Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.08.2011, Az. V R 19/10

II. A) Die [X.]evision des [X.] ist entgegen der Auffassung der Klägerin zulässig. Das [X.] ma[X.]ht mit seiner [X.]evision ausdrü[X.]kli[X.]h eine [X.]erletzung von Bundesre[X.]ht dur[X.]h eine unzutreffende Auslegung von § 6a des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (U[X.]tG) geltend und wendet si[X.]h sowohl gegen die vom [X.] bejahte [X.]teuerfreiheit aufgrund eines Beleg- und [X.]es als au[X.]h gegen die vom [X.] angenommene [X.]teuerfreiheit na[X.]h der objektiven Beweislage. Dass si[X.]h das [X.] daneben au[X.]h no[X.]h zu einzelnen [X.] des § 115 der Finanzgeri[X.]htsordnung ([X.]O) geäußert hat, steht der Zulässigkeit der [X.]evision na[X.]h § 120 Abs. 2 [X.]O ni[X.]ht entgegen. Weiter kann gegen die Zulassung der [X.]evision ni[X.]ht eingewendet werden, dass das [X.] die [X.]evision mangels [X.] ni[X.]ht habe zulassen dürfen (vgl. § 115 Abs. 3 [X.]O).

B) Die [X.]evision des [X.] ist au[X.]h begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.]O). Die Lieferungen der Klägerin sind ni[X.]ht als innergemeins[X.]haftli[X.]he Lieferungen steuerfrei.

1. Innergemeins[X.]haftli[X.]he Lieferungen sind unter den [X.]oraussetzungen von § 6a U[X.]tG steuerfrei.

a) Die [X.]teuerfreiheit für die innergemeins[X.]haftli[X.]he Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 U[X.]tG voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige [X.]sgebiet befördert oder versendet. Darüber hinaus bestehen bei Lieferungen an Unternehmer oder juristis[X.]he Personen weitere, in der Person des [X.]rwerbers zu erfüllende [X.]oraussetzungen. Na[X.]h § 6a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a und b, [X.] U[X.]tG muss es si[X.]h beim Abnehmer der Lieferung entweder um einen Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder um eine juristis[X.]he Person handeln, die ni[X.]ht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung ni[X.]ht für ihr Unternehmen erworben hat; der [X.]rwerb des Gegenstands der Lieferung muss in allen Fällen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den [X.]ors[X.]hriften der Umsatzbesteuerung unterliegen.

Die [X.]teuerfreiheit beruht auf Art. 28[X.] Teil A Bu[X.]hst. a Unterabs. 1 der [X.]/[X.]. Dana[X.]h sind steuerfrei "a) die Lieferungen von Gegenständen im [X.]inne des Artikels 5, die dur[X.]h den [X.]erkäufer oder dur[X.]h den [X.]rwerber oder für ihre [X.]e[X.]hnung na[X.]h Orten außerhalb des in Artikel 3 bezei[X.]hneten Gebietes, aber innerhalb der [X.] versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen [X.]teuerpfli[X.]htigen oder an eine ni[X.]htsteuerpfli[X.]htige juristis[X.]he Person bewirkt werden, der/die als sol[X.]her/sol[X.]he in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des [X.]ersands oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

b) Der Unternehmer hat die [X.]oraussetzungen der [X.]teuerfreiheit na[X.]h § 6a Abs. 1 U[X.]tG gemäß § 6a Abs. 3 U[X.]tG i.[X.].m. §§ 17a ff. der [X.] 1999/2005 dur[X.]h Belege und bu[X.]hmäßige Aufzei[X.]hnungen na[X.]hzuweisen. Dieser Beleg- und [X.] beruht auf dem ersten [X.]atzteil des Art. 28[X.] Teil A der [X.]/[X.] (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 [X.], [X.], 264, [X.], 511, unter [X.]). Dana[X.]h legen die Mitgliedstaaten Bedingungen "zur Gewährleistung einer korrekten und einfa[X.]hen Anwendung der na[X.]hstehenden Befreiungen sowie zur [X.]erhütung von [X.]teuerhinterziehung, [X.]teuerumgehung und Mißbrau[X.]h" fest, wobei sie die Grundsätze der [X.]e[X.]htssi[X.]herheit, der [X.]erhältnismäßigkeit und des [X.]ertrauenss[X.]hutzes zu bea[X.]hten haben ([X.]-Urteil vom 7. Dezember 2010 [X.]/09, [X.], Umsatzsteuer-[X.]unds[X.]hau --U[X.]-- 2011, 15 [X.]dnr. 45). Der Unternehmer hat den Beweis für die [X.]teuerfreiheit eins[X.]hließli[X.]h der von den Mitgliedstaaten aufgestellten Bedingungen zu erbringen ([X.]-Urteil [X.] in U[X.] 2011, 15 [X.]dnr. 46).

