Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.10.2015, Az. X R 32/13

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr mit einem Handelsunternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte bis 2006 seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, seit 2007 durch Betriebsvermögensvergleich.

Im Jahre 2007 reichte er die Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2007 ein und erklärte einen [X.] von 86.568,79 €, den er auf die nächsten Veranlagungsjahre, beginnend mit 2007, verteilen wolle. Auf seine Steuererklärung setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) Einkommensteuer und [X.] 2007 bei laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 65.751 € mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 17. März 2009 antragsgemäß fest.

Kurz darauf führte das [X.] eine Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 durch. In dem Prüfungsbericht vom 4. Mai 2009 errechnete der Prüfer unter [X.]. 13 einen [X.] von [X.] ("+9.000 € §7g-Rücklage") und vermerkte dazu "Ansatz mit 1/3 = 31.856,26 €/[X.]-2009". Unter Aufhebung des [X.] erging am 9. Juni 2009 ein geänderter Einkommensteuerbescheid 2007, in dessen Erläuterungen es heißt: "Der Festsetzung/Feststellung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung zu Grunde (siehe Prüfungsbericht vom 4.05.2009)."

Mit wiederum unter Nachprüfungsvorbehalt stehenden Bescheiden vom 14. September 2010 bzw. vom 10. September 2010 setzte das [X.] die Einkommensteuer bzw. den [X.] des Streitjahres 2008 in der Weise fest, dass es den erklärten Gewinn um 31.856 € (1/3 des [X.]s) erhöhte. Seinen Einspruch, mit dem er eine Erhöhung um nur 28.856 € begehrte (dem ursprünglich erklärten [X.] entsprechend) nahm der Kläger mit Eingang 1. Februar 2011 zurück.

Mit am 1. April 2011 eingegangenen Schriftsätzen beantragte der nunmehr anderweit vertretene Kläger die Änderung der Einkommensteuer- und der Gewerbesteuermessbescheide für 2007 und 2008 und legte eine geänderte [X.]berechnung vor. Die Eröffnungsbilanz und der ermittelte [X.] zum 1. Januar 2007 seien unzutreffend. Zutreffend sei ein Übergangsverlust in Höhe von 12.374,90 €. Das [X.] lehnte alle Anträge mit Bescheid vom 7. April 2011 und für das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2011 ab, da eine Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) nicht bestehe. Im Übrigen sei wegen der fehlenden Änderungsmöglichkeit für 2007 der ermittelte [X.] auch für 2008 und 2009 maßgeblich. Mit seinem Einspruch hinsichtlich des Jahres 2008 machte der Kläger geltend, mangels gesonderter Feststellung über die Ermittlung und Verteilung des [X.]s gebe es keine Bindungswirkung für die [X.] und 2009. Mit Einspruchsentscheidung vom 20. September 2011 wies das [X.] den Einspruch in diesem Punkte ebenfalls zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) hat der Klage stattgegeben. Es existiere keine Rechtsgrundlage, den Gewinn des Jahres 2008 um einen anteiligen [X.] aus dem Jahre 2007 zu erhöhen. Ein Grundlagenbescheid über eine abweichende Festsetzung nach § 163 [X.] sei auch im Rahmen des Einkommensteuerbescheids für das Übergangsjahr 2007 nicht ergangen. Allein die nur anteilige Berücksichtigung des [X.]s genüge nicht, da die Berechnung kein regelnder Ausspruch sei. Dies sei in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bereits mehrfach entschieden worden. Ebenso wenig sei der allgemeine Hinweis auf die Ergebnisse der Außenprüfung ausreichend, da dieser Hinweis generell Bescheiden nach Außenprüfung beigefügt werde. Unerheblich sei, ob ein konkreter Hinweis auf [X.]. 13 des [X.] genügt hätte, da ein solcher fehle. Dies werde durch den Vortrag des [X.], bereits der Prüfungsbericht habe ggf. den Grundlagenbescheid enthalten, bestätigt, denn der erforderliche konkrete regelnde Ausspruch könne nicht wahlweise im Prüfungsbericht oder im Bescheid nach Außenprüfung ergangen sein. Der Prüfungsbericht enthalte aber wie üblich nur die der nachfolgenden Veranlagung zugrunde zu legenden Werte und lasse selbst keinen entsprechenden [X.]n erkennen. Die Übereinstimmung der Beteiligten über die Prüfungsfeststellungen ersetze den Grundlagenbescheid nicht. Es verstoße auch nicht gegen [X.] und Glauben, wenn der Kläger sich nunmehr auf den fehlenden Grundlagenbescheid berufe.

