Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.08.2011, Az. V R 3/10

I. Die [[X.].]lägerin und Revisionsbeklagte ([[X.].]lägerin) handelt mit [[X.].]raftfahrzeugen. Im Streitjahr 2006 veräußerte sie einen Personenkraftwagen (P[[X.].]W) an das in [[X.].] ansässige Unternehmen [[X.].] ([[X.].]), eine [[X.].]apitalgesellschaft [[X.].] Rechts. Dem lagen eine per Telefax übermittelte Bestellung der [[X.].] vom 20. Dezember 2006, eine Bestätigung des Bundeszentralamts für Steuern vom gleichen Tag über die Gültigkeit einer der [[X.].] erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ([[X.].].) und zur Übereinstimmung der Angaben zu Name, Ort, Postleitzahl und Straße zugrunde, sowie eine von der [[X.].]lägerin an [[X.].] adressierte Rechnung vom 21. Dezember 2006 ohne Ausweis von Umsatzsteuer, aber mit dem Hinweis auf das Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung. Das Fahrzeug wurde von einem [[X.].] Fahrer, [[X.].], im Inland abgeholt. [[X.].] übergab der [[X.].]lägerin eine eidesstattliche Versicherung über den Empfang des Fahrzeugs und die Beförderung nach [[X.].] sowie eine schriftliche Abholvollmacht, die [[X.].] auf [[X.].] ausgestellt hatte. Die [[X.].]lägerin fertigte eine [[X.].]opie des Personalausweises des Fahrers an, aus der sich auch dessen Wohnort ergab.

Die [[X.].]lägerin ging in ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung 2006 von einer umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) i.V.m. § 6a UStG aus. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[[X.].]--) stimmte der Jahreserklärung, die zu einer Steuervergütung an die [[X.].]lägerin führte, nach § 168 Satz 2 der Abgabenordnung ([[X.].]) zu.

Im [[X.].] an eine [[X.].] ging das [[X.].] aufgrund einer Auskunft der [[X.].] Finanzverwaltung davon aus, dass die Lieferung des P[[X.].]W steuerpflichtig sei. Nach Mitteilung der [[X.].] Finanzverwaltung sei der Transport des Fahrzeugs tatsächlich nicht von [[X.].], sondern von deren in [[X.].] ansässigen [[X.].]unden ([X.]) veranlasst worden. Der P[[X.].]W sei direkt nach [[X.].] verbracht worden. Das [[X.].] erließ einen nach § 164 Abs. 2 [[X.].] geänderten Umsatzsteuerbescheid 2006, da die Lieferung der [[X.].]lägerin an [[X.].] nicht als steuerfreie innergemeinschaftliche, sondern als steuerpflichtige "ruhende" Lieferung im Rahmen eines [X.] anzusehen sei. Der Einspruch der [[X.].]lägerin blieb erfolglos.

Mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 913 veröffentlichten Urteil gab das Finanzgericht ([X.]) der [[X.].]lage statt. Zwar erfülle die Lieferung des P[[X.].]W an [[X.].] nicht die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung gemäß § 6a Abs. 1 UStG, da die Abholung des Fahrzeugs vom Abnehmer der [[X.].] und nicht von dieser selbst oder der [[X.].]lägerin veranlasst worden sei. Die [[X.].]lägerin könne sich jedoch auf Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG berufen. Denn sie habe die ihr gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a, 17c der [X.] ([X.]) obliegenden Nachweispflichten erfüllt und keine Veranlassung gehabt, an der Richtigkeit der vom Fahrer vorgelegten Belegangaben zu zweifeln, nach denen sie von seinem Handeln für [[X.].] habe ausgehen dürfen.

