Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.03.2011, Az. IV R 8/08

I. An der [X.] (Beigeladene) waren zu Beginn des [X.] (1997) neben der Komplementärin ([X.]-Gmb[X.]) als Kommanditisten [X.]err [X.] mit 49 % sowie die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --[X.]-- mit einem Anteil von 51 % beteiligt. Am 14. April 1997 hat die Klägerin das Angebot des [X.] auf Erwerb ihres Kommanditanteils zum Preis von 2,86 Mio. [X.]M angenommen. [X.]er hierbei von der Klägerin erzielte Gewinn belief sich --wie zwischen Beteiligten unstreitig-- auf 2.844.965 [X.]M. Im Juli 1997 erwarben [X.] und [X.] jeweils 12 % des Kommanditanteils von [X.].

[X.]ie [X.] erklärte unter Berücksichtigung von [X.]ansätzen (betreffend [X.], [X.] und [X.]) für 1997 einen Verlust in [X.]öhe von insgesamt rund 1,536 Mio. [X.]M. Auf die Klägerin ([X.]) entfiel hiernach ein laufender Gewinn in [X.]öhe von 1.190 [X.]M. In der Anlage FB "Angaben über die Feststellungsbeteiligten" ist in Zeile 13 zwar erläutert worden, dass die Klägerin am 15. April 1997 aus der [X.] ausgeschieden sei. Ein Veräußerungsgewinn wurde aber --trotz formularmäßiger Abfragetexte in den Anlagen ESt 1, 2, 3 B und GSE-- nicht erklärt. [X.]ementsprechend wurden die Einkünfte --ohne Ansatz des Veräußerungsgewinns der [X.] mit [X.] vom 29. Oktober 1998 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --[X.]--) vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) festgestellt.

Im Rahmen der bei der [X.] (Beigeladene) durchgeführten Außenprüfung hat der Prüfer ([X.]) verschiedene Positionen in der Gewinnermittlung des [X.] beanstandet. Bezüglich der Veräußerung des Kommanditanteils der Klägerin, die sowohl in Teil A. ([X.]. 10) als auch in Teil [X.] ([X.]. 1.13) des Prüfungsberichts erwähnt und als Anwachsung qualifiziert wird, war [X.] der Ansicht, dass ein Teil des Kaufpreises (490.000 [X.]M) nicht sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden könne, sondern als weitere Anschaffungskosten in einer Sonderbilanz (gemeint: [X.]) des [X.] zu aktivieren sei (Teil [X.], [X.]. 1.13: "Minderung des Abfindungsverlustes auf 1.001.160 [X.]M"). Feststellungen zum Veräußerungsgewinn der Klägerin enthält der Bericht nicht. Zur [X.]eiterveräußerung der Teilanteile an [X.] und [X.] legt der Prüfungsbericht jedoch dar, dass [X.] --abweichend von der Feststellungserklärung der [X.]-- einen Gewinn in [X.]öhe von 250.000 [X.]M erzielt habe.

[X.]em Bericht folgend stellte das [X.] mit Änderungsbescheid vom 6. August 1999 den Verlust der [X.] in [X.]öhe von 722.695 [X.]M einschließlich des Veräußerungsgewinns des [X.] (250.000 [X.]M) fest. [X.]er Klägerin ([X.]) wurden wie bisher --ohne Ansatz ihres Veräußerungsgewinns-- Einkünfte in [X.]öhe von 1.190 [X.]M zugerechnet. [X.]er Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Mit Schreiben vom 10. Januar 2001 teilte die für die Außenprüfung der [X.] zuständige Groß- und [X.] in K dem [X.] mit, dass in dem Feststellungsbescheid 1997 (betreffend die [X.]) kein Veräußerungsgewinn der Klägerin ausgewiesen sei. [X.]em Prüfer ([X.]) sei eine Veräußerungsgewinnermittlung der [X.] vorgelegt worden, aus der sich ein Gewinn in [X.]öhe von 2.844.964,31 [X.]M ergebe (Kaufpreis: 2,86 Mio. [X.]M, abzüglich [X.] [25.500 [X.]M], zuzüglich übernommenes Verrechnungskonto [10.464,31 [X.]M]). [X.]er Veräußerungsgewinn sei zutreffend ermittelt und in der Bilanz sowie der [X.]serklärung 1997 der Klägerin erfasst worden. Zur Anregung, den Feststellungsbescheid (betreffend die [X.]) entsprechend zu ändern, nahm [X.] mit dem an [X.] gerichteten Schreiben vom 9. Juli 2001 dahin Stellung, dass das Zusammenwirken von zwei Steuerberatern dazu geführt habe, dass der Veräußerungsgewinn in der [X.] 1997 "formal" nicht erfasst worden sei. Er sei jedoch bei der Betriebsprüfung dem Grunde und der [X.]öhe nach (2.844.964,31 [X.]M) immer unbestritten gewesen. Er bitte deshalb, den Veräußerungsgewinn bei der Betriebsprüfung der Firma [X.] entsprechend zu berücksichtigen.

