Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.07.2011, Az. IV R 42/10

A. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahr 1998 eine Kommanditbeteiligung an der Beigeladenen, der [X.] ([X.]), zum Nennbetrag in Höhe von 50.000 DM. Die [X.] hat den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand. In den Jahren 1998 bis 2000 wurden dem Kläger Verluste in Höhe seiner Kapitalanlage zugewiesen. In den folgenden Jahren wurden dem Kläger Gewinne in Höhe von 12.491 € zugewiesen und ausgezahlt. [X.] ging die [X.] von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Tonnagebesteuerung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) über. Mit Bescheid vom 16. Januar 2006 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) als Betriebsstättenfinanzamt die [X.] auf den 31. Dezember 2003 gemäß § 5a Abs. 4 EStG gesondert und einheitlich fest. Der festgestellte Unterschiedsbetrag für ein Handelsschiff belief sich auf ... € und der Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsdarlehen auf ... €. Am Unterschiedsbetrag für ein Handelsschiff wurde dem Kläger ein Anteil in Höhe von 26.493 € und am Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsdarlehen ein Anteil in Höhe von 1.564 €, insgesamt ein Anteil in Höhe von 28.057 €, zugerechnet. Nach Maßgabe einer späteren --hier nicht streitgegenständlichen-- Änderung legte das [X.] bis zum Erlass des unten genannten geänderten [X.] 2006 vom 28. Januar 2011 anteilige [X.] des [X.] in Höhe von insgesamt 27.608,02 € zugrunde.

Mit Kaufvertrag vom 10. Juli des Streitjahres (2006) veräußerte der Kläger seinen Kommanditanteil an der [X.] mit Wirkung zum 1. Juli 2006.

Mit Bescheid vom 22. November 2007 veranlagte das zuständige Wohnsitzfinanzamt den Kläger zur Einkommensteuer 2006. Eine Mitteilung des [X.] über den anteiligen Gewinn des [X.] aus seiner Beteiligung an der [X.] lag noch nicht vor. Das Wohnsitzfinanzamt legte einen erklärten Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG in Höhe von 28.057 € zugrunde und gewährte antragsgemäß den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG.

Am 18. Juli 2008 erließ das [X.] für die [X.] einen Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, der dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten der Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben wurde. Darin wurden für den Kläger ein nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelter laufender Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr in Höhe von 45,71 € und ein nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzugerechneter Unterschiedsbetrag in Höhe von 27.608,02 € als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb (insgesamt 27.653,73 €) festgestellt. Der Feststellungsbescheid wurde am 4. September 2008 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) geändert, ohne dass sich für den Kläger hinsichtlich des genannten [X.] und der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb Änderungen ergaben. Auch dieser Bescheid wurde dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben.

Aufgrund einer entsprechenden Mitteilung des [X.] änderte das zuständige Wohnsitzfinanzamt am 22. September 2008 den bereits bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 2006 vom 22. November 2007 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] in der Weise, dass ein Veräußerungsgewinn nicht mehr berücksichtigt wurde und laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 27.654 € zugrunde gelegt wurden. Ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG wurde nicht gewährt.

Daraufhin legte der Kläger mit Schreiben vom 26. September 2008 Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 2006 vom 18. Juli 2008 ein und beantragte, die Gewinne aus der Auflösung des [X.] als Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 Abs. 4 EStG festzustellen. Das [X.] gewährte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 [X.] und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10. März 2009 als unbegründet zurück. Hiergegen erhob der Kläger am 8. April 2009 Klage ([X.]. 2 [X.]). In jenem Prozess kamen die Beteiligten überein, dass der Feststellungsbescheid dem Kläger gegenüber nicht wirksam bekannt gegeben worden sei und ihm (einzeln) bekannt gegeben werden solle. Die Einspruchsentscheidung vom 10. März 2009 wurde einvernehmlich aufgehoben. Jener Rechtsstreit wurde übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Mit Bescheid vom 22. Dezember 2009 wurde dem Kläger die mit Änderungsbescheid vom 4. September 2008 erfolgte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 inhaltlich unverändert --insbesondere unter Hinzurechnung eines anteiligen [X.] in Höhe von 27.608,02 € und Feststellung von laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 27.653,73 €-- einzeln bekannt gegeben. Der Bescheid war adressiert an den Kläger mit dem Zusatz "für Firma [X.] MS 'X' Schiffsbet. [X.]". Ferner enthielt er wie der Bescheid vom 4. September 2008 die Formulierung "der Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten".