Mit seiner Revision rügt das [[X.].] Verletzung materiellen Rechts. Objektiv habe es sich um ein Reihengeschäft i.S. von § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG gehandelt. Da der [X.] Abnehmer [X.] als letzter Unternehmer in der Reihe die Beförderung des P[[X.].]Ws beauftragt habe, sei die Warenbewegung nur der Lieferung der [[X.].] an diesen zuzuordnen, so dass die innergemeinschaftliche Lieferung in diesem Verhältnis erfolgt sei. Daher sei § 6a Abs. 4 UStG nicht anwendbar. Die Prüfung der [X.] führe zu einer im Inland steuerbaren ruhenden Lieferung gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG. Dies schließe die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen aus. Eine andere Beurteilung würde den Anwendungsbereich des § 6a Abs. 4 UStG unzulässig ausweiten, da die Vorschrift nicht das Vertrauen in den Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG schütze. Soweit der [X.] ([X.]) in den zur [X.] vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] (Richtlinie 77/388/[X.]) ergangenen Rechtssachen Teleos (Urteil vom 27. September 2007 [X.], [X.]. 2007, [X.]) und [X.] (Urteil vom 21. Februar 2008 [X.], [X.]. 2008, [X.]) Vertrauensschutz gewährt habe, seien diese Entscheidungen auf den Streitfall nicht übertragbar, da es dort nicht um [X.] gegangen sei. Im Übrigen habe die [[X.].]lägerin nicht die erforderlichen Maßnahmen ergriffen, um die Anwendung der Steuerfreiheit sicherzustellen, da sie keine Informationen über ihre Lieferung an [[X.].] eingeholt und keine Nachforschungen dazu angestellt habe, aus welchen Gründen ein [X.] als Abholer tätig gewesen sei. Die Lieferung sei auch nicht nach § 6a Abs. 1 UStG steuerfrei. Wie das Alternativbeispiel eines [X.] mit vier Beteiligten zeige, müsse darauf abgestellt werden, wer den Transport des Gegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet tatsächlich veranlasst habe. Weder die [[X.].]lägerin noch der Abnehmer [[X.].] hätten aber den Transport veranlasst, zumal die Erklärung zur Abholung inhaltlich unzutreffend gewesen sei. Es sei nachgewiesen, dass [[X.].] zu keinem Zeitpunkt die Absicht gehabt habe, den Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat zu befördern oder zu versenden, da [[X.].] bereits bekannt gewesen sei, dass der Transport durch einen Beauftragten des letzten Abnehmers erfolgen würde. Der Gegenstand sei auch nicht in den Mitgliedstaat gelangt, der die von [[X.].] verwendete [[X.].]. erteilt habe.

Das [[X.].] beantragt,

Die [[X.].]lägerin beantragt,

Die Lieferung sei gemäß § 6a Abs. 4 UStG steuerfrei, da sie sämtliche Nachweispflichten erfüllt habe. Aus den ihr vorgelegten Urkunden habe sich insbesondere ergeben, dass das Fahrzeug im Auftrag der [[X.].] abgeholt worden sei; warum sie hätte misstrauisch werden müssen, wenn ein [X.] für ein [X.] Unternehmen im französisch-[[X.].] Grenzgebiet tätig werde, erschließe sich ihr nicht.

II. [X.]ie [X.]evision des [X.] ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]ie [X.]lägerin hat eine innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt, die aber entgegen dem [X.] bereits nach § 6a [X.]bs. 1 Satz 1 UStG steuerfrei ist, so dass es auf die Voraussetzungen für die Gewährung von Vertrauensschutz gemäß § 6a [X.]bs. 4 Satz 1 UStG nicht ankommt.

1. [X.] Lieferungen sind gemäß § 4 Nr. 1 [X.]uchst. b UStG unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei. [X.]ie Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG insbesondere voraus, dass der Unternehmer oder der [X.]bnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige [X.]sgebiet befördert oder versendet.

[X.]ie Steuerfreiheit beruht auf [X.]rt. [X.]. a Unterabs. 1 der [X.]/[X.]. [X.]anach "befreien die Mitgliedstaaten unter den [X.]edingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen [X.]nwendung der nachstehenden [X.]efreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Mißbrauch festlegen: a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des [X.]rtikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre [X.]echnung nach Orten außerhalb des in [X.]rtikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der [X.] versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/ die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des [X.]eginns des Versands oder der [X.]eförderung der Gegenstände handelt".