[X.]) [X.]rbringt der Unternehmer den Beleg- und [X.] ni[X.]ht vollständig, erweisen si[X.]h [X.] als unzutreffend oder bestehen bere[X.]htigte und ni[X.]ht dur[X.]h den Unternehmer ausgeräumte Zweifel an der inhaltli[X.]hen [X.]i[X.]htigkeit der Angaben (vgl. BFH-Urteile in [X.], 264, [X.], 511, unter [X.]; vom 17. Februar 2011 [X.] [X.] 28/10, [X.], 1448, unter II.2.[X.]), ist die Lieferung steuerpfli[X.]htig, wenn diese Mängel den "si[X.]heren Na[X.]hweis" der materiellen Anforderungen verhindern ([X.]-Urteil vom 27. [X.]eptember 2007 [X.]/05, [X.], [X.]lg. 2007, [X.] [X.]dnr. 31).

Darüber hinaus ist die Lieferung au[X.]h steuerpfli[X.]htig, wenn --obwohl die [X.]oraussetzungen für die [X.]teuerfreiheit der innergemeins[X.]haftli[X.]hen Lieferung objektiv vorliegen-- der [X.]teuerpfli[X.]htige unter [X.]erstoß gegen die auf dem ersten [X.]atzteil des Art. 28[X.] Teil A der [X.]/[X.] beruhenden Pfli[X.]hten zum Beleg- und [X.] die Identität des [X.]rwerbers vers[X.]hleiert, um diesem im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermögli[X.]hen ([X.]-Urteil [X.] in U[X.] 2011, 15 [X.]dnr. 51 und Leitsatz; BFH-Urteile in [X.], 1448, und vom 17. Februar 2011 [X.] [X.] 30/10, [X.], 1451, jeweils unter II.2.[X.]).

2. Die Klägerin ist na[X.]h diesen Grundsätzen entgegen dem [X.]-Urteil ni[X.]ht bere[X.]htigt, die [X.]teuerfreiheit ihrer Lieferungen aufgrund der na[X.]hweisli[X.]h objektiv vorliegenden [X.]oraussetzungen hierfür zu beanspru[X.]hen. [X.]elbst wenn zugunsten der Klägerin davon ausgegangen wird, dass --unter Berü[X.]ksi[X.]htigung der BFH-[X.]e[X.]htspre[X.]hung zur Bestimmung des Abnehmers (BFH-Urteile in [X.], 1448, und in [X.], 1451, jeweils unter [X.] im [X.] Abnehmer der Lieferungen der Klägerin war, sind die Lieferungen der Klägerin aufgrund ihrer Beteiligung an einer Umsatzsteuerhinterziehung steuerpfli[X.]htig.

a) Der [X.] begründet in seinem Urteil [X.] in U[X.] 2011, 15 die [X.]teuerpfli[X.]ht trotz [X.]orliegens der objektiven [X.]oraussetzungen für die [X.]teuerfreiheit der innergemeins[X.]haftli[X.]hen Lieferung damit, dass die [X.]orlage von [X.][X.]heinre[X.]hnungen oder die Übermittlung unri[X.]htiger Angaben sowie sonstige Manipulationen die genaue [X.]rhebung der [X.]teuer verhindern und das ordnungsgemäße Funktionieren des Mehrwertsteuersystems in Frage stellen. Das Ausstellen unri[X.]htiger [X.]e[X.]hnungen bere[X.]htigt dabei die Mitgliedstaaten aufgrund der ihnen na[X.]h dem ersten [X.]atzteil des Art. 28[X.] Teil A der [X.]/[X.] eingeräumten Befugnisse, die [X.]teuerfreiheit zu versagen, wobei die Grundsätze der [X.]erhältnismäßigkeit, der Neutralität, der [X.]e[X.]htssi[X.]herheit und des [X.]ertrauenss[X.]hutzes der [X.]teuerpfli[X.]ht ni[X.]ht entgegenstehen, wenn si[X.]h der Lieferer dadur[X.]h vorsätzli[X.]h an einer [X.]teuerhinterziehung beteiligt, dass er die Identität des wahren [X.]rwerbers vers[X.]hleiert, um diesen zu ermögli[X.]hen, Mehrwertsteuer zu hinterziehen ([X.]-Urteil [X.] in U[X.] 2011, 15 [X.]dnrn. 48 bis 55). Dementspre[X.]hend geht au[X.]h das [X.] ([X.]) davon aus, dass "die [X.]teuerfreiheit jedenfalls ni[X.]ht eingreift, wenn die [X.] in einem anderen Mitgliedstaat unterlaufen wird" ([X.]-Bes[X.]hluss vom 16. Juni 2011  2 Bv[X.] 542/09, unter [X.]). Maßgebli[X.]h ist insoweit der zwis[X.]hen innergemeins[X.]haftli[X.]her Lieferung und innergemeins[X.]haftli[X.]hem [X.]rwerb bestehende Besteuerungszusammenhang und die damit bezwe[X.]kte [X.]erlagerung des [X.]teueraufkommens auf den Bestimmungsmitgliedstaat dur[X.]h die dort beim Abnehmer als [X.]teuers[X.]huldner vorzunehmende Besteuerung (BFH-Urteile in [X.], 1448, und in [X.], 1451, jeweils unter [X.] und 3.).