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 2. Januar 2010 Einspruch ein und beantragte, statt eines laufenden Gewinns aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 27.653,73 € festzustellen. Der Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung vom 10. März 2010, die an den Kläger persönlich und ohne weitere Zusätze adressiert war, als unbegründet zurückgewiesen. In der Einspruchsentscheidung führte das [X.] u.a. aus, dass der Zusatz "für Firma [X.] MS 'X' Schiffsbet. [X.]" versehentlich erfolgt sei.

Mit seiner Klage begehrte der Kläger, den hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag in Höhe von 27.608,02 € als tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn festzustellen. Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 122 veröffentlichten Gründen ab.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere von § 5a Abs. 1, Abs. 4 und Abs. 5 und § 16 Abs. 4 EStG. Er trägt im Wesentlichen vor, der Ausschluss der Steuervergünstigung des § 16 EStG beziehe sich ausschließlich auf den Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG. Aus § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG lasse sich nicht folgern, dass es sich bei dem infolge einer Betriebsveräußerung hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag um keinen Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 EStG handelt. Bei § 5a Abs. 4 und Abs. 5 EStG handele es sich lediglich um Verfahrensvorschriften. Der im Urteil des [X.] ([X.]) vom 13. Dezember 2007 [X.] ([X.]E 220, 482, [X.], 583) geforderte sachliche und zeitliche Zusammenhang --sinngemäß von festgestelltem und aufgelöstem Unterschiedsbetrag und (hier) [X.] ergebe sich nicht aus dem Gesetz. Die Begünstigung der aufgelösten [X.] durch § 16 EStG entspreche auch der Systematik des EStG, denn es handele sich um eine zusammengeballte Auflösung stiller Reserven. Die im [X.]-Urteil in [X.]E 220, 482, [X.], 583 vertretene Auffassung, dass die Auflösung des bei Übergang zur Tonnagebesteuerung gebildeten [X.] der Gewerbesteuer unterliege, sei vorliegend nicht von Bedeutung. Ergänzend hat der Kläger vorgetragen, das [X.] habe auch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen und das Gebot des Vertrauensschutzes missachtet. Das [X.] habe eine verbindliche Auskunft abgelehnt und ihn an den Berater der Beteiligungsgesellschaft verwiesen. Von dort sei ihm die Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG bestätigt worden. Auch sein Wohnsitzfinanzamt habe ihm solches bestätigt. Es sei treuwidrig, wenn sich das [X.] über die Entscheidung des [X.]. Dies habe das [X.] rechtsfehlerhaft nicht gewürdigt. Schließlich macht der Kläger geltend, das [X.] habe keinen erneuten Feststellungsbescheid erlassen dürfen, nachdem der Rechtsstreit [X.]. 2 [X.] in der Hauptsache für erledigt erklärt worden sei.

Der Kläger beantragt,

Das [X.] beantragt,

Es trägt im Wesentlichen vor, zu Recht habe das [X.] den Gewinn aus der Hinzurechnung der [X.] für Schiff und [X.] nicht als Veräußerungsgewinn i.S. der §§ 16, 34 EStG angesehen. Denn nach § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG seien solche Veräußerungsgewinne von dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn umfasst. Die Hinzurechnung des [X.] stehe in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom [X.]. Die Besteuerung stiller Reserven werde auf einen späteren Zeitpunkt hinausgeschoben. § 5a Abs. 4 und Abs. 5 EStG stelle keine bloße Verfahrensvorschrift dar. Eine doppelte Begünstigung sei vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG komme nicht zur Anwendung.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Am 28. Januar 2011 hat das [X.] einen nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderten Feststellungsbescheid 2006 erlassen, den es dem Kläger nach § 183 Abs. 2 [X.] einzeln bekannt gegeben hat. In dem Änderungsbescheid wurde für den Kläger ein nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelter laufender Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr von (wie bisher) 45,71 € und gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG ein (geringerer) anteiliger Unterschiedsbetrag in Höhe von 25.465,49 € festgestellt. Beide Beträge (insgesamt 25.511,20 €) wurden als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt.

B. Die Revision ist zulässig, denn der Kläger ist --schon ungeachtet der Folgen der [X.] des angefochtenen Feststellungsbescheids (näher dazu z.B. [X.]-Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, [X.], 211, [X.], 964)-- als ausgeschiedener Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) neben der [X.] zutreffend notwendig beigeladenen (z.B. [X.]-Urteil vom 15. April 2010 IV R 9/08, [X.], 42, [X.], [X.]. In der Sache hat die Revision jedoch keinen Erfolg.

