4. Senat | REWIS RS 2010, 5230
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Selbständigkeit der Feststellung eines Veräußerungsgewinns in einem Gewinnfeststellungsbescheid - Abgrenzung des begünstigten Veräußerungsgewinns vom nicht begünstigten laufenden Gewinn bei Veräußerungsgeschäften - Auslegung der Klageschrift durch den BFH - Fortsetzung einer aufgelösten Gesellschaft mit anderer Zweckbestimmung - Verwertungsverbot bei Nichtigkeit der Prüfungsanordnung - Veräußerung von Anlagevermögen bei Betriebsaufgabe unter Umständen auch laufender Gewinn - Gewerblicher Grundstückshandel einer Personengesellschaft - Berücksichtigung von Grundstücksgeschäften einer Personengesellschaft bei den Gesellschaftern
1. NV: Ein festgestellter Veräußerungsgewinn umfasst neben der Feststellung seiner Höhe die selbständige Feststellung, dass ein Veräußerungsgewinn erzielt wurde.
2. NV: Veräußerungsgeschäfte im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe sind nur dann dem begünstigten Veräußerungsgewinn zuzuordnen, wenn die Wirtschaftsgüter in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe veräußert werden. Daran fehlt es, wenn die Veräußerung - ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit einer Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe - auf dem Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruht.
I. [X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine [X.]bR, deren Zweck die Verwaltung, die Vermittlung und der Vertrieb von Immobilien war. [X.]esellschafter der Klägerin waren [X.] und [X.].
[X.]ie Klägerin mietete in den [X.]ahren 1993 bis 1994 die [X.]rundstücke A, [X.], [X.] und [X.] an und vermietete diese bzw. die darauf befindlichen [X.]ebäude weiter. Am 29. September 1994 hatte die Klägerin vor Abschluss des Mietvertrags über das [X.]rundstück A einen schriftlichen Kaufvertrag über den Kauf der darauf gebauten Lagerhalle geschlossen. [X.]ieser Kaufvertrag wurde mit notariellem Kaufvertrag vom 27. Februar 1996 bestätigt. [X.]ie auf dem [X.]rundstück [X.] befindlichen [X.]ebäude und baulichen Anlagen einschließlich sämtlicher an ihnen bestehender Nutzungs- und Verwertungsrechte kaufte die Klägerin mit schriftlichem Vertrag vom 12. Oktober 1993. Eine darauf stehende Lagerhalle baute sie für rund 1,85 Mio. [X.]M in ein [X.]ürogebäude um.
Mit notariellem "Kauf- und Abtretungsvertrag" vom 15. August 1996 verkaufte die Klägerin ihre "Rechte aus den [X.] sowie, soweit Eigentum besteht oder bestehen kann, die in ihrem Eigentum stehenden [X.]ebäude auf dem [X.]rundstück A und [X.], wobei ungeklärt ist, ob bezüglich des [X.]rundstücks [X.] [X.]ebäudeeigentum überhaupt entstanden sein kann, nebst den Rechten aus den damit verbundenen [X.] - das Objekt [X.] unter der aufschiebenden [X.]edingung der Freigabe durch die X-[X.]ank. Zugleich trat die Klägerin alle Rechte und Pflichten aus diesen Mietverträgen unter der aufschiebenden [X.]edingung der vollständigen Kaufpreiszahlung mit Wirkung ab dem 1. September 1996 an den Käufer ab. [X.]er Kaufpreis betrug 480.000 [X.]M ([X.]rundstück A), 170.000 [X.]M ([X.]rundstück [X.]), 2.480.000 [X.]M ([X.]rundstück [X.]) sowie 270.000 [X.]M ([X.]rundstück [X.]), insgesamt somit 3,4 Mio. [X.]M (ohne Umsatzsteuer).
Außerdem hatten [X.] und [X.] im Februar 1993 zwei [X.]rundstücke in [X.] jeweils zu hälftigem Miteigentum erworben, die sie im März 1993 veräußert hatten. Im [X.]anuar 1994 hatten sie ein weiteres [X.]rundstück in [X.] zu hälftigem Miteigentum gekauft und verkauft.