Mit weiterem Schreiben vom 14. Januar 2002 unterrichtete [X.] die [X.] des [X.] darüber, dass die [X.] (Klägerin) den Veräußerungsgewinn mangels formeller Feststellung (durch das [X.]) außer Ansatz lassen möchte. [X.]araufhin äußerte sich [X.] gegenüber dem [X.] dahin, dass nach seiner Auffassung die [X.] 1997 nach §§ 129 und 181 Abs. 5 [X.] geändert werden könne. [X.]er Veräußerungsgewinn sei dem Grunde und der [X.]öhe nach korrekt ermittelt worden. [X.]ass er in den erklärten Gewinn keinen Eingang gefunden habe, sei weder von der Veranlagungsstelle noch von der Betriebsprüfung bemerkt worden. Es handele sich hierbei um eine offenbare Unrichtigkeit (§ 129 [X.]).

[X.]ementsprechend änderte das [X.] die [X.] 1997 mit dem "nach § 129 Abgabenordnung" ergangenen und an den Steuerberater der [X.] adressierten [X.] vom 29. Januar 2002. [X.]er [X.], in dem darüber hinaus --inhaltlich unverändert-- die Feststellungen des [X.]sbescheids vom 6. August 1999 (betreffend die laufenden Gewinn- und Verlustanteile sowie den Veräußerungsgewinn des [X.]) ausgewiesen werden, wurde damit begründet, dass der Veräußerungsgewinn der [X.] in der ursprünglichen Feststellung --obwohl unbestritten-- nicht enthalten gewesen sei. Er wurde mit weiterem [X.] vom 22. März 2002 der Vertreterin der Klägerin ([X.]) bekannt gegeben.

[X.]ie Einsprüche der [X.] sowie der Klägerin blieben ohne Erfolg. [X.]er nicht streitige Veräußerungsgewinn der Klägerin sei [X.] das [X.]-- aus Unachtsamkeit des Prüfers ([X.]) nicht im Prüfungsbericht ausgewiesen und deshalb auch im Änderungsbescheid nicht erfasst worden. [X.]ierin sei ein bloßes Versehen ohne rechtliche Überlegung zu sehen. Auch könne ein [X.]enkfehler mit Rücksicht auf die verfahrensrechtliche Frage, ob der Veräußerungsgewinn der [X.] in die [X.] der [X.] einzubeziehen sei, ausgeschlossen werden, da [X.] den Veräußerungsgewinn des [X.] als Teil des festzustellenden Gewinns ermittelt habe.

Mit ihrer Klage trug die [X.] zunächst vor, dass der Prüfungsbericht sich nicht zu ihrem Veräußerungsgewinn geäußert und [X.] sich lediglich mit den [X.]erten ([X.]ansätzen) der anderen Gesellschafter beschäftigt habe. Auch habe das [X.] selbst keine Ermittlungen zu Grund und [X.]öhe ihres Veräußerungsgewinns angestellt. [X.]ies lasse nur den Schluss zu, dass das [X.] --aufgrund einer fehlerhaften rechtlichen Überlegung-- der Ansicht gewesen sei, der Gewinn der Klägerin sei nicht im [X.]sbescheid der [X.], sondern in ihrer eigenen Bilanz auszuweisen. [X.]ass der Veräußerungsgewinn des [X.] in die [X.] der [X.] einbezogen worden sei, stehe dem nicht entgegen, da dessen Anteil --im Gegensatz zur Beteiligung der [X.] nicht bilanziert worden sei.

[X.]ie [X.] wurde vom Finanzgericht ([X.]) zum Klageverfahren beigeladen. In der --nach Erlass eines Gerichtsbescheids auf Antrag der Klägerin durchgeführten-- mündlichen Verhandlung (§ 90a Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) machte die Klägerin gemäß Sitzungsniederschrift ergänzend geltend, dass ein [X.]enkfehler angesichts des Schreibens von [X.] an das für die Prüfung der [X.] zuständige Finanzamt (bzw. [X.]) vom 9. Juli 2001 nicht ausgeschlossen werden könne.