I. Das angegriffene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene, nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderte Feststellungsbescheid 2006 vom 28. Januar 2011 an die Stelle des angegriffenen Bescheids getreten und nach § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem [X.] ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das [X.] keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 23. Februar 1999 [X.]/97, [X.] 1999, 1113; vom 23. Januar 2003 [X.]/00, [X.], 269, [X.], 43; vom 27. Juli 2004 [X.], [X.] 2005, 188; vom 3. Februar 2010 IV R 27/07, [X.], 278, [X.], 546; vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, [X.], 215, [X.], 511).

II. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 [X.]O in der Sache selbst (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheid richtet (§ 68 Satz 1 [X.]O), wird als unbegründet abgewiesen.

1. Die Sache ist spruchreif. Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats.

a) In seinem Änderungsbescheid vom 28. Januar 2011 hat das [X.] den (anteiligen) hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag in Höhe von 25.465,49 € (zuvor 27.608,02 €) und die laufenden Einkünfte des [X.] aus Gewerbebetrieb in Höhe von 25.511,20 € (bislang 27.653,73 €) festgestellt. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein [X.]sbescheid --wie insbesondere die Regelungen des § 352 [X.] sowie des § 48 [X.]O zeigen-- eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteil vom 10. Februar 1988 [X.] R 352/82, [X.], 414, [X.] 1988, 544; aus jüngerer [X.] z.B. [X.]-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, [X.], 340, [X.] 2009, 798; vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, [X.], 62, [X.], 182; vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, [X.] 2010, 2246; in [X.], 42, [X.], 929, m.w.[X.]). Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des [X.], des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns (z.B. [X.]-Urteile in [X.], 414, [X.] 1988, 544, und in [X.] 2010, 2246). Folglich umfasst ein festgestellter Veräußerungsgewinn jedenfalls zwei selbständige Feststellungen, nämlich neben der Feststellung seiner Höhe auch die Feststellung, dass ein Veräußerungsgewinn erzielt wurde (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 2010, 2246, m.w.[X.]). Soweit die letztgenannte Regelung nicht nur die Qualifikation eines Gewinns als laufender Gewinn oder als Veräußerungsgewinn beinhaltet, sondern (insoweit vorgreiflich) auch den Ansatz dieses Gewinns dem Grunde nach, handelt es sich ebenfalls um zwei selbständige Feststellungen (vgl. [X.]-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, juris, [X.], 290). Eine selbständig anfechtbare Feststellung kann aber auch die Qualifikation eines nach § 5a Abs. 4 Satz 3 [X.] hinzuzurechnenden [X.] als laufender Gewinn oder Veräußerungsgewinn sein, denn auch insoweit handelt es sich im Ergebnis um die Feststellung eines Veräußerungsgewinns. Hingegen ist die Feststellung des [X.] bei Übergang zur sog. Tonnagebesteuerung bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] bereits Gegenstand einer anderen gesonderten und einheitlichen Feststellung --nämlich der nach § 5a Abs. 4 Satz 2 [X.]--, die bei der [X.] als Grundlagenbescheid (§§ 171 Abs. 10, 182 Abs. 1 Satz 1 [X.]) zu berücksichtigen ist. Insoweit käme lediglich in Betracht, in dem Anlass und --etwa wenn die Finanzbehörde einen gesondert und einheitlich festgestellten Unterschiedsbetrag fehlerhaft in die [X.] übernommen [X.] in der Höhe der Hinzurechnung jeweils gesondert anfechtbare Feststellungen zu sehen.

b) Streitig ist vorliegend allein die Qualifikation des in Folge des Ausscheidens des [X.] aus der [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.] hinzuzurechnenden [X.] als laufender Gewinn oder als Veräußerungsgewinn des [X.]. Hinsichtlich der diesbezüglichen Feststellung haben sich durch den im Revisionsverfahren ergangenen [X.]sbescheid keine Änderungen ergeben, denn das [X.] ist darin wie bisher (insgesamt) von laufenden Einkünften des [X.] aus Gewerbebetrieb ausgegangen; insoweit handelt es sich lediglich um eine sog. wiederholende Verfügung. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet auch nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind. Sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (z.B. [X.]-Urteile in [X.], 269, [X.], 43, und in [X.], 278, [X.], 546; vom 8. Juli 2010 VI R 24/09, [X.], 542, [X.], 288, jeweils m.w.[X.]). Diese Tatsachenfeststellungen des [X.] sind ausreichend, um die nach Erlass des Änderungsbescheids vom 28. Januar 2011 unverändert streitige Rechtsfrage zu entscheiden. Deshalb bedarf es --ungeachtet dessen, dass der nunmehr vom [X.] berücksichtigte Hinzurechnungsbetrag der Höhe nach zugunsten des [X.] von dem zuvor angesetzten Betrag abweicht-- keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 [X.]O ([X.]-Urteile in [X.], 269, [X.], 43, und in [X.], 215, [X.], 511; vom 26. Januar 2011 [X.], [X.], 463, [X.], 540, m.w.[X.]).

