Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.05.2011, Az. V R 46/10

I. Der Kläger und [X.]evisionsbeklagte (Kläger) ist Autohändler und lieferte 13 gebrauchte PKW am 6. Dezember 2005 für insgesamt 46.150 € an die in [X.] ansässige [X.] [X.] Die vom [X.] ([X.]) in Bezug genommene [X.]echnung vom 6. Dezember 2005 wies zwar keine Umsatzsteuer aus, enthielt jedoch auch keinen Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder auf deren Steuerfreiheit. Die [X.]echnung war mit einem [X.]irmenstempel der [X.] und einer nicht leserlichen Unterschrift versehen. Der [X.]echnung beigefügt war eine nicht datierte Vollmacht in [X.] für [X.], dem [X.] der [X.], die den Stempel der [X.] und eine Unterschrift mit dem Namenszug [X.] trug. Der Kläger hatte darüber hinaus eine Ausweiskopie der [X.], Bescheinigungen über deren steuerliche Erfassung in [X.] und eine Handelskammereintragung der [X.]irma der [X.] zu seinen Unterlagen genommen. Dem Kläger lag weiter eine qualifizierte Bestätigungsantwort des [X.] ([X.]) vor, die die angefragten Angaben nur hinsichtlich der [X.]echtsform der [X.] nicht bestätigte. Die [X.]ahrzeuge wurden von [X.] abgeholt und auf einen [X.]ahrzeugtransporter verladen. Der Kaufpreis wurde bar bezahlt. [X.] unterschrieb eine auf Briefpapier der [X.]irma [X.] abgefasste Erklärung, nach der er zahlen- und typmäßig umschriebene [X.]ahrzeuge nach [X.] überführe. Diese Erklärung enthielt keinen Hinweis auf den Namen oder die [X.]irma des [X.]. Eine Verbindung zur Lieferung des [X.] ergab sich nur über die Anzahl der [X.]ahrzeuge, den [X.]ahrzeugtyp und die Angabe einer [X.]echnungsnummer, die der in der [X.]echnung vom 6. Dezember 2005 angegebenen Nummer entsprach.

Aufgrund einer Mitteilung der [X.] [X.]inanzverwaltung, nach der [X.] weder über einen Sitz noch einen für die Ausstellung von [X.]ahrzeugen geeigneten Platz verfüge und weiter nie einen Autohandel betrieben habe, ging der Beklagte und [X.]evisionskläger (das [X.]inanzamt --[X.]A--) im [X.] an eine [X.] davon aus, dass die Lieferung an [X.] steuerpflichtig sei, und erließ am 29. September 2006 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr 2005. [X.] hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das [X.] der Klage statt. Der Kläger habe den Beleg- und [X.] erbracht. Hierfür komme es nicht auf belegmäßige Vollmachten an. Die Unterschriften auf Vollmacht und [X.] stimmten hinreichend überein. Der Kläger habe nicht der [X.]rage nachgehen müssen, ob [X.] den Inhalt der in schlechtem [X.] verfassten Vollmacht verstanden habe. Die Identität des [X.], der die [X.]ahrzeuge als Bevollmächtigter abgeholt habe, sei nicht streitig. Es sei ausreichend, dass der Kläger Einsicht in den [X.] des [X.] genommen habe, ohne diesen zu kopieren. Aus dem [X.] Handelskammerauszug habe sich hinreichend klar ergeben, dass [X.] als Einzelunternehmer tätig gewesen sei. Dass die Bestätigungsanfragen beim [X.] von der [X.]irma [X.] durchgeführt worden seien, sei unerheblich. Als belegmäßige Angabe des [X.] reiche die Angabe des Bestimmungslandes [X.] aus. Die wirtschaftliche Inaktivität der [X.] [X.] stehe der Steuerfreiheit ebenso wenig entgegen, wie der Betrieb eines Einzelunternehmens durch den Bevollmächtigten [X.] im Inland. Allerdings sei zweifelhaft, ob die [X.]ahrzeuge nach [X.] gelangt seien, da es sich bei [X.] um einen Betrüger gehandelt habe, der unter dem Namen der [X.] eigene Geschäfte betrieben habe. Da weiter zumindest bei einem [X.]ahrzeug erhebliche Zweifel an der Verbringung nach [X.] bestünden, sei der Wahrheitsgehalt der Erklärung des [X.], die [X.]ahrzeuge nach [X.] zu verbringen, insgesamt zweifelhaft. Der Kläger könne aber Vertrauensschutz in Anspruch nehmen, da die Beleg- und [X.]e vollständig seien, der Kläger nicht erkennen konnte, dass [X.] entgegen der Bevollmächtigung ein Eigengeschäft vorgenommen habe, und für den Kläger auch nicht erkennbar gewesen sei, dass die [X.]ahrzeuge nicht nach [X.] verbracht wurden. Es liege auch keine Verletzung von Sorgfaltspflichten vor. [X.]ür Hinweise auf eine Einbindung des [X.] in einen Steuerbetrug gebe es keinen Anhaltspunkt.