[X.]as [X.] wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1255 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit der Revision macht die Klägerin im [X.]esentlichen geltend, dass eine Berichtigung des Feststellungsbescheids vom 6. August 1999 nach § 129 [X.] ausgeschlossen sei, weil [X.] die für die Bestimmung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns notwendigen Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt habe und sie deshalb weder dem Prüfungsbericht noch den [X.]andakten des Prüfers entnommen werden könnten ([X.]inweis z.B. auf das Urteil des [X.] --BF[X.]-- vom 4. August 1988 IV R 78/86, BF[X.]/NV 1989, 281). [X.]arüber hinaus sei die Unrichtigkeit des Feststellungsbescheids auch nicht offenbar gewesen, da die [X.]öhe des Veräußerungsgewinns weder aus der Feststellungserklärung noch aus den beigefügten Anlagen ersichtlich gewesen sei. [X.]inzu komme, dass [X.] --wie sein Schriftverkehr mit dem für die Prüfung der Klägerin zuständigen Finanzamt (bzw. [X.]) zeige-- offensichtlich von der Möglichkeit ausgegangen sei, den Veräußerungsgewinn bei der Klägerin auch ohne Feststellung auf der Stufe der [X.] anzusetzen. Entgegen der Auffassung des [X.] könne es nicht in Betracht kommen, hiermit nur die theoretische und damit für § 129 [X.] unbeachtliche Möglichkeit eines [X.] zu verbinden. Im Übrigen rügt die Klägerin, die Vorinstanz habe ihrer Beweiswürdigung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zu Grunde gelegt (Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten; § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) sowie ihre Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Zudem sei der Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs insbesondere dadurch verletzt worden, dass sich das [X.] --für sie überraschend-- mit dem in der mündlichen Verhandlung erörterten BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 1989, 281 nicht hinreichend auseinandergesetzt habe.

[X.]ie Klägerin beantragt,

[X.]as [X.] beantragt,

[X.]ie Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Das [X.] hat zu Unrecht entschieden, dass das [X.] seinen angefochtenen Änderungsbescheid auf § 129 [X.] stützen durfte (s. nachfolgend unter [X.]). Auch die Nachholung der Feststellung des Veräußerungsgewinns der Klägerin im [X.]ege eines Ergänzungsbescheids (§ 179 Abs. 3 [X.]) scheidet aus (dazu nachfolgend unter II.2.). Das [X.] wird jedoch noch zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 [X.] vorliegen (s. nachfolgend unter II.3.).

1. Entgegen der Ansicht des [X.] hat das [X.] seinen ([X.] vom 29. Januar 2002, mit dem die Höhe des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns (erstmals) festgestellt wurde, zu Unrecht auf die Korrekturnorm des § 129 [X.], die gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] auf die gesonderte Feststellung sinngemäße Anwendung findet, gestützt.

a) Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer KG (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]) kann --wie die differenzierenden Regelungen des § 352 Abs. 1 [X.] sowie des § 48 Abs. 1 [X.]O zur Einspruchs- und Klagebefugnis bei [X.] zeigen-- eine Vielzahl selbständiger Regelungen (einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen) enthalten, die selbständig angefochten werden und in Rechtskraft erwachsen können (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteil vom 10. Februar 1988 [X.] R 352/82, [X.], 414, [X.] 1988, 544; aus jüngerer [X.] z.B. [X.]-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, [X.], 340, [X.] 2009, 798; vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, [X.], 62, [X.] 2010, 182; vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, [X.], 2246). Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des [X.], des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns (z.B. [X.]-Urteile in [X.], 414, [X.] 1988, 544, und in [X.], 2246). Dass Gegenstand der selbständigen Feststellung eines Veräußerungsgewinns nicht die Gesamtheit der bei allen Mitunternehmern im Feststellungszeitraum angefallenen Veräußerungsgewinne ist, sondern die Aussage des [X.] zu dem Veräußerungsgewinn des einzelnen Mitunternehmers als eigenständige Regelung qualifiziert wird, hat zur Folge, dass bei einer Klage nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O gegen eine solche Einzel-Feststellung auch nur der hiervon persönlich betroffene Mitunternehmer (Veräußerer) am gerichtlichen Verfahren zu beteiligen ist (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]. § 60 Abs. 3 [X.]O); auch bei einer Klage des Veräußerers scheidet die Beiladung des Erwerbers eines Mitunternehmeranteils --wie im Übrigen das [X.] zutreffend erkannt hat-- aus (vgl. [X.]-Urteile vom 25. Februar 2010 IV R 49/08, [X.], 486, [X.] 2010, 726, und in [X.], 62, [X.] 2010, 182).