2. Das [X.] hat den geänderten Feststellungsbescheid 2006 vom 28. Januar 2011 zutreffend --nach dem Wortlaut des Bescheids ausdrücklich-- nach § 183 Abs. 2 [X.] an den Kläger einzeln bekannt gegeben. Mit seiner Bekanntgabe ist der Bescheid dem Kläger gegenüber mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam (§ 124 Abs. 1 Sätze 1 und 2 [X.]).

a) Ein [X.]sbescheid richtet sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 211, [X.], 964). Gleichwohl ist ein solcher Bescheid grundsätzlich nach § 183 Abs. 1 [X.] einem von den Feststellungsbeteiligten bestellten gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekannt zu geben. Ist ein Empfangsbevollmächtigter nach § 183 Abs. 1 Satz 1 [X.] vorhanden, kann gemäß § 183 Abs. 3 Satz 1 [X.] ein Feststellungsbescheid auch mit Wirkung gegenüber einem --wie im [X.] aus der Gesellschaft ausgeschiedenen Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben werden, soweit und solange dieser Beteiligte nicht widersprochen hat. Andernfalls ist nach § 183 Abs. 2 Satz 1 [X.] gegenüber dem ausgeschiedenen Gesellschafter [X.] erforderlich. Nach § 183 Abs. 2 Satz 2 [X.] bedeutet dies, dass dem Feststellungsbeteiligten der Gegenstand der Feststellung, die alle Beteiligten betreffenden Besteuerungsgrundlagen, sein Anteil, die Zahl der Beteiligten und die ihn persönlich betreffenden Besteuerungsgrundlagen bekannt zu geben sind. Der gesamte Inhalt des Feststellungsbescheids ist dem Beteiligten nur bei berechtigtem Interesse bekannt zu geben (§ 183 Abs. 2 Satz 3 [X.]).

b) Die [X.] des Änderungsbescheids vom 28. Januar 2011 wird diesen Anforderungen gerecht. Nach den Feststellungen des [X.] hat der aus der [X.] ausgeschiedene Kläger gegenüber dem [X.] erklärt, keine Empfangsbevollmächtigung ausgesprochen zu haben. Damit hat der Kläger einer Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten i.S. von § 183 Abs. 3 Satz 1 [X.] widersprochen. Deshalb war auch der geänderte Feststellungsbescheid vom 28. Januar 2011, der nunmehr Gegenstand des Verfahrens ist, dem Kläger einzeln bekannt zu geben. Dieser Bescheid entspricht inhaltlich den Anforderungen des § 183 Abs. 2 Satz 2 [X.], denn er enthält den Gegenstand der Feststellung, die alle Beteiligten betreffenden Besteuerungsgrundlagen (u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, u.a. nebst Feststellung des Gewinns aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. von § 5a Abs. 1 [X.] und des --insgesamt-- hinzuzurechnenden [X.]), die Zahl der Beteiligten, den Anteil des [X.] sowie die ihn persönlich betreffenden Besteuerungsgrundlagen.

c) Der [X.] an den Kläger steht auch nicht entgegen, dass der Kläger sinngemäß vorträgt, das [X.] habe ihm gegenüber keinen [X.]sbescheid erlassen dürfen, nachdem der Rechtsstreit [X.]. 2 [X.] in der Hauptsache für erledigt erklärt worden sei. Denn eine dahin gehende Übereinkunft ist von den Beteiligten in jenem Verfahren nicht getroffen worden und stünde auch im Widerspruch zu dem dort geltend gemachten Klagebegehren. Die Auffassung, dass ihm gegenüber kein Grundlagenbescheid ergehen dürfe, damit bei der Veranlagung des [X.] zur Einkommensteuer 2006 keine steuerlichen Folgerungen aus dessen Beteiligung an der [X.] gezogen werden dürften, hat der Kläger nach den Feststellungen des [X.] in jenem Verfahren nicht vertreten.