Mit der Revision macht das [X.] geltend, die Bestandskraft der Veranlagung des Übergangsjahres 2007 binde hinsichtlich Höhe und Verteilung des [X.]s für die Folgejahre 2008 und 2009, selbst wenn dieser fehlerhaft ermittelt worden sei (grundlegend Urteil des [X.] --BFH-- vom 5. Oktober 1973 VIII R 20/68, [X.], 40, [X.] 1974, 303). Zudem könne der Bescheid des Übergangsjahres auch ohne ausdrücklichen Hinweis auf eine Billigkeitsmaßnahme eine solche enthalten (dazu [X.] nach § 126a der Finanzgerichtsordnung --[X.]O-- vom 12. Juli 2012 I R 32/11, [X.], 307, [X.] 2015, 175). Während das [X.] alle Aspekte jeweils isoliert betrachtet habe, könne tatsächlich der bestandskräftige Bescheid 2007 bei der gebotenen Gesamtschau aller Umstände nur so ausgelegt werden, dass er auch den die Verteilung des [X.]s regelnden Grundlagenbescheid nach § 163 [X.] enthalte.

Das [X.] beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] habe bei der Auslegung des Bescheids 2007 die dazu in der BFH-Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zutreffend angewandt und die Existenz eines Grundlagenbescheids verneint. Allein die Möglichkeit, aus der Höhe der Steuerfestsetzung auf die anteilige Berücksichtigung des [X.]s zu schließen, genüge nicht, da dies nicht erkennen lasse, inwieweit auch in den Folgejahren von der gesetzlichen Steuer abgewichen werden solle. Der Verweis auf die Ergebnisse der Außenprüfung sei in allen Steuerbescheiden nach Außenprüfung enthalten. Nachdem das [X.] selbst vorgetragen habe, schon der Prüfungsbericht enthalte die Billigkeitsentscheidung, fehle dem Bescheid 2007 auch der [X.], da die Regelung nach Auffassung des [X.] bereits getroffen war. Das BFH-Urteil in [X.], 40, [X.] 1974, 303 betreffe noch den Geltungsbereich der Reichsabgabenordnung (R[X.]), nach der die Billigkeitsentscheidung keinen selbständigen Verwaltungsakt darstellte. Daraus lasse sich nichts herleiten.

II. Auf die Revision des [X.] ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O das [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das [X.] hat zu Recht im Streitjahr 2008 ein Drittel des [X.]s angesetzt, der bereits der Veranlagung 2007 zugrunde lag.

Durch den Wechsel von der [X.]ewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur [X.]ewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist im Jahre 2007 ein [X.] entstanden, der grundsätzlich in diesem Jahr zu versteuern wäre (dazu 1.). Ist jedoch eine Billigkeitsentscheidung darüber getroffen worden, dass der [X.] in bestimmter [X.]öhe auf mehrere Jahre verteilt wird, so bindet diese auch für die [X.]olgejahre und ist in deren Veranlagungen zu übernehmen (dazu 2.). Diese Entscheidung kann nach § 163 Satz 3 [X.] mit der Steuerfestsetzung des Übergangsjahres verbunden und zudem konkludent ausgesprochen werden (dazu 3.). Im Streitfall hat das [X.] im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2007 eine solche Entscheidung getroffen, die für das Streitjahr 2008 zu berücksichtigen ist (dazu 4.), ohne dass etwa vorzunehmende Bilanzberichtigungen des Jahres 2008 hieran etwas ändern könnten (dazu 5.).

1. Wechselt der Steuerpflichtige die [X.]ewinnermittlungsart, ist ein [X.] zu ermitteln, der auch ein Übergangsverlust sein kann. Da die verschiedenen [X.]ewinnermittlungsarten wegen des [X.] auf der einen Seite und des Realisationsprinzips auf der anderen Seite zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen können, sind Zu- und Abrechnungen vorzunehmen, damit sich [X.]eschäftsvorfälle weder doppelt noch überhaupt nicht auswirken (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. [X.]-Urteil vom 13. September 2001 IV R 13/01, [X.], 546, [X.], 287, m.w.N.).