b) Im [X.]treitfall hat si[X.]h die Klägerin über ihren Ges[X.]häftsführer [X.] mit ihren Lieferungen wissentli[X.]h an einem auf Umsatzsteuerhinterziehung angelegten Ges[X.]häftsmodell beteiligt, das das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdet, und kann daher für diese Lieferungen ni[X.]ht die [X.]teuerfreiheit na[X.]h § 6a U[X.]tG beanspru[X.]hen.

aa) Die Klägerin hat Fahrzeuge erworben, auf die die [X.]egelungen über die Differenzbesteuerung na[X.]h nationalem [X.]e[X.]ht wie na[X.]h der [X.]/[X.] ni[X.]ht anwendbar waren.

Die Lieferung von Gegenständen unterliegt nur dann der Differenzbesteuerung, wenn für die Lieferung des Gegenstandes an den Unternehmer, der die Differenzbesteuerung anwendet (Wiederverkäufer) gemäß § 25a Abs. 1 Nr. 2 U[X.]tG "Umsatzsteuer ni[X.]ht ges[X.]huldet oder na[X.]h § 19 Abs. 1 U[X.]tG ni[X.]ht erhoben" oder "die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde", wobei letzteres zu [X.]e[X.]ht erfolgt sein muss (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 2009 [X.] [X.] 52/07, [X.], 123, [X.], 860, Leitsatz). Die glei[X.]hen [X.]oraussetzungen bestehen im Unionsre[X.]ht, das in Art. 26a Teil [X.] 2 der [X.]/[X.] für die Anwendung der Differenzbesteuerung darauf abstellt, dass die Gegenstände an den Wiederverkäufer "von einem Ni[X.]htsteuerpfli[X.]htigen", "von einem anderen [X.]teuerpfli[X.]htigen, sofern die Lieferung des Gegenstandes gemäß Artikel 13 Teil [X.]. [X.] von der [X.]teuer befreit ist", "von einem anderen [X.]teuerpfli[X.]htigen, sofern für die Lieferung des Gegenstandes dur[X.]h diesen anderen [X.]teuerpfli[X.]htigen die [X.]teuerbefreiung na[X.]h Artikel 24 gilt und es si[X.]h um ein Investitionsgut handelt" oder "von einem anderen steuerpfli[X.]htigen Wiederverkäufer, sofern die Lieferung dur[X.]h diesen anderen steuerpfli[X.]htigen Wiederverkäufer gemäß dieser [X.]onderregelung mehrwertsteuerpfli[X.]htig ist", geliefert werden.

Im [X.]treitfall hat die Klägerin die Fahrzeuge na[X.]h den für den [X.]enat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 [X.]O) von anderen Händlern ohne Anwendung der Differenzbesteuerung erworben, so dass die Weiterlieferung dur[X.]h die Klägerin wie au[X.]h weitere Ans[X.]hlusslieferungen ni[X.]ht der Differenzbesteuerung unterlagen.

bb) Bei der innergemeins[X.]haftli[X.]hen Weiterlieferung der Fahrzeuge erteilte die Klägerin [X.]e[X.]hnungen an [X.] über na[X.]h § 6a U[X.]tG steuerfreie Lieferungen, während [X.] für die von [X.] vermittelten [X.]erkäufe an die französis[X.]hen und niederländis[X.]hen "[X.]ndabnehmer" [X.]e[X.]hnungen über differenzbesteuerte Lieferungen ausstellte. [X.] unterließ demgegenüber die im Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung na[X.]h Art. 28b Teil [X.] 1 der [X.]/[X.] ges[X.]huldete Besteuerung des innergemeins[X.]haftli[X.]hen [X.]rwerbs (Art. 28a der [X.]/[X.]). Damit wurde in der von der Klägerin angenommenen Lieferkette (Klägerin an [X.] und [X.] an "[X.]ndabnehmer") ein na[X.]h der [X.]/[X.] ni[X.]ht bestehender "[X.]teuervorteil" dadur[X.]h in Anspru[X.]h genommen, dass die in Frankrei[X.]h und den [X.] aufgrund der Lieferungen der Klägerin bestehende [X.]erpfli[X.]htung zur [X.] dur[X.]h das [X.]ortäus[X.]hen einer differenzbesteuerten Lieferung verde[X.]kt wurde.