Mit Wirkung zum 31. August 1996 erklärte die Klägerin die [X.]etriebsaufgabe.
Für das Streitjahr 1996 wurden Einkünfte der Klägerin aus gewerblicher Immobilienvermietung in [X.]öhe von 153.369 [X.]M sowie ein (begünstigter) Veräußerungsgewinn in [X.]öhe von 2.666.433 [X.]M erklärt. In dem Veräußerungsgewinn waren die Erträge aus dem [X.] enthalten. [X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stellte die Einkünfte zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) gesondert und einheitlich fest. [X.]en einheitlichen [X.]ewerbesteuermessbetrag für 1996 setzte das [X.] ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung --unter [X.]inzurechnung der Entgelte für [X.]auerschulden und unter Kürzung um den auf den 31. [X.]ezember 1995 festgestellten [X.]ewerbeverlust-- auf Null [X.]M fest.
[X.]ei einer Außenprüfung gelangte das hiermit beauftragte Finanzamt [X.] zu der Auffassung, der [X.]ewinn aus dem [X.] sei laufender [X.]ewinn, und ermittelte den laufenden [X.]ewinn mit 2.330.982,55 [X.]M; darin war eine vom [X.] [X.] in der Prüferbilanz gebildete [X.]ewerbesteuer-Rückstellung in [X.]öhe von 424.920 [X.]M enthalten. [X.]as [X.] änderte den [X.]ewinnfeststellungsbescheid 1996 mit [X.]escheid vom 30. Mai 2001 entsprechend. [X.]en [X.]ewerbesteuermessbetrag 1996 setzte es mit Änderungsbescheid vom 7. [X.]uni 2001 auf 106.545 [X.]M fest. [X.]ie Vorbehalte der Nachprüfung hob es dabei auf.
[X.]ie hiergegen gerichteten Einsprüche hatten insoweit Erfolg, als das [X.] --neben der [X.]ifferenz zwischen dem [X.]eilwert und dem [X.]uchwert der [X.]eschäftsausstattung in [X.]öhe von 580 [X.]M-- die [X.]ewinne hinsichtlich der [X.]rundstücke [X.] und [X.] dem begünstigten Veräußerungsgewinn zurechnete und diesen mit 440.580 [X.]M feststellte. [X.]en laufenden [X.]ewinn setzte es mit 1.925.604 [X.]M an. [X.]abei berücksichtigte es eine [X.]ewerbesteuer-Rückstellung in [X.]öhe von 343.840 [X.]M. Im Übrigen wies das [X.] die Einsprüche zurück. [X.]ie Klägerin habe einen gewerblichen [X.]rundstückshandel betrieben. [X.]ewinne aus [X.]rundstücksverkäufen eines gewerblichen [X.]rundstückshändlers seien laufender [X.]ewinn. Mit dem [X.] habe die Klägerin nicht nur Rechte und Pflichten aus Mietverträgen, sondern das wirtschaftliche Eigentum an einem [X.]ebäude ([X.]rundstück A) und an Mietereinbauten ([X.]rundstück [X.]) übertragen.
Im Klageverfahren beantragte die Klägerin, den [X.]ewinnfeststellungsbescheid 1996 vom 30. Mai 2001, den [X.]ewerbesteuermessbescheid 1996 vom 7. [X.]uni 2001 sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben. [X.]as Finanzgericht (F[X.]) wies die Klagen aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 965 veröffentlichten [X.]ründen ab. [X.]ie Klage gegen den [X.]ewinnfeststellungsbescheid sei unzulässig, da die Klägerin voll beendet und damit ihre Klagebefugnis entfallen sei. [X.]ie Klage gegen den [X.]ewerbesteuermessbescheid sei unbegründet. Zwar sei die Klägerin gewerblich tätig gewesen und habe ihren [X.]etrieb zum 31. August 1996 aufgegeben. [X.]ie Rechte und Pflichten aus den Mietverträgen seien aber nicht im Rahmen der [X.]etriebsaufgabe veräußert worden.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
[X.]ie Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchentscheidung aufzuheben sowie
den [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für 1996 dahin zu ändern, dass ein laufender [X.]ewinn in [X.]öhe von 161.897,55 [X.]M und ein Veräußerungsgewinn in [X.]öhe von 2.593.665 [X.]M festgestellt wird, und
den [X.]escheid über den einheitlichen [X.]ewerbesteuermessbetrag 1996 dahin zu ändern, dass der einheitliche [X.]ewerbesteuermessbetrag 1996 auf 102 [X.]M festgesetzt wird.
