Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.09.2017, Az. IV R 51/14

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, unterhielt in den Streitjahren (2002 bis 2006) einen landwirtschaftlichen [X.]etrieb. [X.]n ihr sind [X.] zu 75 %, [X.] zu 15 % sowie [X.] zu 10 % beteiligt.

Daneben vermietete sie in ihrem Eigentum stehende landwirtschaftliche Maschinen an die beteiligungsidentische [X.] & Partner GbR, die diese für landwirtschaftliche Lohnarbeiten einsetzte. Die Einnahmen aus der Maschinenvermietung lagen in den hier maßgeblichen Wirtschaftsjahren jeweils deutlich über 51.500 €.

Den Gewinn aus der gesamten Tätigkeit ermittelte die Klägerin durch [X.]etriebsvermögensvergleich für das Normalwirtschaftsjahr für Landwirte (1. Juli bis 30. Juni, § 4a [X.]bs. 1 des Einkommensteuergesetzes --[X.]--). Das [X.] hatte die Klägerin unter Hinweis auf R 131 [X.]bs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2001/2003 und (ab Wirtschaftsjahr 2006/2007) R 14 [X.]bs. 2 Satz 3 EStR 2005 nicht aktiviert.

Das seinerzeit zuständige Finanzamt (F[X.] M) stellte die Einkünfte der Klägerin für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft fest.

Nach einer [X.]ußenprüfung ging das F[X.] M sowohl unter Hinweis auf R 135 [X.]bs. 9 EStR 2001/2003 bzw. R 15.5 [X.]bs. 9 EStR 2005 ff. als auch unter der [X.]nnahme des Vorliegens einer mitunternehmerischen [X.]etriebsaufspaltung davon aus, dass die Klägerin aus der Maschinenvermietung gewerbliche Einkünfte bezogen habe. Weil nach § 15 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] auch die landwirtschaftlichen Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb gelten würden, stehe der Klägerin das [X.]ktivierungswahlrecht für das [X.] nicht zu. Demzufolge sei das [X.] gewinnwirksam zu aktivieren.

Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das F[X.] M für die Streitjahre geänderte [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen (im Weiteren: [X.]). [X.]ußerdem erließ das F[X.] M unter dem 30. Dezember 2010 für die Streitjahre erstmalig Gewerbesteuermessbescheide.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin gegen die Gewerbesteuermessbescheide der Streitjahre Klage.

Die daneben unter dem [X.]z. 3 K 168/13 vor demselben Senat des Finanzgerichts ([X.]) erhobene Klage gegen die [X.] der Streitjahre wurde durch übereinstimmende Erklärung der [X.]eteiligten erledigt. Das F[X.] M anerkannte, dass das [X.] im Rahmen der Gewinnermittlung durch [X.]etriebsvermögensvergleich nicht zu aktivieren sei, da über die Zulässigkeit der Nichtaktivierung des [X.]s durch konkludente [X.]illigkeitsentscheidung in den ursprünglichen [X.]n bestandskräftig entschieden worden sei. Es verpflichtete sich deshalb, entsprechend geänderte [X.] zu erlassen.

Die vorliegende Klage wies das [X.] jedoch ab. Die mit den [X.]n der Streitjahre verbundene bestandskräftige [X.]illigkeitsentscheidung habe keine [X.]indungswirkung für die Gewerbesteuermessbescheide. Soweit das F[X.] M erstmalig mit dem Erlass der Gewerbesteuermessbescheide (konkludent) eine [X.]illigkeitsentscheidung hinsichtlich der Höhe der Gewerbesteuermessbeträge abgelehnt habe, sei die [X.]blehnung der [X.]illigkeitsmaßnahme rechtmäßig.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie beantragt,
das [X.]-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 15. [X.]pril 2013 aufzuheben und die Gewerbesteuermessbescheide 2002 bis 2006 jeweils vom 30. Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass für die Ermittlung des Gewerbeertrags der nach den Vorschriften des [X.] ermittelte Gewinn ohne die [X.]ktivierung des [X.]s berücksichtigt wird;
hilfsweise, den [X.]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--) zu verpflichten, ihr im Wege der [X.]illigkeit zu gestatten, weiterhin auf die [X.]ktivierung des [X.]s zu verzichten.