Bei dem Übergang von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich sind die Korrekturen im [X.] vorzunehmen. [X.]ällt der Wechsel mit dem Wechsel des Wirtschaftsjahres zusammen, so ist der [X.] in dem neuen Wirtschaftsjahr zu erfassen, da es sich bereits um einen Teil des durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten [X.]ewinns handelt (vgl. [X.]-Urteile vom 25. Juni 1970 IV 340/65, [X.], 531, [X.] 1970, 755, und vom 1. Juli 1981 I R 134/78, [X.], 20, [X.] 1981, 780, sowie der dem [X.]-Urteil in [X.], 40, [X.] 1974, 303 zugrunde liegende Sachverhalt), und zwar um einen Teil des laufenden [X.]ewerbeertrags (vgl. [X.]-Urteil vom 24. Oktober 1972 VIII R 32/67, [X.], 39, [X.] 1973, 233). Mithin war bei dem [X.] ein [X.] zu ermitteln und in diesem Jahr grundsätzlich auch zu versteuern. Dies steht prinzipiell zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

2. Eine Entscheidung der [X.]inanzbehörde nach § 163 Satz 2 [X.] über [X.]öhe und Verteilung des [X.]s auf mehrere Jahre ist in die Veranlagungen aller betroffenen Jahre zu übernehmen.

a) Nach § 163 Satz 2 [X.] kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren [X.] berücksichtigt werden. Eine solche Maßnahme wirkt gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 [X.], soweit sie die gewerblichen Einkünfte als [X.]rundlage für die [X.]estsetzung der Steuer vom Einkommen beeinflusst, auch für den [X.]ewerbeertrag als [X.]rundlage für die [X.]estsetzung des [X.]. Nach § 163 Satz 3 [X.] kann die Entscheidung über die abweichende [X.]estsetzung mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

Die [X.]inanzverwaltung hat diese Regelungen für [X.]e im Rahmen der Einkommensteuer-Richtlinien ([X.]) ausgefüllt. Nach der heutigen R 4.6 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2014 (insoweit wortgleich mit der in den Jahren 2007 bis 2009 geltenden R 4.6 Abs. 1 Satz 4 [X.]) kann bei dem Übergang zur [X.]ewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Vermeidung von [X.]ärten auf Antrag des Steuerpflichtigen der [X.] (Saldo aus Zu- und Abrechnungen) gleichmäßig entweder auf das [X.] und das folgende Jahr oder auf das [X.] und die beiden folgenden Jahre verteilt werden.

b) Die Entscheidung über die in der abweichenden Verteilung liegende [X.] ist nach der [X.] auch dann [X.]egenstand eines gesonderten Verwaltungsverfahrens und damit eines gesonderten Bescheids, wenn äußerlich beide Entscheidungen in einem Bescheid zusammengefasst werden. § 163 Satz 3 [X.] regelt dies zwar nicht unmittelbar, setzt es aber voraus. Der Bescheid betreffend die [X.] ist seinerseits ein für die [X.]estsetzung einer Steuer bindender Verwaltungsakt und damit [X.]rundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung i.S. des § 171 Abs. 10 [X.], die folglich nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] anzupassen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. [X.]-Urteile vom 21. September 2000 IV R 54/99, [X.], 301, [X.] 2001, 178; vom 16. März 2004 VIII R 33/02, [X.], 270, [X.] 2004, 927, m.w.N.; von [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 163 [X.] Rz 136 ff.; Oellerich in [X.], [X.] § 163 Rz 218; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, [X.]inanzgerichtsordnung, § 163 [X.] Rz 20 f.; Koenig/[X.], Abgabenordnung, 3. Aufl., § 163 Rz 37, 38; [X.]/Rüsken, [X.], 12. Aufl., § 163 Rz 2, 125).

c) Die Bindungswirkung einer Billigkeitsentscheidung, die den [X.] auf mehrere Jahre verteilt, bezieht sich nicht nur auf die Verteilung, sondern erstreckt sich auch auf die [X.]öhe dieses [X.]ewinns.