2. Wird der in das übrige [X.]sgebiet beförderte oder versendete Gegenstand im [X.]ahmen eines sog. [X.] geliefert, ist für die Zuordnung von [X.]eförderung oder Versendung als Voraussetzung für die Steuerfreiheit gemäß § 6a UStG Folgendes zu berücksichtigen:

a) Schließen bei einem sog. [X.]eihengeschäft mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand [X.] ab und gelangt der Gegenstand bei der [X.]eförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten [X.]bnehmer, ist die [X.]eförderung oder Versendung des Gegenstands gemäß § 3 [X.]bs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen. In Übereinstimmung damit kommt es nach der [X.]echtsprechung des [X.] bei zwei aufeinanderfolgenden Lieferungen desselben Gegenstands, die gegen Entgelt zwischen Steuerpflichtigen vorgenommen werden, die als solche handeln, zu einer einzigen innergemeinschaftlichen Versendung oder [X.]eförderung dieses Gegenstands, wobei die Versendung oder [X.]eförderung nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden kann, die dann als einzige nach [X.]rt. [X.]. a Unterabs. 1 der [X.]/[X.] steuerfrei ist ([X.]-Urteil vom 6. [X.]pril 2006 [X.]/04, [X.] Handel [X.], Slg. 2006, [X.], [X.], 342, Leitsatz 1).

b) [X.]er Ort der Lieferung, der zur innergemeinschaftlichen Versendung oder [X.]eförderung von Gegenständen führen kann, befindet sich im Mitgliedstaat des [X.]eginns der Versendung oder [X.]eförderung (§ 3 [X.]bs. 6 Satz 1 UStG, und [X.]rt. 8 [X.]bs. 1 [X.]uchst. a der [X.]/[X.]; vgl. [X.]-Urteil [X.] Handel [X.] in Slg. 2006, [X.], [X.], 342, Leitsatz 2).

c) Für die Lieferung, der die [X.]eförderung oder Versendung nicht zuzuordnen ist, gilt § 3 [X.]bs. 7 Satz 2 UStG: Lieferungen, die der [X.]eförderung oder Versendung vorangehen, gelten nach § 3 [X.]bs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG dort als ausgeführt, wo die [X.]eförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt. Lieferungen, die der [X.]eförderung oder Versendung folgen, gelten nach § 3 [X.]bs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG dort als ausgeführt, wo die [X.]eförderung oder Versendung des Gegenstands endet. In Übereinstimmung damit gilt nach [X.]rt. 8 [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der [X.]/[X.] als Ort der Lieferung für den Fall, dass der Gegenstand nicht versandt oder befördert wird, der Ort, an dem sich der Gegenstand zur [X.] befindet. [X.]uch hiernach ist maßgebend, ob die Lieferung der [X.]eförderungs- oder Versendungslieferung vorangeht oder folgt (vgl. [X.]-Urteil [X.] Handel [X.] in Slg. 2006, [X.], [X.], 342, Leitsatz 2).

d) Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen [X.]bnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist gemäß § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 UStG die [X.]eförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat.

Nach der [X.]echtsprechung des [X.] kommt es insoweit auf die "Verpflichtung" und die "[X.]" an, den Gegenstand unter Verwendung einer nicht vom Liefermitgliedstaat erteilten [X.]. in den [X.]estimmungsmitgliedstaat zu befördern ([X.]-Urteil vom 16. [X.]ezember 2010 [X.]/09, [X.], [X.], 397 [X.]. 34 f.). Liegen diese Voraussetzungen vor, die zu einer [X.]nwendung von § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 erster Halbsatz UStG führen, steht es einer Zuordnung von innergemeinschaftlicher Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb zur ersten Lieferung nicht entgegen, dass ein Zweiterwerber an der [X.]eförderung beteiligt ist ([X.]-Urteil [X.] in [X.], 397 [X.]dnr. 41) und dass die [X.]eförderung nicht zum Unternehmen des [X.] erfolgt ([X.]-Urteil [X.] in [X.], 397 [X.]dnr. 42).

[X.]nders ist es, wenn der Ersterwerber dem ersten Lieferer bereits vor der [X.]eförderung oder Versendung mitteilt, dass er den Gegenstand an einen Zweiterwerber verkauft hat ([X.]-Urteil [X.] in [X.], 397 [X.]dnr. 36). [X.]eförderung oder Versendung sind dann entsprechend § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 letzter Halbsatz UStG nicht der ersten Lieferung zuzuordnen. [X.]em liegt die Überlegung zugrunde, dass aufgrund einer derartigen Mitteilung für den Ersterwerber erkennbar ist, dass die [X.]eförderung in das übrige [X.]sgebiet nicht seiner Lieferung zuzurechnen ist. Im Ergebnis hat danach der Ersterwerber im Fall des Weiterverkaufs die Möglichkeit, durch Mitteilung oder Verschweigen des Weiterverkaufs die [X.]eförderung oder Versendung der Lieferung an sich oder seiner eigenen Lieferung zuzuordnen (vgl. § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 UStG).