b) Demnach ist auch der vorliegend angefochtene ([X.] vom 29. Januar 2002 inhaltlich lediglich darauf gerichtet, den von der Klägerin ([X.]) erzielten Veräußerungsgewinn sowie die hierdurch bedingte Erhöhung des [X.] der Mitunternehmerschaft festzustellen. Soweit der Bescheid vom 29. Januar 2002 darüber hinaus die --im [X.] an die Außenprüfung bei der [X.] mit (Änderungs-)Bescheid vom 6. August 1999 [X.] laufenden [X.] sowohl der Klägerin als auch der anderen Mitunternehmer erneut ausweist, handelt es sich um sog. wiederholende Verfügungen. Sie lassen aufgrund ihres lediglich verweisenden Charakters die in Bezug genommenen und --mangels [X.] bestandskräftig gewordenen Regelungen zur Höhe und Zurechnung der laufenden Gewinn- und Verlustanteile unberührt ([X.]-Urteile vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, [X.], 71, [X.] 2010, 1104; vom 18. Januar 2007 [X.], [X.], 399, [X.] 2007, 369, am Ende) und sind demnach auch nicht Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens. Gleiches gilt für den gegenüber [X.] festgestellten Veräußerungsgewinn in Höhe von 250.000 DM.

c) Abweichend von der Ansicht des [X.] und des [X.] war die Feststellung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns (2.844.965 DM) nicht durch die Korrekturnorm des § 129 [X.] getragen. Die Vorschrift gestattet die Berichtigung eines Verwaltungsakts (hier: [X.]), bei dessen Erlass Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnliche offenbare Unrichtigkeiten unterlaufen sind.

aa) Die hierfür maßgebliche Feststellungsfrist (§ 169 Abs. 1 Satz 2 [X.]) war zum [X.]punkt des Erlasses des Bescheids vom 29. Januar 2002 noch nicht abgelaufen, da die Erklärung zur [X.] 1997 im September 1998 dem [X.] zuging und damit die allgemeine Frist zur Feststellung der im Streitjahr erzielten Einkünfte erst mit Ablauf des 31. Dezember 2002 endete (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.]. § 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2 [X.]). Auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 [X.] kommt es deshalb nicht an.

bb) Nach Ansicht des [X.]. [X.]s des [X.] (Urteil vom 6. Dezember 2005 [X.] R 99/02, [X.]/NV 2006, 1041, zu [X.]d) scheidet eine Berichtigung nach § 129 [X.] dann aus, wenn --wie im [X.] in einem Feststellungsbescheid (hier: Bescheid vom 6. August 1999) eine notwendige Feststellung (hier: in Bezug auf den Veräußerungsgewinn der Klägerin) unterblieben ist, da ein solcher Fehler nicht zur Unrichtigkeit der getroffenen (lückenhaften) Feststellungen führe, sondern "bei systematischer Betrachtung" nach § 179 Abs. 3 [X.] zur Nachholung der fehlenden Feststellung verpflichte. Der [X.] lässt offen, ob er dem folgen könnte. Denn der Bescheid vom 6. August 1999 war jedenfalls im Hinblick darauf, dass er gegenüber der [X.] (Klägerin) keinen Veräußerungsgewinn festgestellt hat, nicht [X.] von § 129 Satz 1 [X.] offenbar unrichtig.

cc) Die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten können nach ständiger Rechtsprechung des [X.] nicht nur die in dem Verwaltungsakt bekundete [X.]illensäußerung des [X.], sondern auch die dem Erlass des Verwaltungsakts vorausgehende [X.]illensbildung betreffen. In der Rechtsprechung ist ferner geklärt, dass eine solche Unrichtigkeit auch dann "beim Erlass eines Verwaltungsakts" unterlaufen kann, wenn das [X.] (Veranlagungsstelle) eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt ([X.]-Urteile vom 2. April 1987 IV R 255/84, [X.]E 149, 490, [X.] 1987, 762, und vom 31. Juli 2002 [X.]/00, [X.]/NV 2003, 2) oder eine Unrichtigkeit des [X.] vom [X.] bei dessen Auswertung übernommen wird ([X.]-Urteil vom 7. Juni 1992 [X.]/70, [X.]E 106, 14, [X.] 1972, 743). Dies gilt selbst dann, wenn die Unrichtigkeit des Prüfungsberichts darauf beruht, dass eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen vom Betriebsprüfer nicht erkannt wird ([X.]-Urteil vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, [X.]/NV 2004, 1505).