aa) Der [X.] ist während des [X.]eltungsbereichs der R[X.] davon ausgegangen, dass der [X.] ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Übergangsjahres zu ermitteln war. Wenn er dort berücksichtigt wurde und diese Veranlagung in Bestandskraft erwuchs, so war die Berichtigung des [X.]s nur im Rahmen der verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften möglich. Nichts anderes galt, wenn der [X.] aus Billigkeitsgründen auf mehrere Jahre verteilt wurde. Mit der Veranlagung des Übergangsjahres wurde bindend auch über die [X.]öhe des [X.]s und damit über die [X.]öhe des in den [X.]olgejahren zu berücksichtigenden [X.]anteils entschieden. War die Veranlagung des Übergangsjahres bestandskräftig, so war folglich in den Steuerfestsetzungen der [X.]olgejahre eine berichtigte Ermittlung des [X.]s nicht mehr möglich (im Einzelnen [X.]-Urteil in [X.], 40, [X.] 1974, 303).

Indes betrachtete der [X.], worauf der Kläger zu Recht hinweist, in der [X.] vor Inkrafttreten der [X.] die Entscheidung über die [X.] nicht als selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt. Die Billigkeitsprüfung war in das Veranlagungsverfahren integriert und so Bestandteil eines insgesamt eingleisigen Verfahrens (vgl. [X.]-Urteile vom 6. Mai 1971 IV R 59/69, [X.]E 102, 493, [X.] 1971, 664, sowie in [X.], 40, [X.] 1974, 303). Es wäre bei diesem Verständnis nicht erforderlich und nur schwer möglich gewesen, hinsichtlich Reichweite und Bindungswirkung zwischen der Billigkeitsentscheidung auf der einen Seite und der Steuerfestsetzung bzw. [X.]eststellung auf der anderen Seite zu differenzieren. Die entsprechende [X.]rage stellte sich schon nicht.

bb) Nach Auffassung des Senats gelten die [X.]rundsätze des [X.]-Urteils in [X.], 40, [X.] 1974, 303 auch nach Einführung des zweigleisigen Verfahrens durch die [X.] mit der Maßgabe fort, dass eine Billigkeitsentscheidung, die den [X.] auf zwei oder drei Jahre verteilt, sowohl über die Verteilung als auch über die [X.]öhe des [X.]s eine --bindende-- Entscheidung trifft. Soweit es die Verteilung betrifft, folgt dies unmittelbar und unproblematisch aus § 163 Satz 2 [X.]. Die Zuordnung von Teilen des [X.]s auf ein oder zwei spätere Jahre ist die teilweise Berücksichtigung des --die Steuer erhöhenden-- [X.]s zu einer späteren [X.] im Sinne dieser Vorschrift. Damit ist die Verteilung notwendiger Regelungsgegenstand einer entsprechenden Billigkeitsentscheidung. Mit ihr ist aber die Entscheidung über die [X.]öhe des zu verteilenden [X.]s untrennbar verbunden.

(1) Zwar ändert eine Verteilung im Billigkeitswege nach § 163 Satz 2 [X.] bzw. R 4.6 Abs. 1 Satz 2 bzw. 4 [X.] die [X.]öhe des insgesamt zu berücksichtigenden [X.]s nicht. Es handelt sich um eine Besteuerungsgrundlage, die ihrerseits den gesetzlichen Vorschriften entsprechend ermittelt und angesetzt wird. Dies spräche grundsätzlich dafür, die [X.]öhe des [X.]s nicht als Teil des regelnden Inhalts einer Billigkeitsentscheidung anzusehen und folglich auch nicht an deren Bindungswirkung teilhaben zu lassen.

(2) Die Verteilung einer Besteuerungsgrundlage setzt aber denknotwendig diese Besteuerungsgrundlage voraus und folgt ihr nach. Die [X.]öhe des zu verteilenden [X.]ewinns ist erst [X.]rundlage für eine Entscheidung, insbesondere eine ermessensgerechte Entscheidung über die Verteilung. "[X.]öhe und Verteilung" eines [X.]s sind zwei untrennbare Bestandteile ein und derselben Entscheidung. Wie aus § 163 Satz 2 [X.] als maßgebender gesetzlicher [X.]rundlage deutlich wird, ist [X.]egenstand der [X.] nicht die "Verteilung" von [X.]ewinnen oder Besteuerungsgrundlagen, sondern die Berücksichtigung einer einzelnen Besteuerungsgrundlage zu einem späteren [X.]punkt. Im [X.]alle eines nach Maßgabe von R 4.6 [X.] verteilten [X.]s enthält also eine [X.] die Entscheidung, dass die [X.]älfte bzw. zwei Drittel dieses [X.]ewinns in dem dem Übergangsjahr folgenden bzw. jeweils zur [X.]älfte in den beiden dem Übergangsjahr folgenden Jahren zu berücksichtigen ist. Eine Entscheidung über die Berücksichtigung einer Besteuerungsgrundlage, hier eines anteiligen [X.]s, in einem späteren [X.]punkt schließt aber die Entscheidung über diese Besteuerungsgrundlage selbst ein.