3. Das [X.] hat zu Recht den im [X.] des [X.] als Gesellschafter der [X.] dem Gewinn hinzuzurechnenden anteiligen Unterschiedsbetrag nicht als Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 [X.] festgestellt.

a) Nach § 5a [X.] ist der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Gewinn auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen (bzw. nach § 5a Abs. 4a Satz 1 [X.] der Gesellschaft) unter im Einzelnen näher geregelten Voraussetzungen nach der Tonnage zu ermitteln. Zum Schluss des letzten der sog. Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres (Übergangsjahr) ist für jedes unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und --bei [X.] einheitlich festzustellen (§ 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 [X.]). In Gestalt des [X.] werden die bei Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 [X.]) zur Tonnagebesteuerung vorhandenen stillen Reserven eines Wirtschaftsguts offengelegt. Erst später ist der Unterschiedsbetrag in den vom Gesetz genannten Fällen dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 5a Abs. 4 Satz 3 [X.]); bei Ausscheiden eines Gesellschafters gilt dies hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils in dem [X.] (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.]). In der Literatur ist deshalb zutreffend bildhaft davon die Rede, dass die stillen Reserven bei Einstieg in die Tonnagebesteuerung "eingefroren" werden und der entsprechende Übergangsgewinn erst bei Beendigung der Tonnagebesteuerung der Besteuerung zugeführt wird (vgl. z.B. [X.], [X.] --[X.]-- 2008, 683). Auch wenn Anlass für die Besteuerung eine Betriebsaufgabe oder -veräußerung oder --wie hier-- eine Anteilsveräußerung ist, sind folglich Gegenstand der Besteuerung nicht die im [X.] oder Veräußerungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven der entsprechenden Wirtschaftsgüter, sondern "historische", im [X.]punkt des Übergangs zur Tonnagebesteuerung festgestellte stille Reserven.

Im Streitfall war der Unterschiedsbetrag zum 31. Dezember 2003 festgestellt worden. Wegen der Veräußerung des Kommanditanteils und des hieraus folgenden Ausscheidens des [X.] aus der [X.] war der anteilige Übergangsgewinn im Streitjahr (2006) hinzuzurechnen.

b) Die Hinzurechnung des [X.] führt nicht zu einem Veräußerungs- oder [X.] § 16 [X.]. Für die für Zwecke der Gewerbesteuer bei natürlichen Personen und Personengesellschaften als Gewinnbestandteile auszuscheidenden, nach Einkommensteuerrecht begünstigten Veräußerungs- und [X.] (§§ 16, 34 [X.]) hat der erkennende Senat bereits entschieden ([X.]-Urteil in [X.], 482, [X.] 2008, 583), dass der sich aus der Hinzurechnung des [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 [X.] ergebende Gewinn nicht als ein derartiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinn anzusehen ist (zustimmend [X.]/Wacker, [X.], 30. Aufl., § 16 Rz 578; referierend [X.]/[X.], a.a.[X.], § 5a Rz 12). Gleiches gilt, wenn --wie hier-- die Hinzurechnung des [X.] auf § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 [X.] beruht.

aa) In seinem Urteil in [X.], 482, [X.] 2008, 583 hat der erkennende Senat darauf verwiesen, dass nach § 5a Abs. 5 Satz 1 [X.] Gewinne nach Abs. 1 der Vorschrift, also die nach den gegenüber dem Betriebsvermögensvergleich den Steuerpflichtigen deutlich begünstigenden Regeln der Besteuerung nach der Tonnage ermittelten Gewinne, auch die Einkünfte nach § 16 [X.] umfassen. Hieraus hat der Senat gefolgert, dass § 5a Abs. 5 Satz 1 [X.] keinen Raum für begünstigte Veräußerungs- und [X.] lässt. In der Literatur wird aus der Norm geschlossen, dass wegen des Bezugs auf § 5a Abs. 1 [X.] ein derartiger Begünstigungsausschluss nur für nach der Tonnage ermittelte Gewinne, nicht hingegen auch für Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 [X.] gilt (vgl. z.B. [X.]/Hofmeister, § 5a [X.] [X.]; [X.] in [X.], [X.], 10. Aufl., § 5a Rz 15, möglicherweise anders aber Rz 21). Der [X.]. Senat des [X.] (Urteil vom 6. Juli 2005 [X.] R 74/02, [X.]E 210, 323, [X.] 2008, 180) hat für Sondervergütungen i.S. von § 5a Abs. 4a Satz 3 [X.] i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] entschieden, dass die Tarifbegünstigung nach § 32c [X.] auch derartige Sondervergütungen erfasse. Dabei hat er sich auf die Überlegung gestützt, dass sich § 5a Abs. 5 Satz 2 [X.], der in seiner im entschiedenen Fall anzuwendenden Fassung die Anwendung des § 32c [X.] ausschloss, nur auf § 5a Abs. 5 Satz 1 [X.] beziehe, der seinerseits auf § 5a Abs. 1 [X.] verweise (kritisch hierzu [X.], [X.] 2005, 1247). Der erkennende Senat kann indes im Streitfall offenlassen, ob § 5a Abs. 5 Satz 1 [X.] zu entnehmen ist, dass lediglich bei den nach der Tonnage ermittelten Gewinnen (§ 5a Abs. 1 [X.]) Veräußerungs- und [X.] mit erfasst sein sollen, oder ob schon allein diese Vorschrift es ausschließt, die nach den Regeln der Tonnagebesteuerung dem Gewinn hinzuzurechnenden [X.] als Veräußerungs- oder [X.] i.S. des § 16 [X.] zu behandeln. Gleichfalls braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob § 5a Abs. 5 Satz 2 [X.], nach dessen im Streitjahr gültiger Fassung auch § 34 [X.] nicht anzuwenden ist, die Feststellung eines nach den §§ 16, 34 [X.] begünstigten Gewinns ausschließt, oder ob sich § 5a Abs. 5 Satz 2 [X.] --wie der [X.]. Senat für § 32c [X.] entschieden [X.] auch hinsichtlich § 34 [X.] nur auf § 5a Abs. 5 Satz 1 [X.] und damit auf Gewinne i.S. von § 5a Abs. 1 [X.] bezieht.