dd) In allen genannten Fällen setzt der Tatbestand des § 129 [X.] jedoch zum einen voraus, dass es sich um die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche Unrichtigkeit und damit um einen nur "mechanischen" Fehler handelt, der ebenso "mechanisch", also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann ([X.]-Urteile vom 29. März 1990 [X.], [X.]/NV 1992, 711; vom 12. April 1994 IX R 31/91, [X.]/NV 1995, 1). Zum anderen muss die Unrichtigkeit als mechanischer Fehler offenbar, d.h. für alle Beteiligten erkennbar, augenfällig und eindeutig sein (z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 149, 490, [X.] 1987, 762, zur Übernahme einer fehlerhaften Steuererklärung; in [X.]E 106, 14, [X.] 1972, 743, zur Übernahme eines fehlerhaften [X.]). Ein mechanischer Fehler und damit eine offenbare Unrichtigkeit [X.] von § 129 Satz 1 [X.] liegt deshalb nur vor, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalls --vor allem nach [X.] die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unvollständigen Sachaufklärung ausgeschlossen werden kann ([X.]-Urteile in [X.]/NV 2003, 2; vom 19. März 2009 IV R 84/06, [X.]/NV 2009, 1394). Letzteres ist nicht nur dann zu verneinen, wenn dem [X.] ein Verstoß gegen seine Amtsermittlungspflicht (§ 88 [X.]) vorzuwerfen ist, weil es beispielsweise eine gebotene Nachfrage beim Steuerpflichtigen unterlassen hat ([X.]-Urteil vom 24. Juli 1984 [X.] R 304/81, [X.]E 141, 485, [X.] 1984, 785). Die Annahme, dass im Einzelfall die Möglichkeit einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung auszuschließen ist, erfordert nach ständiger Rechtsprechung darüber hinaus, dass in Fällen, in denen das [X.] (Veranlagungsstelle) eine fehlerhafte Erklärung des Steuerpflichtigen oder einen fehlerhaften Prüfungsbericht übernimmt, der Fehler aus den vorliegenden Unterlagen --sei es der Steuererklärung, den beigefügten Anlagen (einschließlich handschriftlichen Berechnungen etc.) oder etwaigen Kontrollmitteilungen, sei es dem Prüfungsbericht, den Handakten des Prüfers oder den ihm vorgelegten [X.] ohne weiteres ersichtlich, d.h. klar dargestellt ist und berichtigt werden kann (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 149, 490, [X.] 1987, 762; vom 23. Januar 1991 [X.], [X.]/NV 1992, 359; in [X.]/NV 2003, 2, jeweils zu fehlerhafter Steuererklärung; in [X.]E 106, 14, [X.] 1972, 743; vom 18. August 1999 [X.], [X.]/NV 2000, 539; in [X.]/NV 2004, 1505, jeweils zu fehlerhaftem Prüfungsbericht). Fehlt es hieran, so kommt eine Korrektur des Verwaltungsakts nach § 129 [X.] selbst dann nicht in Betracht, wenn anzunehmen ist, dass die Beamten des [X.] (oder der Prüfer) den in Frage stehenden Sachverhalt zutreffend beurteilt hätten ([X.]-Urteile in [X.]E 106, 14, [X.] 1972, 743; in [X.]/NV 2000, 539).

ee) Nach diesen Grundsätzen muss auch im Streitfall eine Korrektur des im [X.] an die Außenprüfung bei der [X.] ergangenen [X.] 1997 vom 6. August 1999 nach § 129 [X.] bereits deshalb ausscheiden, weil sowohl nach Aktenlage als auch nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] weder die Feststellungserklärung 1997 der [X.] (einschließlich der beigefügten Unterlagen) noch die Aufzeichnungen des Prüfers ([X.]) eine Zusammenstellung der zur Ermittlung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns erforderlichen Besteuerungsgrundlagen enthalten. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass der Prüfer die für [X.] --den Erwerber des Mitunternehmeranteils der [X.] erstellte [X.] korrigiert hat, da sich auch hieraus die Höhe des Veräußerungsgewinns der Klägerin (2.844.965 DM) nicht unmittelbar --d.h. nicht ohne weitere Sachverhaltsermittlung sowie die hieran anknüpfenden rechtlichen Zwischenschritte (vgl. § 16 Abs. 2 des [X.] ergab. Demnach kann auch die --hypothetische-- Erwägung der Vorinstanz, nach der es nicht "darstellbar" sei, dass der Prüfer ([X.]) sich darüber geirrt haben könnte, dass der Veräußerungsgewinn der [X.] in das Feststellungsverfahren betreffend die [X.] einzubeziehen sei, keine andere Beurteilung rechtfertigen.

d) Nachdem die Voraussetzungen des § 129 [X.] im Streitfall nicht vorliegen, erübrigt es sich mangels Entscheidungserheblichkeit, auf die von der Klägerin im Zusammenhang mit dieser Änderungsnorm erhobenen Verfahrensrügen einzugehen.