Das zeigt sich bereits daran, dass über die Verteilung eines Übergangsverlusts nach anderen Kriterien zu entscheiden wäre als über die Verteilung eines [X.]s. Nach § 163 Satz 2 [X.] dürfte ein Übergangsverlust, da er die Steuer mindert, nicht zu einem späteren, sondern nur zu einem früheren [X.]punkt berücksichtigt werden (so auch ausdrücklich [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 163 [X.] Rz 17). Nach Verwaltungsauffassung gilt nichts anderes (vgl. [X.] 4.6 "Keine Verteilung des Übergangsverlusts"; gebilligt durch [X.]-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, [X.]E 242, 134, [X.] 2013, 820). Wenn sich etwa im Rahmen des Veranlagungsverfahrens in einem der Verteilungsjahre herausstellte, dass statt eines [X.]s ein Übergangsverlust eingetreten ist und die Billigkeitsentscheidung hinsichtlich der Verteilung, nicht aber hinsichtlich der [X.]öhe Bindungswirkung entfaltete, so entstünden verfahrensrechtliche Wertungswidersprüche. Es wäre entweder entgegen § 163 Satz 2 [X.] ein Verlust auf [X.]olgejahre zu verteilen oder der zu verteilende [X.] zur Vermeidung von Konflikten mit § 163 Satz 2 [X.] mit mindestens Null anzusetzen oder aber die Billigkeitsentscheidung über die Verteilung aufzuheben. Aber auch im [X.]alle eines positiven [X.]s kann eine sinnvolle Entscheidung darüber, ob die Verteilung zur Vermeidung von [X.]ärten erforderlich ist, nur bei Kenntnis der [X.]öhe dieses [X.]ewinns getroffen werden.

(3) Jede anderweitige Lösung wäre verfahrensrechtlich mit erheblichen Schwierigkeiten behaftet.

(a) Das gilt zunächst für die denkbare Möglichkeit, dass im Rahmen der Steuerfestsetzung oder [X.]eststellung des Übergangsjahres --und nicht im Rahmen der [X.] bindend auch für die [X.]olgejahre der Verteilung über die [X.]öhe des [X.]s entschieden wird. Die [X.]eststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet nach § 157 Abs. 2 [X.] einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden. Das bedeutet gleichzeitig, dass die einzelne Besteuerungsgrundlage nicht mit dem Steuerbescheid in Bestandskraft erwächst. Wenn dem Steuerbescheid des Übergangsjahres hinsichtlich der [X.]öhe des [X.]s isolierte Bindungswirkung beigemessen würde, so wäre dies in der Sache eine solche gesonderte [X.]eststellung. Dafür bedürfte es aber nach § 179 Abs. 1 [X.] einer Rechtsgrundlage. Als solche käme allein § 163 Satz 2 [X.] in Betracht. § 180 Abs. 2 Satz 3 [X.] enthält zwar eine Verordnungsermächtigung zur gesonderten [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken. Darunter wäre auch ein zu verteilender [X.] zu verstehen. Die Verordnung über die gesonderte [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 [X.] enthält aber eine entsprechende Vorschrift nicht.