bb) In seinem Urteil in [X.], 482, [X.] 2008, 583 hat der erkennende Senat nämlich daran angeknüpft, dass Gewinne, die im Zuge der Betriebsaufgabe erzielt werden --wie sich aus § 16 Abs. 3 Satz 6 [X.] in der auch im Streitjahr (2006) gültigen Fassung ergibt--, nur dann Teil eines nach §§ 16, 34 [X.] begünstigten Betriebsaufgabegewinns sind, wenn sie "im Rahmen der Aufgabe des Betriebs" anfallen. Hieraus hat der Senat (unter Bezug auf das [X.]-Urteil vom 5. Juli 2005 [X.] R 65/02, [X.]E 211, 100, [X.] 2006, 160, unter II.2. der Gründe, m.w.[X.]) geschlossen, dass es sich bei Veräußerungs- bzw. [X.]n um eine Gewinnrealisierung handeln muss, die sich in den sachlich abgrenzbaren Formen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe vollzieht, und dass insoweit ein zeitlicher Zusammenhang nicht genügt (vgl. auch [X.]-Urteil in [X.]E 211, 100, [X.] 2006, 160). Wie oben (unter [X.]) bereits ausgeführt, steht indes die Hinzurechnung des [X.] in sachlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom [X.] nach § 4 Abs. 1 oder § 5 [X.] zur Tonnagebesteuerung nach § 5a [X.]. Nur dieser Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Grund für die Aufdeckung der stillen Reserven; entsprechend wird der Unterschiedsbetrag für diesen [X.]punkt ermittelt und festgestellt. An dieser Beurteilung hält der erkennende Senat fest. Denn bei der Hinzurechnung des [X.] zeigt gerade die Anknüpfung an die im [X.]punkt der Hinzurechnung mehr oder weniger "historischen" stillen Reserven, dass zwischen der Besteuerung des [X.] und einer Betriebsveräußerung, einer -aufgabe oder einer Anteilsveräußerung gerade kein sachlicher, sondern allenfalls ein zeitlicher Zusammenhang besteht. Vielmehr ist die Hinzurechnung des [X.] in den im Gesetz benannten Fällen Folge der Wahl der privilegierenden Tonnagebesteuerung anstelle des regelmäßig zu einer deutlich höheren Steuerlast führenden [X.]. Wenn die begünstigende sog. Tonnagebesteuerung in bestimmten Fällen zu einem späteren [X.]punkt von der Besteuerung der bis zum Übergang zur Tonnagebesteuerung entstandenen stillen Reserven begleitet wird, ist dies Folge eines in sich geschlossenen Systems einer besonderen Gewinnermittlungsart. Für eine noch weiter gehende zusätzliche Steuerbegünstigung im Rahmen der §§ 16, 34 [X.] ist kein Raum.