2. Das [X.] kann die Feststellung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns auch nicht im [X.]ege eines Ergänzungsbescheids [X.] von § 179 Abs. 3 [X.] nachholen. Zwar ist für die Rechtmäßigkeit eines Bescheids grundsätzlich nicht (nur) die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift, sondern allein maßgebend, ob er zum [X.]punkt seines [X.] durch irgendeine Befugnisnorm gedeckt war (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 14. September 1993 [X.] R 9/93, [X.]E 175, 391, [X.] 1995, 2; vom 25. September 1996 [X.], [X.]E 181, 547, [X.] 1997, 269; vom 30. August 2007 IV R 50/05, [X.]E 218, 564, [X.] 2008, 129; vom 5. November 2009 IV R 99/06, [X.], 98, [X.] 2010, 593). Dieser Rechtsgrundsatz wäre auch dann zu beachten, wenn --wie vorliegend-- ein zu Unrecht nach § 129 [X.] ergangener Berichtigungsbescheid den tatbestandlichen Anforderungen an den Erlass eines Ergänzungsbescheids gemäß § 179 Abs. 3 [X.] genügte. Die grundsätzlich auch für Ergänzungsbescheide zu beachtende allgemeine Feststellungsfrist (vgl. --einschließlich der Sonderregelung des § 181 Abs. 5 [X.]-- [X.]-Urteil vom 13. Juli 1999 [X.] R 76/97, [X.]E 189, 309, [X.] 1999, 747) war zudem --wie erläutert (s. oben zu [X.]c aa)-- bei Erlass des Bescheids vom 29. Januar 2002 gewahrt. Indes liegen auch die Voraussetzungen des § 179 Abs. 3 [X.] im Streitfall nicht vor.

a) Nach § 179 Abs. 3 [X.] ist, soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, diese Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Zwar kann ein solcher Bescheid jede Feststellung [X.] der §§ 179, 180 [X.] betreffen. Er darf jedoch nicht die Bestandskraft eines ergangenen [X.] durchbrechen, sondern nur einen lückenhaften Feststellungsbescheid vervollständigen; nachholbar sind nur solche Feststellungen, die in den vorausgegangenen Feststellungsbescheiden "unterblieben" sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.]/NV 1989, 281, m.w.[X.]; vom 14. September 1989 IV R 129-130/88, [X.]/NV 1990, 750; vom 11. Mai 1999 [X.], [X.]/NV 1999, 1446; vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, [X.]E 199, 482, [X.] 2003, 112). Für den Fall, dass bei einer Mitunternehmerschaft lediglich ein laufender Gewinn (oder Verlust) festgestellt wird und der Bescheid mit diesem Inhalt in Bestandskraft erwächst, geht der erkennende [X.] davon aus, dass damit (stillschweigend) auch festgestellt ist, dass im Rahmen der Mitunternehmerschaft nur ein laufender Gewinn und --als negative Feststellung-- nicht noch zusätzlich ein Veräußerungsgewinn entstanden ist (so ausdrücklich [X.]-Urteil in [X.]/NV 1989, 281, unter [X.]; vgl. auch [X.]-Urteile in [X.]/NV 1990, 750, und in [X.]E 199, 482, [X.] 2003, 112). Dies hat zur Folge, dass ein solcher Feststellungsbescheid nicht lückenhaft, sondern materiell unrichtig ist, wenn er einen tatsächlich angefallenen Veräußerungsgewinn nicht erfasst. Daher kann in dieser Situation die (positive) Feststellung eines Veräußerungsgewinns nicht im [X.]ege eines Ergänzungsbescheids nachgeholt werden. Dies gilt auch im Streitfall, nachdem das [X.] in seinem geänderten Feststellungsbescheid vom 6. August 1999 (neben einem Veräußerungsgewinn des [X.]) einen im Rahmen der Mitunternehmerschaft erzielten laufenden Verlust festgestellt hat. Dabei kann offenbleiben, ob bereits aus dem Umstand, dass das [X.] lediglich einen Veräußerungsgewinn des [X.]n [X.] festgestellt hat, die stillschweigende negative Feststellung hergeleitet werden könnte, dass die Klägerin keinen Veräußerungsgewinn erzielt hat.

b) Der erkennende [X.] braucht nicht zu entscheiden, ob Fallkonstellationen denkbar sind, in denen mit Rücksicht auf die Umstände des Einzelfalls von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen abgewichen werden könnte, und ob die im Streitfall vorliegenden Umstände eine solche Ausnahme rechtfertigen könnten. Selbst wenn man davon ausginge, dass mit der bestandskräftigen Feststellung eines laufenden Verlusts nicht stets auch die stillschweigende Feststellung über den Nichtanfall eines Veräußerungsgewinns verbunden ist, könnte der angefochtene Bescheid vom 29. Januar 2002 nicht auf § 179 Abs. 3 [X.] gestützt werden.