Mit seiner [X.]evision macht das [X.]A Verletzung materiellen [X.]echts geltend. Der Kläger habe den [X.] nicht erbracht. Es sei unklar, ob es sich um eine Beförderung oder eine Versendung gehandelt habe. Im [X.]all einer Beförderung hätte das [X.] bei seiner Beweiswürdigung nicht von einer feststehenden Identität des Abholers ausgehen dürfen. Die Verbringungsversicherung sei gegenüber einer anderen [X.]irma abgegeben worden und wirke daher nicht für den Kläger. Auf die Angabe des [X.] könne auch bei [X.]eihengeschäften nicht verzichtet werden. Der Kläger habe auf eine fremde Bestätigungsabfrage hinsichtlich der [X.]. vertraut und die Identität des Abnehmers nicht durch Vorlage eines Kaufvertrages nachgewiesen. Weiter fehle ein Nachweis der Bevollmächtigung für den Vertragsabschluss. Die angebliche [X.] [X.] habe nie einen Autohandel betrieben.

Das [X.]A beantragt,

Der Kläger beantragt,

Er habe den Beleg- und [X.] vollständig erbracht. Ihm habe ein [X.] Handelskammerregisterauszug über [X.], eine Bestätigung ihrer [X.]. und ein Verbringungsnachweis vorgelegen. Er habe auch den [X.] des Bevollmächtigten eingesehen.

II. Die [X.]evision des [[X.].] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des [[X.].] und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Lieferung der Fahrzeuge ist nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 6a des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) steuerfrei sein.

a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

"... 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige [[X.].]sgebiet befördert oder versendet,

Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der [[X.].] 1999/2005 ([[X.].]) nachzuweisen.

b) [[X.].] beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der [[X.].] zur Harmonisierung der [X.]echtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[[X.].] ([[X.].]/[[X.].]). Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach "... die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre [X.]echnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der [[X.].] versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

c) Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. [[X.].] bestehenden Nachweispflichten erfüllt (Urteil des [[X.].] --BFH-- vom 12. Mai 2009 [[X.].], [[X.].], 264, [[X.].], 511, unter [[X.].]). Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die [[X.].] bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen [X.]ichtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteil in [[X.].], 264, [[X.].], 511, unter [[X.].]).

2. Der Kläger hat die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen.

a) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. [[X.].] beleg- und buchmäßig nachzuweisen.

Der Unternehmer soll dabei gemäß § 17a Abs. 2 [[X.].] in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige [[X.].]sgebiet befördert, den Nachweis führen

"... 1. durch das Doppel der [X.]echnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),

b) Im Streitfall hat der Kläger den [[X.].] nicht erbracht.

aa) Der Kläger hat über die Fahrzeuglieferung keine §§ 14, 14a UStG entsprechende [X.]echnung ausgestellt. Die [X.]echnung enthielt zwar keinen Steuerausweis, jedoch auch nicht den gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG zusätzlich erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung. Bereits vor der Neuregelung der §§ 14, 14a UStG 1999 durch das [[X.].] 2003 vom 15. Dezember 2003 ([[X.].], 2645) war der Unternehmer, der steuerfreie Lieferungen i.S. des § 6a UStG ausführt, seit 1993 gemäß § 14a Abs. 1 UStG zur Ausstellung von [X.]echnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist.

Mit einer [X.]echnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält, kann der Unternehmer ebenso wenig wie mit einer [X.]echnung über eine der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegende Lieferung ohne den entsprechenden Hinweis (BFH-Urteil vom 30. März 2006 [[X.].], [[X.].], 148, [[X.].], 634, unter [[X.].] cc und b) den gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 1 [[X.].] erforderlichen [[X.].] für eine innergemeinschaftliche Lieferung führen.

Maßgeblich ist insoweit, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 22 Abs. 8 der [[X.].]/[[X.].] die Pflichten vorsehen können, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen, wobei vom Lieferanten gefordert werden kann, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (Urteil des Gerichtshofs der [[X.].] --[X.]-- vom 27. September 2007 [[X.].], [[X.].] u.a., [[X.].]. 2007, [[X.].]. 64 f.).