Dies erfolgte --worauf der [X.]enat in der mündli[X.]hen [X.]erhandlung ausdrü[X.]kli[X.]h hingewiesen [X.] im [X.]ahmen eines Ges[X.]häftsmodells, das dur[X.]h Hinterziehung der na[X.]h der [X.]/[X.] ges[X.]huldeten [X.] darauf angelegt war, das ordnungsgemäße Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in Frage zu stellen und dazu diente, die [X.] zu unterlaufen. Denn der Fahrzeugvermittler [X.] und die Klägerin als [X.] waren nahestehende Personen, da der Gesells[X.]hafter/Ges[X.]häftsführer der Klägerin, [X.], Alleingesells[X.]hafter und einziger Ges[X.]häftsführer der [X.] war, die ihrerseits zu 99 % an [X.] beteiligt war. Die [X.]ins[X.]haltung der [X.] beruhte daher ni[X.]ht auf wirts[X.]haftli[X.]hen [X.]rwägungen, sondern diente auss[X.]hließli[X.]h dazu, dur[X.]h Ausstellen von [X.]e[X.]hnungen über differenzbesteuerte Lieferungen der Besteuerung des innergemeins[X.]haftli[X.]hen [X.]rwerbs faktis[X.]h zu entgehen.

[X.][X.]) Die Klägerin hat si[X.]h au[X.]h wissentli[X.]h an der Hinterziehung der [X.] beteiligt. Denn wie sie selbst ausführt, hatte sie über ihren Ges[X.]häftsführer "Kenntnis von jedem einzelnen Ges[X.]häftsvorfall" und "hat die maßgebli[X.]hen Fahrzeuge erst dann selbst angekauft, wenn der [X.]ndabnehmer, vorliegend der französis[X.]he [X.]ndkunde, seinerseits den Kaufvertrag abges[X.]hlossen hatte", so dass die angestrebte Lieferkette ([X.]rwerb dur[X.]h die Klägerin, Lieferung an [X.] und an "[X.]ndabnehmer") erst in Gang gesetzt wurde, wenn [X.] einen potentiellen Kunden für ein bestimmtes Fahrzeug gefunden hatte. Zudem hat si[X.]h die Klägerin in Kenntnis des "strukturierten [X.]erkaufsablaufs", und in Übernahme der "bewusst sa[X.]hli[X.]h fals[X.]hen" Angaben der [X.] zum Bestimmungsort der Fahrzeuge in Bar[X.]elona/ [X.]panien an der Hinterziehung der na[X.]h der [X.]/[X.] in Frankrei[X.]h und den [X.] ges[X.]huldeten [X.] beteiligt. Ob zuglei[X.]h au[X.]h eine [X.]teuerhinterziehung im Inland vorliegt, ist dabei für die umsatzsteuerre[X.]htli[X.]he Beurteilung ebenso unerhebli[X.]h wie die Frage, wie das Handeln des [X.] strafre[X.]htli[X.]h zu würdigen ist.

dd) Ohne Bedeutung ist, ob die Klägerin, wie sie darlegt, davon ausging, dass na[X.]h spanis[X.]hem [X.]e[X.]ht --im Gegensatz zum U[X.]tG und zur [X.]/[X.]-- ein aufgrund einer steuerfreien innergemeins[X.]haftli[X.]hen Lieferung erworbener Gegenstand im [X.]ahmen der Differenzbesteuerung weitergeliefert werden könne. [X.]elbst wenn die [X.]e[X.]htsauffassung der Klägerin in Bezug auf die Beurteilung des spanis[X.]hen [X.]e[X.]hts zuträfe, wäre dies unerhebli[X.]h, da die Fahrzeuge, wie zwis[X.]hen den Beteiligten unstreitig ist, im [X.]treitfall nie na[X.]h [X.]panien gelangt sind und daher [X.]panien als ein für Besteuerung maßgebli[X.]her Leistungsort für eine ggf. der Differenzbesteuerung unterliegende Lieferung von vornherein auss[X.]heidet. Daher kommt au[X.]h der Behauptung der Klägerin, sie habe "in dem guten Glauben gehandelt, dass der Ablauf der Ges[X.]häftsbeziehung legal ist", keine Bedeutung zu, zumal sie si[X.]h das Wissen ihres Ges[X.]häftsführers [X.] zure[X.]hnen lassen muss (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 XI [X.] 78/07, BFH/N[X.] 2010, 2132, unter II.2.b bb).