aa) Die Frage, ob ein Feststellungsbescheid lückenhaft ist, d.h. eine notwendig zu treffende Feststellung (hier des Veräußerungsgewinns eines [X.]n) nicht enthält, ist durch Auslegung dieses Bescheids zu beantworten. Hierzu ist auch das Revisionsgericht befugt (z.B. [X.]-Urteile in [X.]/NV 1999, 1446; vom 22. August 2007 [X.], [X.]E 218, 503, [X.] 2008, 4). Da ein Verwaltungsakt und damit auch ein Feststellungsbescheid mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 [X.]), ist bei dessen Auslegung entsprechend den §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs darauf abzustellen, wie der Adressat des Bescheids ([X.]r; vgl. z.B. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 [X.] Rz 7 ff.) die Erklärungen der Behörde nach den ihm bekannten Umständen sowie den Grundsätzen von Treu und Glauben verstehen konnte (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil in [X.]/NV 1999, 1446, m.w.[X.]). In diesen sog. "objektiven [X.]" gehen deshalb auch die Begründung des Bescheids (z.B. die Bezugnahme auf einen Betriebsprüfungsbericht) sowie die dem Bescheid beigefügten Anlagen oder ein in Bezug genommener Erstbescheid ein. Bei Zweifeln ist jedoch --jedenfalls im [X.] die den Betroffenen weniger belastende Auslegung vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen [X.]illenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf ([X.]-Urteile in [X.]E 218, 503, [X.] 2008, 4; in [X.]/NV 2006, 1041; in [X.]/NV 1990, 750, jeweils m.w.[X.]). Hierfür spricht im Zusammenhang mit der Bestimmung einer unterbliebenen Feststellung [X.] von § 179 Abs. 3 [X.] zudem, dass --wie ausgeführt (oben [X.] mit einem Ergänzungsbescheid nur lückenhafte Regelungen vervollständigt, nicht aber Unrichtigkeiten eines [X.] korrigiert werden dürfen.

bb) Nach den Feststellungen des [X.] hat die für die Außenprüfung der Klägerin ([X.]) zuständige Groß- und Konzernbetriebsprüfung mit Schreiben vom 10. Januar 2001 dem [X.] mitgeteilt, dass die Klägerin dem Prüfer ([X.]) eine Veräußerungsgewinnermittlung der [X.] vorgelegt habe. Der Veräußerungsgewinn sei zutreffend ermittelt und in der Bilanz sowie der [X.]serklärung 1997 der Klägerin erfasst worden. In den vorgenannten "objektiven [X.]" der Klägerin als an der Einkünfteerzielung der [X.] beteiligter Person wäre deshalb deren fehlerhafte, (auch) in der Abgabe einer Feststellungserklärung für die [X.] zum Ausdruck gebrachte Rechtsauffassung einzubeziehen, einen von ihr erzielten Veräußerungsgewinn in einer eigenen Feststellungserklärung (für die [X.]) berücksichtigen zu müssen. Ausgehend hiervon wäre die fehlende positive Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin in der [X.] der [X.] auch bei objektiver Betrachtungsweise als Bestätigung der genannten Rechtsauffassung der Klägerin und damit als entsprechend negative Feststellung zu verstehen. Folglich wäre eine Auslegung des geänderten [X.] vom 6. August 1999 dahin gehend ausgeschlossen, dass dieser hinsichtlich der Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin lückenhaft ist. Es kommt hinzu, dass ein solches Verständnis bei verbleibenden Zweifeln auch zu einer die Klägerin weniger belastenden Auslegung führte. Auch aus diesen Gründen genügte der angefochtene Bescheid vom 29. Januar 2002 nicht den Anforderungen des § 179 Abs. 3 [X.].

3. Das [X.] wird jedoch noch zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen einer Änderung nach den §§ 174 Abs. 4, 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] vorliegen.

a) [X.]ie oben (unter II.2.) bereits ausgeführt, ist für die Rechtmäßigkeit eines Bescheids grundsätzlich nicht (nur) die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift, sondern allein maßgebend, ob er zum [X.]punkt seines [X.] durch irgendeine Befugnisnorm gedeckt war (für § 174 Abs. 4 [X.] ausdrücklich [X.]-Urteil in [X.], 98, [X.] 2010, 593, unter [X.]). Hiernach wäre der zu Unrecht auf § 129 [X.] gestützte Berichtigungsbescheid gleichwohl rechtmäßig, wenn er den tatbestandlichen Anforderungen an den Erlass eines Änderungsbescheids nach § 174 Abs. 4 [X.], der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] auf die gesonderte Feststellung sinngemäße Anwendung findet (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.], 98, [X.] 2010, 593; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 181 [X.] Rz 5; [X.]/ Ratschow, [X.], 10. Aufl., § 181 Rz 3), genügte. [X.]ie bereits unter [X.]c aa erläutert, endete die allgemeine Feststellungsfrist erst mit Ablauf des 31. Dezember 2002, so dass dem Erlass des Bescheids vom 29. Januar 2002 schon ungeachtet der Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 [X.] keine Feststellungsverjährung entgegensteht.