cc) Diesem Auslegungsergebnis stehen nach Ansicht des erkennenden Senats die Gesetzesmaterialien nicht entgegen. Die Regelungen zur Tonnagebesteuerung in § 5a [X.] wurden durch Art. 6 des Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom 9. September 1998 ([X.], 2860) in das [X.] eingefügt. Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens (näher dazu auch [X.]-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, [X.]E 231, 544, [X.], 277) hatte der Bundesrat den Vermittlungsausschuss angerufen; der dabei vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 5 Satz 1 [X.] (vgl. BTDrucks 13/10710, [X.] und 4, die den Empfehlungen der Ausschüsse in [X.] 342/1/98, [X.] und 8, entspricht), mit der "klargestellt" werden sollte, "daß die nach dem [X.] ermittelten Gewinne auch Einkünfte nach § 16 umfassen", ist der Vermittlungsausschuss in seiner Beschlussempfehlung (BTDrucks 13/10875, [X.] - dort ohne Begründung) gefolgt. Zugleich hat der Bundesrat zu der von ihm vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 4 [X.] ausgeführt (BTDrucks 13/10710, S. 4, wortgleich mit den Empfehlungen der Ausschüsse, [X.] 342/1/98, [X.]), dass anders als im Gesetzentwurf die stillen Reserven (Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert), die sich vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage angesammelt haben und "zu gegebener [X.] zu versteuern" seien, nicht in der Bilanz, sondern außerhalb der Bilanz in einem besonderen Verzeichnis festzuhalten seien. Diese Änderung sei erforderlich, weil die Steuerbilanzen während der Anwendung der Tonnagesteuerregelungen grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften fortzuführen, sie aber nicht für die Gewinnermittlung maßgeblich seien. Diese Erwägungen weisen darauf hin, dass der Gesetzgeber bei seiner Entscheidung für eine neue Gewinnermittlungsart ausdrücklich nicht Merkmale des [X.] mit solchen der Tonnagebesteuerung vermischen bzw. mit der möglichen Wirkung einer noch weiter gehenden Steuerentlastung auch mit Begünstigungstatbeständen nach den §§ 16, 34 [X.] kombinieren wollte. Sie sprechen dafür, dass nach Wahl der Tonnagebesteuerung durch den Steuerpflichtigen auch Gewinne nach § 16 [X.] ausschließlich dem System der Tonnagebesteuerung zugeordnet werden sollen. Darüber hinaus zeigt auch der Hinweis in BTDrucks 13/10710, S. 4 auf eine spätere Besteuerung der im Unterschiedsbetrag verkörperten stillen Reserven, die bei Übergang zur Tonnagebesteuerung festgestellt werden, dass insoweit --wie ausgeführt ([X.] und [X.] kein sachlicher Zusammenhang mit einer nach Wahl der Tonnagebesteuerung erfolgten Betriebsaufgabe, -veräußerung oder Anteilsveräußerung besteht. Vielmehr wird damit das System des [X.] partiell parallel zur Gewinnermittlung nach der Tonnage weitergeführt, wobei dies im Rahmen der Tonnagebesteuerung nur in den in § 5a Abs. 4 Satz 3 [X.] genannten Fällen zum Tragen kommt. Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich jedoch nicht, dass der Gesetzgeber im Fall der Besteuerung der im Unterschiedsbetrag verkörperten stillen Reserven eine über die Tonnagebesteuerung hinausgehende Steuerbegünstigung gewähren wollte.

dd) Im Übrigen liegt es innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer --in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrigen (kritisch hinsichtlich des § 5a [X.] insoweit z.B. [X.] in [X.] 2005, 1247, und in [X.] 2008, 683), allerdings vom Gesetzgeber mit Lenkungszwecken (vgl. für § 5a [X.] nur BTDrucks 13/10271, S. 8) gerechtfertigten-- Steuerbegünstigung zu bestimmen. Deshalb wäre es unschädlich, wenn durch die Einbeziehung des hinzuzurechnenden [X.] in den laufenden Gewinn die Vorteile der Gewinnermittlung nach der Tonnage im Allgemeinen oder im Einzelfall teilweise zurückgenommen würden.

c) Auch soweit sich der Kläger auf divergierende Rechtsprechung des [X.]s des [X.] beruft, rechtfertigt dies keine andere Entscheidung.

aa) Der erkennende Senat ist nicht gehalten, nach § 11 Abs. 3 [X.]O beim [X.] des [X.] anzufragen, ob jener Senat einer Abweichung von seiner Rechtsprechung zustimmt. Denn der vom Kläger vorgelegte Gerichtsbescheid vom 10. Mai 2007 [X.]/07 gilt nach Antrag auf mündliche Verhandlung in jenem Verfahren als nicht ergangen (§§ 90a Abs. 3, 121 Satz 1 [X.]O). In seinem nach [X.] der Beteiligten ergangenen (Kosten-)Beschluss vom 7. November 2007 [X.]/07 ([X.] 2008, 403) hat der [X.] des [X.] zwar ausgeführt, dass die dort beklagte Finanzbehörde es abgelehnt habe, den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 [X.] auf den wegen der Veräußerung eines Schiffs dem Gewinnanteil des [X.] in jenem Verfahren gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 [X.] hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag zu gewähren, und der vorgenannte Gerichtsbescheid der Klage stattgegeben habe. Zur Begründung des [X.] enthält der [X.]-Beschluss in [X.] 2008, 403 jedoch keine Ausführungen. Damit liegt keine Entscheidung des [X.]s des [X.] vor, von der der erkennende Senat mit seiner vorliegenden Entscheidung abweichen könnte. Zu Recht hat deshalb auch das zeitlich nach den Entscheidungen des [X.]s (am 13. Dezember 2007) ergangene Urteil des erkennenden Senats in [X.], 482, [X.] 2008, 583 keine entsprechenden Überlegungen angestellt.