Das F[X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] ist nach Verkündung des [X.] aufgrund eines Organisationsaktes der Finanzverwaltung gemäß § 17 des [X.] in die Zuständigkeit und hierdurch im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die Beteiligtenstellung des [X.] M eingetreten (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 20. August 2014 I R 43/12, [X.], 306, Rz 15).

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtordnung --[X.]O--).

1. Der [X.] geht davon aus, dass sich die Klägerin mit ihrem [X.] gegen die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge, soweit diese auf der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich unter Berücksichtigung des [X.]s beruhen, und mit ihrem Hilfsbegehren gegen die Ablehnung einer [X.] nach § 163 und § 184 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung ([X.]) i.V.m. R 131 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2001/[X.] 2 Satz 3 [X.] 2005 wendet.

2. Das [X.] hat zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin bei der Ermittlung des maßgeblichen [X.] gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes abweichend von der Ermittlung des Gewinns bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb das [X.] aktivieren musste. Die Billigkeitsentscheidung des [X.] M, wonach die Klägerin bei der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Grundlage für die Einkommensteuerfestsetzung von der Aktivierung des [X.]s absehen konnte, wirkt gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 [X.] auch für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

a) Die Beteiligten gehen einvernehmlich davon aus, dass der Klägerin durch konkludente, selbständige Billigkeitsentscheidung gemäß § 163 [X.] für die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns in den [X.] für die Streitjahre wirksam zugestanden worden ist, von der Bilanzierung des [X.]s abzusehen. Insoweit sieht der [X.] unter Hinweis auf die gefestigte Rechtsprechung zur Verselbständigung der Billigkeitsentscheidung von einer weiteren Begründung ab (BFH-Urteile vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, [X.], 1097; vom 18. März 2010 IV R 23/07, [X.], 526, [X.], 654, und [X.] vom 12. Juli 2012 I R 32/11, [X.], 307, [X.], 175). Einigkeit besteht zwischen den Beteiligten ebenfalls darüber, dass die Billigkeitsentscheidung für die Streitjahre weder zurückgenommen noch widerrufen worden ist. Der [X.] sieht daher auch insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Die im Rahmen der [X.] getroffene [X.] gemäß § 163 [X.] i.V.m. R 131 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2001/[X.] 2 Satz 3 [X.] 2005 wirkte gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 [X.] auch für die Ermittlung des [X.] als Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

aa) Gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 [X.] wirkt eine Maßnahme nach § 163 Satz 2 [X.] (jetzt § 163 Abs. 1 Satz 2 [X.]), soweit sie die gewerblichen Einkünfte als Grundlage für die Festsetzung der Steuer vom Einkommen beeinflusst, auch für den Gewerbeertrag als Grundlage des Gewerbesteuermessbetrags.

Nach § 163 Satz 2 [X.] kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren [X.] und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren [X.] berücksichtigt werden. Damit wird gewährleistet, dass der für die Gewerbesteuer maßgebliche Gewinn mit dem einkommensteuerlichen Gewinn übereinstimmt ([X.] in [X.], [X.] § 184 Rz 20; Oellerich in [X.], [X.] § 163 Rz 26).

bb) Der [X.] hält jedenfalls für die in den Streitjahren einschlägigen Regelungen in R 131 Abs. 2 [X.] 1993 [X.], [X.] 2 Satz 3 [X.] 2005 [X.] --nunmehr [X.] 3 [X.] 2012--, wonach landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge die Möglichkeit eingeräumt wird, von einer Aktivierung des [X.]s und der stehenden Ernte abzusehen, daran fest, dass es sich dabei um eine [X.] handelt (vgl. zur Historie der Regelung BFH-Urteile vom 6. April 2000 IV R 38/99, [X.], 527, [X.], 422, und in [X.], 526, [X.], 654, jeweils m.w.[X.]), die ihre Rechtsgrundlage in § 163 [X.] findet (vgl. BFH-Urteile in [X.], 527, [X.], 422; in [X.], 526, [X.], 654, Rz 19 [X.], und vom 12. Dezember 2013 IV R 31/10, jeweils m.w.[X.]). Ein Wahlrecht nach allgemeinen bilanziellen Grundsätzen sah die Rechtsprechung in diesen Regelungen nicht (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 31/10, Rz 22). Ob an dieser Rechtsprechung angesichts der hier nicht einschlägigen Neuregelung in [X.] 3 [X.] 2012 festzuhalten ist (vgl. dazu [X.] in [X.] 2013, 2330 [X.]), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

cc) Die vorliegend zu beurteilende Billigkeitsentscheidung des [X.] M, von der Bilanzierung des [X.]s abzusehen, findet ihre Rechtsgrundlage nicht in § 163 Satz 1 [X.], sondern in § 163 Satz 2 [X.] und nimmt daher an der Bindungswirkung gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 [X.] teil.