Soweit sich aus [X.]bschn. 31a [X.]bs. 8 Satz 2 der [X.] 2005 und in [X.]bschn. 3.14 [X.]bs. 8 Satz 2 des Umsatzsteuer-[X.]nwendungserlasses ergeben sollte, dass die erste Lieferung im [X.]eihengeschäft allein aufgrund der Einbeziehung des zweiten [X.]bnehmers in die [X.]eförderung nicht steuerfrei sein kann, wäre dies mit dem [X.]-Urteil [X.] in [X.], 397 [X.]dnr. 41 nicht vereinbar (vgl. auch [X.], [X.] --[X.]St[X.]-- 2011, 199, und allgemein Wäger, U[X.] 2001, 1 ff., 9).

3. Im Streitfall ist die Lieferung der [X.]lägerin nach § 6a [X.]bs. 1 UStG steuerfrei, da der [X.]bnehmer der [X.]lägerin den Gegenstand in das übrige [X.]sgebiet versandt hat.

[X.]ufgrund der von [X.] dem [X.] erteilten Vollmacht zur [X.]bholung ist von einer Versendung durch [X.] auszugehen, so dass entsprechend § 6a [X.]bs. 1 Satz 1 UStG eine Versendung durch den [X.]bnehmer der von der [X.]lägerin ausgeführten Lieferung vorliegt, und die [X.]lägerin für diese Lieferung die Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift in [X.]nspruch nehmen kann.

a) Es liegen mehrere Lieferungen über einen Gegenstand vor, da das Fahrzeug von der [X.]lägerin an [X.] sowie von [X.] an deren [X.] [X.]bnehmer geliefert wurde. [X.]a [X.] als erster [X.]bnehmer gegenüber der [X.]lägerin erklärt hat, sie werde den Gegenstand der Lieferung nach [X.] und damit in einen anderen Mitgliedstaat als den Liefermitgliedstaat befördern oder versenden, [X.] unter ihrer [X.] [X.]. handelte, und ein von [X.] [X.]eauftragter den Gegenstand zur [X.]eförderung in das übrige [X.]sgebiet abholte, war die Lieferung der [X.]lägerin an [X.] die Versendungslieferung und damit die innergemeinschaftliche Lieferung. Ob [X.] ihrerseits im Verhältnis zu ihrem [X.] [X.]bnehmer die [X.]osten für die Versendung in das übrige [X.]sgebiet trug, ist im Hinblick auf die von [X.] für den [X.]bholer [X.] erteilte Vollmacht unerheblich. [X.]arüber hinaus war der [X.]lägerin der Weiterverkauf durch [X.] an einen [X.] [X.]bnehmer nicht bekannt, so dass eine Zuordnung der Versendung zur zweiten Lieferung der [X.] an den [X.] [X.]bnehmer nicht in [X.]etracht kommt. [X.]ass eigene [X.]ngestellte der [X.] bei der [X.]bholung nicht anwesend waren, steht der Zuordnung zur ersten Lieferung im Hinblick auf die durch [X.] dem [X.] erteilte [X.] schließlich gleichfalls nicht entgegen.

b) Hieran ändert sich auch dann nichts, wenn davon auszugehen wäre, dass die [X.]lägerin nicht der erste Lieferer in der [X.]eihe ist, da auch sie das Fahrzeug vom Hersteller oder sonst aufgrund einer Lieferung erworben hat und das Fahrzeug von [X.] beim Lieferer der [X.]lägerin abgeholt wurde. [X.]enn erst [X.] hat gegenüber der [X.]lägerin unter Verwendung ihrer [X.]. erklärt, sie werde den Gegenstand in das übrige [X.]sgebiet befördern oder versenden. Nach den vorstehend wiedergegebenen Grundsätzen kann nur der [X.]lägerin die innergemeinschaftliche Lieferung zugeordnet werden.