(b) Das gilt aber auch für die weitere denkbare Möglichkeit, dass überhaupt keine jahresübergreifend bindende Entscheidung über die [X.]öhe des [X.]s getroffen, vielmehr in allen Verteilungsjahren selbständig und ohne Bindung an die Beurteilung des/der anderen Jahre(s) über die [X.]öhe des (anteiligen) [X.]s entschieden wird. Mit diesem Ergebnis wäre eine [X.] nach § 163 Satz 2 [X.] mit [X.]olgen verbunden, die ihr nicht zukommen und von dem [X.]esetz nicht gedeckt sind, und zwar auch und gerade dann, wenn die Billigkeitsentscheidung auf die Verteilung des [X.]s und nicht dessen [X.]öhe abzielt (s.o. unter (1)). Wenn die Verteilung materiell-rechtlich oder verfahrensrechtlich dazu führte, dass ein [X.] in anderer [X.]öhe zugrunde gelegt würde als ohne Verteilung, so reichte dies über die mit der [X.] verfolgten Zwecke hinaus. Dazu kann es aber kommen, wenn in zwei bis drei aufeinanderfolgenden Jahren in selbständigen Verfahren wiederholt, ggf. auch im Rechtsmittelverfahren, über die [X.]öhe des [X.]s zu befinden wäre. Insofern öffnete gerade die Beschränkung der Bindungswirkung der Billigkeitsentscheidung auf die Verteilung [X.] für Streitigkeiten über die [X.]öhe des [X.]s, die nicht möglich wären, gäbe es die Billigkeitsentscheidung nicht. Dies ist nur vermeidbar, wenn sie auch die [X.]öhe des [X.]s fixiert.

3. Auch wenn Steuerfestsetzung und [X.] unter dem [X.]eltungsbereich des § 163 [X.] zwei voneinander zu unterscheidende Verwaltungsakte sind, die folglich [X.]egenstand zweier unterschiedlicher Verfahren sein können (s.o. 2.b), so dürfen beide Verfahren doch miteinander verbunden werden.

a) § 163 Satz 3 [X.] gestattet ausdrücklich die Verbindung der Entscheidung über die abweichende [X.]estsetzung mit der Steuerfestsetzung. Zur abweichenden [X.]estsetzung im Sinne dieser Vorschrift gehören die [X.]n sowohl nach § 163 Satz 1 [X.] als auch nach § 163 Satz 2 [X.]. Im [X.]alle eines [X.]s bedeutet das insbesondere, dass die [X.] auch mit der Steuerfestsetzung des Übergangsjahres verbunden sein kann, in der der [X.] zu berücksichtigen wäre, gäbe es die [X.] nicht.

b) Da die Billigkeitsentscheidung kein Steuerbescheid, sondern ein sonstiger Verwaltungsakt ist, gelten lediglich die [X.]ormvorschriften der §§ 118 ff. [X.], nicht die des § 157 Abs. 1 [X.]. Die Billigkeitsentscheidung kann daher auch konkludent im Rahmen einer Steuerfestsetzung oder [X.]eststellung getroffen werden (vgl. im Einzelnen [X.]-Urteil in [X.], 270, [X.] 2004, 927; Oellerich in [X.], [X.] § 163 Rz 219; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 163 [X.] Rz 25, 25a; Koenig/[X.], a.a.[X.], § 163 Rz 42; [X.]/Rüsken, a.a.[X.], § 163 Rz 110, 112), muss aber als Verwaltungsakt nach § 119 Abs. 1 [X.] inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Dies schließt zwar nicht aus, dass ihr Inhalt durch Auslegung ermittelt werden muss; erforderlich ist aber, dass sie klar, eindeutig und widerspruchslos erkennen lässt, welche Rechtswirkungen sie entfalten soll. Einer Billigkeitsentscheidung muss danach zu entnehmen sein, ob und in welchem Umfang von der an sich gesetzlich vorgesehenen Steuerfestsetzung abgewichen worden ist. Dazu muss nicht die Steuer vor und nach der [X.] angegeben werden. Es kann genügen, dass sich die abweichende Steuerfestsetzung aus der [X.]öhe der festgesetzten Steuer ermitteln lässt (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 237, 307, [X.] 2015, 175).

