-[X.]ons ersichtlichen Kassen-Tagesendsummen abzuleiten ist. Des Weiteren wird das [X.] nachvollziehbar zu würdigen haben, inwieweit dieser Umsatz auf andere Monate des Jahres 2012, insbesondere die ohne Außengastronomie, übertragen werden kann. Soweit "statistische Untersuchungen" des [X.], auf die sich das [X.] berufen hat, gegen einen überdurchschnittlich hohen Umsatz im Monat August sprechen, wird das [X.] deren Grundlagen festzustellen und im Hinblick auf die [X.]edeutung des Außenbereichs für den Umsatz selbständig zu würdigen haben. Anschließend wird das [X.] zu untersuchen haben, inwieweit die auf die Monate des Jahres 2012 verteilten geschätzten Umsätze in ähnlicher Verteilung auch auf die Streitjahre übertragen werden können. Dabei wird es auch zu hinterfragen haben, inwieweit die geschätzten Zahlen des Jahres 2012 bei zunehmender zeitlicher Distanz auch in den zurückliegenden Jahren 2000 bis 2010 einer Schätzung zugrunde gelegt werden können. Weiter wird es zu berücksichtigen haben, dass der vom [X.] (zuletzt) angesetzte Sicherheitsabschlag von 10 % (für 2000 und 2001  20 %) dem Umstand Rechnung tragen sollte, dass Preiserhöhungen stattgefunden haben könnten und dass ggf. nicht an allen Tagen ein Umsatz in dem betreffenden Umfang habe erzielt werden können. Dieser Abschlag würde demnach einen über das Jahr zeitlich schwankenden Einfluss des Außenbereichs auf die erzielten Umsätze nicht berücksichtigen. Auch kommen --wie bereits ausgeführt-- Preissteigerungen in einem über alle Streitjahre, d.h. über einen [X.]raum von elf Jahren, unveränderten Sicherheitsabschlag nicht zum Ausdruck.

Für die Schätzung des Wareneinsatzes wird das [X.] u.a. näher zu würdigen haben, ob betriebliche [X.]esonderheiten bei der GbR in den Streitjahren den Ansatz der höchsten [X.]sätze nach der Richtsatzsammlung rechtfertigen bzw. inwieweit --differenziert nach [X.] ein gegenüber dem Durchschnittswert der Richtsatzsammlung erhöhter [X.]satz in [X.]etracht kommt.

Soweit die Umsatzsteuer für die Streitjahre im Streit ist, teilt der [X.] die (sinngemäße) Auffassung des [X.], dass die Ausübung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraussetzt, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Der [X.]esitz der Rechnung ist materielle Anspruchsvoraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 20.10.2016 - V R 26/15, [X.]FHE 255, 348, [X.]St[X.]l II 2020, 593, Rz 17; vom 12.03.2020 - V R 48/17, [X.]FHE 268, 443, [X.]St[X.]l II 2020, 604, Rz 16; [X.]FH-[X.]eschlüsse in [X.]FH/NV 2008, 416, unter [X.]b; vom 16.05.2019 - XI [X.] 13/19, [X.]FHE 264, 521, [X.]St[X.]l II 2021, 950, Rz 29, jeweils m.w.N.).

III. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.

IV. Der [X.] entscheidet im Einverständnis der [X.]eteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 [X.]O).