Zu den Maßnahmen, die danach zulässigerweise vom Unternehmer gefordert werden können, gehört auch die Erteilung einer [X.]echnung, die auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und deren Steuerfreiheit hinweist. Denn ohne derartige [X.]echnung ergibt sich für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der [[X.].]. Das [[X.].] 17a Abs. 2 Nr. 1 [[X.].] dient dabei dadurch dem Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Lieferung um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt, die zusammen mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen Umsatz gehört. Beides bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt" ([X.]-Urteil [[X.].] u.a. in [[X.].]. 2007, [[X.].]. 23 f., 36 f. und 41; vgl. auch [[X.].] vom 27. September 2007 [[X.].]/05, [[X.].], [[X.].]. 2007, [[X.].] [X.]dnr. 22; vom 27. September 2007 [[X.].]/05, [[X.].], [[X.].]. 2007, [[X.].]. 22; vom 22. April 2010 [[X.].]/08, [[X.].]/08, [X.] und [X.], [X.], 1225 [X.]dnr. 30, und vom 7. Dezember 2010 [X.]/09, [X.], Umsatzsteuer-[X.]undschau --U[X.]-- 2011, 15, [X.]dnr. 37).

bb) Darüber hinaus liegt auch nicht der gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 [[X.].] im [X.] erforderliche Verbringungsnachweis vor. Zwar hat der von der [X.] Beauftragte versichert, die in der [X.]echnung aufgeführten Fahrzeuge nach [X.] zu verbringen. Diese Erklärung wurde jedoch nicht gegenüber dem Kläger, sondern gegenüber der Firma [X.] abgegeben, die möglicherweise gleichfalls Fahrzeuge zur Lieferung nach [X.] verkauft hatte. Mit einer gegenüber einer anderen Person als dem Unternehmer abgegebenen Verbringungserklärung, die den liefernden Unternehmer auch nicht namentlich bezeichnet, kann der Nachweis nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 [[X.].] nicht geführt werden. Der erforderliche Zusammenhang zwischen Lieferung und Beförderung wird durch eine derartige Erklärung auch nicht hergestellt, wenn die Erklärung --wie im [X.] nur eine Bezugnahme auf die Nummer der für diese Lieferung ausgestellten [X.]echnung enthält und im Übrigen lediglich den Liefergegenstand, der ggf. auch von [X.] geliefert werden kann, umschreibt. Dies genügt dem Erfordernis einer eindeutigen und leicht nachprüfbaren Nachweisführung (§ 17a Abs. 1 [[X.].]) nicht.

3. Der Unternehmer, der die Steuerfreiheit nicht beleg- und buchmäßig nachweisen kann, ist grundsätzlich berechtigt, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen (s. oben [X.]). Ein Sonderfall, bei dem dieses [X.]echt nicht besteht, wie z.B. bei einer Täuschung über die Identität des Abnehmers ([X.]-Urteil [X.] in U[X.] 2011, 15), liegt im Streitfall nach den Feststellungen des [X.] nicht vor.

Nach den für den Senat gleichfalls bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) steht aber nicht objektiv fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Ohne [X.]echtsverstoß konnte das [X.] dies darauf stützen, dass die [X.] der Lieferung, P.[X.]., nach der Auskunft der [X.] Finanzverwaltung kein Fahrzeughändler war, der von der [X.] Beauftragte demgegenüber im Inland als Fahrzeughändler tätig war und einzelne der gelieferten Fahrzeuge auch nach der Lieferung im Inland zugelassen waren. Dass die [X.] aufgrund einer qualifizierten Bestätigungsabfrage als Unternehmer anzusehen war, reicht im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalls nicht aus, um die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen.

4. Die Lieferung ist entgegen dem [X.]-Urteil auch nicht gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei.

a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der [[X.].]/[[X.].]. Sie entspricht jedoch der [X.]echtsprechung des [X.]. Danach sind die zuständigen Behörden des [X.] nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein [X.]echt auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt ([X.]-Urteil [[X.].] u.a. in [[X.].]. 2007, [[X.].], dritter Leitsatz).

b) Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. [[X.].] als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V [X.] 1/04, [X.] 2005, 81, Leitsatz 2). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche [X.]ichtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt.

Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass der [[X.].] in mehrfacher Hinsicht unvollständig ist. Denn der Kläger hat keine [X.]echnung mit dem erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung erteilt; weiter liegt auch keine ihm gegenüber abgegebene Verbringungserklärung vor (s. oben [X.]). Der Kläger hat daher nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine objektive Beteiligung an einer Steuerhinterziehung auszuschließen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob ihm ein subjektiver Vorwurf zu machen ist. Dass dem Kläger eine qualifizierte Bestätigungsabfrage zur [X.]. der [X.] vorlag, ersetzt das Fehlen des [[X.].]es nicht.

5. Das [X.] hat danach die Steuerfreiheit der Lieferung zu Unrecht bejaht. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen, da der Kläger die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG entgegen dem Urteil des [X.] nicht beanspruchen kann.