Ohne [X.]rfolg ma[X.]ht die Klägerin für die [X.]teuerfreiheit ihrer Lieferungen s[X.]hließli[X.]h geltend, es stehe ihr "frei, die [X.]e[X.]htsbeziehungen so auszugestalten, dass unter Bea[X.]htung der spanis[X.]hen Umsatzsteuervors[X.]hriften insgesamt Umsatzsteuer eingespart und so das Ges[X.]häft positiv beeinflusst werden" konnte. Zwar können die [X.]teuerpfli[X.]htigen na[X.]h der [X.]e[X.]htspre[X.]hung des [X.] "die Organisationsstrukturen und die Ges[X.]häftsmodelle, die sie als für ihre wirts[X.]haftli[X.]hen Tätigkeiten und zur Begrenzung ihrer [X.]teuerlast am besten geeignet era[X.]hten, im Allgemeinen frei wählen" und hat "der [X.]teuerpfli[X.]htige, wenn er die Wahl zwis[X.]hen vers[X.]hiedenen Umsätzen hat, das [X.]e[X.]ht ..., seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine [X.]teuers[X.]huld in Grenzen hält" ([X.]-Urteil vom 22. Dezember 2010 [X.]/09, [X.]B[X.] Deuts[X.]hland, U[X.] 2011, 222 [X.]dnrn. 53 f.). [X.]ine derartige Wahlmögli[X.]hkeit bestand aber im [X.]treitfall ni[X.]ht. Denn die von der Klägerin gelieferten Fahrzeuge unterlagen ni[X.]ht der Differenzbesteuerung, wobei hinsi[X.]htli[X.]h der Weiterlieferung der Fahrzeuge au[X.]h kein [X.]e[X.]ht auf "Option" zur Differenzbesteuerung bestand (vgl. au[X.]h BFH-Urteil in [X.], 123, [X.], 860, unter II.1.[X.] bb).

3. Die [X.]a[X.]he ist spru[X.]hreif. Die Klage ist abzuweisen, da der Klägerin die [X.]teuerfreiheit na[X.]h § 6a U[X.]tG für die von ihr ausgeführten Lieferungen entgegen dem [X.]-Urteil, das bei seiner [X.]nts[X.]heidung das [X.]-Urteil [X.] in U[X.] 2011, 15 ni[X.]ht berü[X.]ksi[X.]htigen konnte, unter keinem denkbaren Gesi[X.]htspunkt zusteht.

Für ein [X.]orabents[X.]heidungsersu[X.]hen an den [X.] besteht kein Anlass. Zwar ergibt si[X.]h --worauf der [X.]enat im Urteil in [X.], 1451, unter [X.] hingewiesen [X.] aus dem [X.]-Urteil [X.] in U[X.] 2011, 15 ni[X.]ht, ob eine [X.]teuerpfli[X.]ht der innergemeins[X.]haftli[X.]hen Lieferung trotz [X.]orliegens der hierfür zu erfüllenden [X.]oraussetzungen in Betra[X.]ht kommt, wenn dem Unternehmer --ohne über die Identität des Abnehmers zu täus[X.]hen-- nur bekannt ist, dass der Abnehmer, den er na[X.]h seinen Belegen und bu[X.]hmäßigen Aufzei[X.]hnungen als Abnehmer führt, seine steuerli[X.]hen [X.]erpfli[X.]htungen im Bestimmungsmitgliedstaat ni[X.]ht erfüllt. Keine unionsre[X.]htli[X.]hen Zweifel bestehen na[X.]h der [X.]e[X.]htspre[X.]hung des [X.] aber für die im [X.]treitfall vorliegende Fallgestaltung, bei der dem Lieferer --hier der [X.] ni[X.]ht nur bekannt war, dass der Abnehmer --hier [X.]-- seine [X.]erpfli[X.]htung zur [X.] in Frankrei[X.]h und den [X.] ni[X.]ht erfüllt hat, sondern sie im [X.]ahmen des von ihrem Gesells[X.]hafter/Ges[X.]häftsführer auf Umsatzsteuerhinterziehung angelegten Ges[X.]häftsmodells Lieferungen in Kenntnis und Billigung der maßgebli[X.]hen Umstände ausgeführt hat.