bb) Im Übrigen gehen die Ausführungen in dem vom Kläger vorgelegten Gerichtsbescheid jedenfalls sinngemäß davon aus, dass über den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 [X.] auch im Fall der Mitunternehmerschaft nicht auch im [X.]sverfahren, sondern ausschließlich bei der Veranlagung zur Einkommensteuer zu entscheiden sei. Wie nachfolgend (unter B.II.4.b) ausgeführt ist, ist jedoch --wovon auch die entsprechenden Verwaltungsanweisungen ausgehen-- im Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils die Höhe des auf den Gesellschafter entfallenden Veräußerungsgewinns im Verfahren zur gesonderten und einheitlichen [X.] festzustellen.

4. Das [X.] war auch nicht --wie der Kläger meint-- unter den Gesichtspunkten von Treu und Glauben und des Vertrauensschutzes an der streitbefangenen Feststellung gehindert.

a) Zum einen hat das [X.] --wie der Kläger selbst vorgetragen [X.] eine verbindliche Auskunft hinsichtlich der Qualifikation des hinzuzurechnenden (anteiligen) [X.] abgelehnt. Zum anderen sind schon keine Tatsachen ersichtlich, auf die die Behauptung des [X.], sein Wohnsitzfinanzamt habe ihm die Anwendung des § 16 Abs. 4 [X.] bestätigt, gestützt werden könnte. Ausgehend von den Feststellungen des [X.] lässt sich dem Einkommensteuerbescheid 2006 vom 22. November 2007 eine solche Aussage jedenfalls weder ausdrücklich noch sinngemäß entnehmen. Denn eine Mitteilung des [X.] über den anteiligen Gewinn des [X.] lag zu jener [X.] noch nicht vor; außerdem veranlagte das Wohnsitzfinanzamt den Kläger zunächst erklärungsgemäß.

b) Im Übrigen verkennt der Kläger das Verhältnis von Grundlagenbescheid (hier [X.]sbescheid 2006) und [X.] (hier Einkommensteuerbescheid 2006). Einem Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 [X.]) kommt Bindungswirkung für den [X.] zu. Diese Bindungswirkung beinhaltet, dass die für den Erlass eines [X.]s zuständige Finanzbehörde verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen; ein Ermessen hinsichtlich der Anpassung des [X.]s haben die Finanzbehörden nicht (vgl. hierzu und zum Folgenden z.B. [X.]-Urteil vom 14. April 1988 IV R 219/85, [X.]E 153, 285, [X.] 1988, 711, m.w.[X.]). Deshalb ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Vorschrift bezweckt die Ermittlung der zutreffenden Steuer, wobei sie der materiellen Richtigkeit des [X.]s den Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits ergangenen [X.]s (hier des gegenüber dem Kläger ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheids 2006 vom 22. November 2007) einräumt; ihr liegt folglich eine geringere Wertung des Vertrauensschutzes als anderen Änderungsvorschriften der [X.] zugrunde. Sie steht --weiter gehend-- jedem Ansatz der gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlage im [X.] entgegen, der dem Inhalt des Grundlagenbescheids widersprechen würde ([X.]-Beschluss vom 23. Dezember 2004 [X.]/03, [X.] 2005, 996, m.w.[X.]). Danach ist das für den Kläger zuständige Wohnsitzfinanzamt verpflichtet, der Veranlagung des [X.] zur Einkommensteuer den vom [X.] erlassenen Feststellungsbescheid zugrunde zu legen. Die vom Kläger geltend gemachte "umgekehrte" Bindung des [X.] an Entscheidungen des [X.] besteht hingegen nicht. Dem steht im Übrigen auch nicht entgegen, dass auch im Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils über die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 [X.] nach Maßgabe der persönlichen Verhältnisse eines Mitunternehmers bei der Veranlagung zur Einkommensteuer zu entscheiden ist (vgl. auch [X.]-Urteil vom 21. September 1995 IV R 1/95, [X.]E 178, 444, [X.] 1995, 893; dem entsprechend [X.] (13) Sätze 1 und 2 der [X.] --EStR-- 2005 bzw. jetzt EStR 2008); denn jedenfalls über die Höhe des Veräußerungsgewinns und den Anteil des Mitunternehmers ist im [X.]sverfahren zu befinden.