4. Nach diesen Maßstäben ist im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2007 eine Entscheidung nach § 163 Satz 2 [X.] des Inhalts getroffen worden, dass ein im Jahre 2007 entstandener [X.] in [X.]öhe von 95.568,79 € zu jeweils einem Drittel (31.856 €) in den Jahren 2007, 2008 und 2009 zu berücksichtigen ist. Dieser anteilige [X.] ist nach § 171 Abs. 10 [X.] i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] in dem Einkommensteuerbescheid 2008 und über § 184 Abs. 2 Satz 2 [X.] auch in dem streitgegenständlichen [X.] anzusetzen. [X.]ür die Anpassungsverpflichtung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] kommt es auf die Rechtmäßigkeit der Billigkeitsentscheidung als [X.]rundlagenbescheid nicht an. Ob der [X.] zutreffend berechnet wurde, ist daher unerheblich. [X.]ür eine Nichtigkeit nach § 125 Abs. 1 [X.] bestehen keine Anhaltspunkte.

a) Der Senat ist selbst zur Auslegung des [X.] berechtigt und verpflichtet. Bei der Prüfung der [X.]rage, ob der Inhalt einer behördlichen Erklärung einen Verwaltungsakt darstellt, ist das Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das [X.] gebunden. Es handelt sich nicht um eine Tat-, sondern um eine Rechtsfrage (vgl. [X.]-Urteile vom 4. Juni 2008 I R 72/07, [X.]/NV 2008, 1977, und vom 15. Januar 2015 I R 69/12, [X.]E 249, 99, [X.]/NV 2015, 1037). Dasselbe gilt für die [X.]rage, welchen Inhalt der Verwaltungsakt hat (vgl. [X.]-Urteile vom 16. November 2000 XI R 28/99, [X.], 494, [X.] 2001, 303, unter [X.], und vom 14. Januar 2004 [X.], [X.], 87, [X.] 2004, 711, unter II.3.c).

b) Mit dem Einkommensteuerbescheid 2007 war eine Billigkeitsentscheidung des vorgenannten Inhalts verknüpft.

aa) Bei der [X.]rage, ob ein Bescheid eine weitere --konkludente-- Entscheidung in [X.]estalt einer [X.] enthält, können dessen Einzelaspekte nicht isoliert, sondern nur als [X.]esamtheit betrachtet werden. Nur so kann der nach § 133 des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs maßgebende wirkliche Wille ermittelt werden. Im Streitfall handelt es sich zum einen um die tatsächliche Berücksichtigung des [X.]s zu lediglich einem Drittel, mit der das [X.] zu verstehen gab, dem Antrag des [X.] auf entsprechende Verteilung zu folgen. Dazu ist es dem [X.]runde nach nur befugt, wenn ein entsprechender Bescheid nach § 163 [X.] ergangen ist. Andernfalls fehlte der [X.]rundlagenbescheid, der eine Steuerfestsetzung, die entgegen § 85 Satz 1 [X.] von der gesetzlich entstandenen Steuer abweicht, überhaupt erst rechtfertigt.

Zum anderen wurde in dem Bescheid auf die Ergebnisse der Außenprüfung Bezug genommen. Dabei ist unerheblich, dass dieser [X.]inweis bei Bescheiden nach Außenprüfung üblich ist, da es von den Umständen des Einzelfalls abhängt, wie er zu verstehen ist. Welchen Inhalt der [X.]inweis hat, ob hierin lediglich eine Begründung des Bescheids zu sehen ist oder ob er ausnahmsweise eine weiterreichende Bedeutung hat, ist nur angesichts des konkreten in Bezug genommenen Prüfungsberichts zu beurteilen. Ebenfalls unerheblich ist es, dass der [X.]inweis sich nicht allein auf [X.]. 13 des Berichts bezog, der sich mit der Verteilung befasste. Wenn der Bescheid Bezug auf den gesamten Prüfungsbericht nimmt, ist die Verweisung auf [X.]. 13 darin enthalten.

bb) Dieser Wertung steht nicht entgegen, dass das [X.] im Prozess zweigleisig vorgetragen hat, indem es entweder in dem Prüfungsbericht selbst oder in dem Einkommensteuerbescheid die fragliche Entscheidung erblicken wollte. Es ist ein prozessual üblicher und zulässiger Vorgang, in rechtlicher [X.]insicht zwei Alternativen zu eigenen [X.]unsten vorzutragen, die nicht beide gleichzeitig zutreffen können, um so das [X.]ericht zumindest auf diese Optionen aufmerksam zu machen. Die im [X.]erichtsverfahren vorgetragene Begründung führt auch nicht dazu, dem [X.] einen in dem Einkommensteuerbescheid 2007 enthaltenen und auf die [X.] bezogenen [X.] absprechen zu müssen. Abgesehen davon, dass es sich lediglich um eine Alternativüberlegung handelt, besteht der von dem Kläger gesehene denklogische Widerspruch nicht, da es durchaus möglich ist, eine bereits getroffene Entscheidung [X.] vorsorglich für den [X.]all entscheiden zu wollen, dass die erste Entscheidung aus welchem [X.]runde auch immer nicht wirksam geworden ist.