b) Ist auf Grund [X.] Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid (Feststellungsbescheid) ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] (für Feststellungsbescheide [X.]. § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.]) aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids ([X.]) die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden. Die Vorschrift regelt die Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ([X.]) auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Erst die Aufhebung oder Änderung löst --"nachträglich"-- die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 [X.] aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann ([X.]-Urteile vom 24. April 2008 IV R 50/06, [X.]E 220, 324, [X.] 2009, 35; in [X.], 98, [X.] 2010, 593).

c) Da in [X.] nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf [X.]sbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners [X.] des § 157 Abs. 1 Satz 2 [X.] der [X.] als der [X.] tritt. Im Anwendungsbereich des § 174 Abs. 4 [X.] ist deshalb der [X.] nicht "Dritter" [X.] des Abs. 5 dieser Vorschrift (ausführlich dazu [X.]-Urteil vom 15. Juni 2004 [X.] R 7/02, [X.]E 206, 388, [X.] 2004, 914; vgl. auch [X.]-Urteil in [X.], 98, [X.] 2010, 593). Dies führt vorliegend dazu, dass hinsichtlich eines Antrags [X.] von § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] auf die Person der feststellungsbeteiligten Klägerin ([X.]) als [X.] der [X.]sbescheide (für die [X.]) abgestellt werden kann.

d) Nach den vorgenannten Maßstäben kommt es für eine Änderungsbefugnis des [X.] nach § 174 Abs. 4 [X.] im Streitfall darauf an, ob in einem die Klägerin ([X.]) betreffenden, von dem für diese zuständigen Finanzamt ([X.] B) erlassenen [X.]sbescheid 1997 auf Grund [X.] Beurteilung der streitbefangene, von der Klägerin erzielte Veräußerungsgewinn zunächst erfasst, in einem nachfolgend durch das [X.] B geänderten Feststellungsbescheid die Berücksichtigung dieses Veräußerungsgewinns indes auf einen bei dem [X.] B gestellten Antrag der Klägerin hin unterblieben ist. Ein solcher Antrag könnte in einem gegen den [X.]sbescheid gerichteten Vorbringen gesehen werden, dass der Veräußerungsgewinn richtigerweise von dem beklagten [X.] bei der [X.] für die [X.] --also zunächst in einem Grundlagenbescheid-- hätte erfasst werden müssen. Unter diesen Voraussetzungen müsste sich die Klägerin, wenn sie eine Änderung des sie betreffenden [X.] zu ihren Gunsten erwirkt hätte, an ihrem Rechtsstandpunkt in dem hier zu entscheidenden Streit auch insoweit festhalten lassen, als dies für sie zu nachteiligen steuerlichen Konsequenzen führte (vgl. auch [X.]/Rüsken, a.a.[X.], § 174 Rz 51, m.w.[X.]).

e) Die Sache ist nicht spruchreif. Nach den bisherigen Feststellungen des [X.] hat zwar die Klägerin den streitbefangenen Veräußerungsgewinn in ihrer Bilanz sowie ihrer [X.]serklärung 1997 erfasst. Auch hat nach den Feststellungen des [X.] der für die Klägerin zuständige Betriebsprüfer die Betriebsprüfungsstelle des (für die [X.] zuständigen) [X.] mit Schreiben vom 14. Januar 2002 darüber unterrichtet, dass die Klägerin den Veräußerungsgewinn mangels formeller Feststellung durch das [X.] außer Ansatz lassen möchte. Diese Umstände könnten darauf hindeuten, dass das für die Klägerin zuständige [X.] B einen erklärungsgemäßen Feststellungsbescheid erlassen, die Klägerin jedoch später die Nichtberücksichtigung des erklärten Veräußerungsgewinns beantragt hat. Eine abschließende Beurteilung des Streitfalls lassen diese Feststellungen jedoch nicht zu. Das [X.] wird deshalb noch aufzuklären haben, ob ein für die Klägerin erlassener Feststellungsbescheid 1997 auf einen bei dem für die Klägerin zuständigen [X.] B gestellten Antrag vorgenannten Inhalts hin geändert und dabei der zunächst dort erfasste, hier streitbefangene Veräußerungsgewinn nicht mehr berücksichtigt worden ist.