(1) Gemäß § 163 Satz 1 [X.] können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Der durch eine [X.] i.S. dieser Regelung gewährte Steuervorteil soll dem Steuerpflichtigen danach auf Dauer verbleiben. Er soll nicht durch eine höhere Steuerfestsetzung oder die Erfassung der Besteuerungsgrundlagen in einem späteren Veranlagungszeitraum wieder ausgeglichen werden.

(2) Demgegenüber führt eine [X.] nach § 163 Satz 2 [X.] lediglich zu einer Periodenverschiebung bei der Steuerfestsetzung. Nach dieser Regelung kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren [X.] und, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einer früheren [X.] berücksichtigt werden. Die Besteuerungsgrundlagen bleiben daher nicht dauerhaft bei der Steuerfestsetzung unberücksichtigt. Der Steueranspruch wird nur in einem anderen Besteuerungszeitraum erfasst. Die [X.] nach § 163 Satz 2 [X.] hat im Ergebnis daher nur einen stundungsähnlichen Charakter (Loose in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 [X.] Rz 18).

(3) Ausgehend von diesem Normverständnis unterfällt die in R 131 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2001/[X.] 2 Satz 3 [X.] 2005 eingeräumte Möglichkeit, von der Aktivierung des [X.]s abzusehen, dem Anwendungsbereich des § 163 Satz 2 [X.]. Dem [X.] wird mit dieser Regelung im Wege der Billigkeit ein Aktivierungswahlrecht eingeräumt (s. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in [X.], 526, [X.], 654, und vom 12. Dezember 2013 IV R 31/10, Rz 14 [X.]). Ihm wird damit lediglich gestattet, die Gewinnermittlung im Hinblick auf das [X.] nicht nach den Grundsätzen des [X.], sondern nach den Grundsätzen einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung zu ermitteln. Soweit der Steuerpflichtige das Wahlrecht ausübt und von einer Bilanzierung des [X.]s absieht, führt dies regelmäßig nur im [X.] der landwirtschaftlichen Tätigkeit zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung. Denn der sofortige Betriebsausgabenabzug bewirkt, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand für die Feldbestellung in demselben Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden kann, in dem er angefallen ist (BFH-Urteil in [X.], 526, [X.], 654, Rz 18). Das eingeräumte Aktivierungswahlrecht führt ansonsten aber nicht zu nennenswerten Gewinnverlagerungen, weil die Werte zu Beginn und am Ende des [X.] in normalen Jahren annähernd gleich bleiben. Dadurch, dass durch die Ausübung des Aktivierungswahlrechts lediglich ein Wechsel der Gewinnermittlungsart in Bezug auf das [X.] ermöglicht wird, wird auf die gesamte Dauer des landwirtschaftlichen Betriebs, von dessen Aufnahme bis zu dessen Beendigung, der insgesamt erzielte [X.] nicht beeinflusst (vgl. BFH-Urteil in [X.], 526, [X.], 654, Rz 18). Durch die Nichtaktivierung des [X.]s wird mithin nicht erreicht, dass die daran anknüpfende Steuerfestsetzung auf Dauer unberücksichtigt bleibt. Die Besteuerungsfolgen werden vielmehr nur in einen anderen Veranlagungszeitraum verschoben.

Soweit der [X.] in dem Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 31/10 (Rz 25) ohne weitere Begründung die Rechtsauffassung vertreten hat, bei der streitigen [X.] handele es sich um eine solche nach § 163 Satz 1 [X.], hält er daran nicht mehr fest.

3. Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Der [X.] kann allerdings mangels Spruchreife nicht in der Sache selbst entscheiden. Das [X.] hat, aus seiner Sicht zutreffend, noch keine Feststellungen zu der Höhe des [X.] getroffen. Diese Feststellungen wird es unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des [X.]s im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

4. Hatte die Revision daher schon mit dem Hauptantrag Erfolg, musste der [X.] nicht mehr über den Hilfsantrag der Klägerin entscheiden.

5. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.