Im Übrigen könnte auch eine nachträgliche ggf. fehlerhafte Einschätzung im Prozess einen früheren [X.] weder begründen noch rückgängig machen.

c) Eine andere Wertung vermag der Senat auch nicht mit [X.]ilfe der seitens des [X.] herangezogenen finanzgerichtlichen Entscheidungen vorzunehmen, die ihn nicht nur nicht binden, sondern auch signifikant abweichende [X.]estaltungen betreffen.

Das [X.] Nürnberg ist in seinem Urteil vom 2. August 2000 V 166/98 (nicht veröffentlicht) in einem noch nicht einmal tragenden Teil der Entscheidung davon ausgegangen, die Billigkeitsentscheidung nach § 163 [X.] sei nach der [X.]ormvorschrift des § 157 [X.] und nicht des § 119 Abs. 2 [X.] zu beurteilen --was der Senat für unzutreffend hält--, und hatte überdies im Unterschied zum Streitfall einen Sachverhalt zu beurteilen, in dem neben dem Ansatz der [X.]öhe nach keine [X.]inweise auf die durch Billigkeit motivierte Abweichung vorlagen. Letzteres lag auch dem Urteil des [X.] Münster vom 16. März 2001  11 K 1500/99 [X.] (Entscheidungen der [X.]inanzgerichte --E[X.]-- 2001, 764) zugrunde. Das [X.] Berlin-Brandenburg schließlich hatte sich in seinem Urteil vom 26. Juni 2007  6 K 6413/03 B (E[X.] 2007, 1714) mit der sehr speziellen [X.]rage auseinanderzusetzen, ob eine konkludente [X.] auch für den [X.]all abweichender rechtlicher Beurteilung einer nach seiner Auffassung (anders das nachgehende Revisionsurteil des [X.] vom 16. Dezember 2009 IV R 49/07, [X.]/NV 2010, 945) vorgreiflichen Rechtsfrage vorliegt, und dies verneint. Erkenntnisse hieraus sind für den Streitfall nicht zu ziehen.

Stattdessen verweist der Senat auf das Urteil des [X.] Münster vom 31. Mai 2001  6 K 5014/98 [X.],[X.] (E[X.] 2001, 1342), in dem dieses in einem schlicht erklärungsgemäß ergangenen Bescheid eine [X.] erblickte, nachdem in der Erklärung eine solche in Anspruch genommen wurde.

5. Eine weitere gegenläufige [X.]ewinnänderung aufgrund einer etwa vorzunehmenden Bilanzkorrektur im Jahre 2008 findet nicht statt. Sollte die Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2007 tatsächlich unzutreffend gewesen sein und dies in das [X.] fortwirken, so wären [X.]ehler zwar, sollte die Veranlagung des Jahres 2007 nicht mehr änderbar sein, im Jahre 2008 zu berichtigen. Dies könnte aber nicht durch eine erfolgswirksame Korrektur der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2008, sondern nur unter Durchbrechung des formellen [X.] durch erfolgsneutrale Korrektur der [X.] zum 1. Januar 2008 stattfinden. Die Korrektur an der [X.]ehlerquelle im Jahre 2007 wäre nur in Bezug auf die Ermittlung des [X.]s, nicht aber in Bezug auf den laufenden [X.]ewinn erfolgswirksam. Die Korrektur der der Übergangsrechnung gedanklich erst nachfolgenden Eröffnungsbilanz 2007 wäre daher erfolgsneutral, so dass die Korrektur 2008 ebenfalls erfolgsneutral sein muss. Im Übrigen würde andernfalls der [X.]eltungsanspruch der Entscheidung nach § 163 [X.], der sich auf [X.]öhe und Verteilung des [X.]s erstreckt, zunichte gemacht (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 40, [X.] 1974, 303; im Ergebnis ebenso Urteil des [X.] München vom 30. September 2009  9 K 1693/07, E[X.] 2010, 1678).

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.