c) [X.]ie Einwendungen des [X.] hiergegen greifen nicht durch. Insbesondere rechtfertigt der vom [X.] gebildete [X.]eispielsfall ([X.]eihengeschäft mit vier [X.]eteiligten --[X.], [X.], [X.] und [X.], bei dem sich [X.] gegenüber [X.] unter Verwendung einer [X.] [X.]. zur [X.]eförderung nach [X.] verpflichtet, die Ware aber unter einer [X.] [X.]. an [X.] verkauft, der sie seinerseits an den unter [X.] [X.]. handelnden [X.] verkauft, der die Ware dann bei [X.] abholt und nach [X.] befördert) keine andere [X.]eurteilung. [X.]enn entweder holt [X.] die Ware als [X.]evollmächtigter des [X.] aufgrund einer in der [X.]ette weitergegebenen Verpflichtung zur [X.]eförderung nach [X.] bei [X.] ab, so dass die [X.]eförderung der ersten Lieferung zuzurechnen ist ([X.]-Urteil [X.] in [X.], 397 [X.]dnr. 41) oder aber hat [X.] den Erstlieferer [X.] über den Weiterverkauf an [X.] (zu dessen freien Verfügung) informiert, so dass nicht für die erste Lieferung des [X.], sondern für die dritte Lieferung des [X.] an [X.] die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in [X.]nspruch genommen werden kann ([X.]-Urteil [X.] in [X.], 397 [X.]dnr. 36).

4. [X.]uch die weiteren Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 6a [X.]bs. 1 Satz 1 UStG liegen vor.

a) Wie zwischen den [X.]eteiligten unstreitig ist, hat die [X.]lägerin den [X.]eleg- und [X.]uchnachweis für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit der [X.]rt nach vollständig erbracht. Unerheblich ist insoweit, dass die [X.]lägerin, obwohl eine Versendungslieferung vorliegt, den Nachweis der Versendung nicht durch einen [X.] nach § 17a [X.]bs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 [X.]bs. 1 USt[X.]V erbracht hat; denn nach § 17a [X.]bs. 4 Satz 2 USt[X.]V kann der Unternehmer, wenn ihm dies nicht möglich ist --z.[X.]. weil er nicht erkennen kann, dass der [X.]bholer kein unselbständiger [X.]eauftragter des [X.]bnehmers [X.] den Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung auch nach § 17a [X.]bs. 2 USt[X.]V erbringen --wie im Streitfall u.a. durch die Versicherung des [X.]eauftragten des [X.]bnehmers, den Gegenstand der Lieferung in das übrige [X.]sgebiet zu befördern (Urteil des [X.]undesfinanzhofs vom 12. Mai 2009 [X.], [X.]FHE 225, 264, [X.]St[X.]l II 2010, 511, unter II.[X.].4.b bb)--.

[X.]n der [X.]ichtigkeit der [X.]eleg- und [X.]uchangaben bestehen mit [X.]usnahme des --tatsächlichen-- [X.]estimmungsorts der Lieferung keine begründeten Zweifel. [X.]ass das von der [X.]lägerin gelieferte Fahrzeug nicht entsprechend den [X.]elegangaben nach [X.], sondern nach [X.] versendet wurde, steht im Streitfall der Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht entgegen. [X.]enn auch der tatsächliche [X.]estimmungsort befindet sich nach den Feststellungen des [X.] im übrigen [X.]sgebiet, so dass die [X.]ngabe eines unzutreffenden [X.]estimmungsorts dem "sicheren Nachweis" der materiellen Voraussetzungen nicht entgegensteht ([X.]-Urteil vom 27. September 2007 [X.]-146/05, [X.]ollée, Slg. 2007, [X.] [X.]dnr. 31).

b) Es sind auch keinerlei [X.]nhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die [X.]lägerin "die Identität der wahren Erwerber verschleiert hat, um diesen zu ermöglichen, Mehrwertsteuer zu hinterziehen" ([X.]-Urteil vom 7. [X.]ezember 2010 [X.]-285/09, "[X.]", [X.]St[X.] 2010, 2572, Leitsatz).

5. [X.]uf die Frage, ob sich die Steuerfreiheit aus § 6a [X.]bs. 4 Satz 1 UStG ergibt, kam es zwar nicht mehr an. Es erscheint jedoch --selbst wenn die Voraussetzungen des § 6a [X.]bs. 1 UStG nicht vorlägen-- entgegen der [X.]uffassung des [X.] unter [X.]erücksichtigung des [X.]-Urteils [X.] in [X.], 397 nicht möglich, sog. ruhende Lieferungen von der Gewährung des Vertrauensschutzes nach § 6a [X.]bs. 4 Satz 1 UStG auszunehmen.