[X.]as [X.] beantragt, die Revision insoweit als unbegründet zurückzuweisen, als sie den [X.]ewerbesteuermessbescheid 1996 betrifft. In [X.]ezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen 1996 beantragt es, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das F[X.] zurückzuverweisen.
[X.] [X.]ie Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).
A. [X.] 1996
1. [X.]er Revisionsantrag, den [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für 1996 dahin zu ändern, dass ein laufender [X.]ewinn in Höhe von 161.897,55 [X.]M und ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.593.665 [X.]M festgestellt werden, ist zulässig. Er enthält keine im Revisionsverfahren unzulässige Klageerweiterung oder Klageänderung, obschon die Klägerin im Klageverfahren beantragt hatte, den [X.] 1996 vom 30. Mai 2001 aufzuheben.
a) Eine Klageerweiterung, die im Revisionsverfahren unzulässig ist (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 19. Oktober 2006 [X.], [X.], 222, [X.], 301, m.w.[X.]), liegt nicht vor, da der Revisionsantrag nicht über das Klagebegehren der Klägerin hinausgeht, sondern ihm entspricht. [X.]er [X.] legt das Klagebegehren der Klägerin dahin aus, dass sein [X.]egenstand die Höhe des laufenden [X.]ewinns und des Veräußerungsgewinns in dem Umfang sind, der sich aus der Einbeziehung der [X.]ewinne aus dem [X.] hinsichtlich der [X.]rundstücke A und [X.] in den begünstigten Veräußerungsgewinn ergibt.
aa) [X.]er [X.] kann die Klageschrift ohne [X.]indung an die Feststellungen des [X.] selbst auslegen (vgl. [X.]-Urteil vom 6. Juli 1999 [X.], [X.]E 189, 302, [X.], 306, m.w.[X.]). Als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen i.S. des [X.]ürgerlichen [X.]esetzbuchs ([X.][X.][X.]) analog § 133 [X.][X.][X.] auszulegen. [X.]abei sind zur [X.]estimmung des [X.]egenstands des Klagebegehrens (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) alle dem [X.] und dem [X.] bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen ([X.]-Urteil vom 27. Juni 1996 [X.]/95, [X.]/NV 1997, 232, m.w.[X.]). An die Fassung des Klageantrags ist das [X.]ericht nicht gebunden (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O); das Wesen der Klage wird durch den begehrten richterlichen Ausspruch bestimmt ([X.]-Urteil vom 12. Juni 1997 [X.], [X.]E 183, 465, [X.] 1998, 38).
bb) Eine Klage gegen einen Feststellungsbescheid --wie hier-- kann verschiedene Zielsetzungen verfolgen ([X.]-Urteil vom 20. Januar 1977 [X.], [X.]E 122, 2, [X.] 1977, 509). Ein Feststellungsbescheid fasst einzelne Feststellungen von [X.]esteuerungsgrundlagen zusammen, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind-- selbständiger [X.]egenstand des Klagebegehrens sein können. Solche Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das [X.]estehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des [X.], des laufenden [X.]ewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns ([X.]-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, [X.]E 152, 414, [X.] 1988, 544, m.w.[X.]).
cc) Im Streitfall ergibt die Auslegung der Klageschrift, dass die Klägerin die Minderung des laufenden [X.]ewinns um die [X.]ewinne aus dem [X.] hinsichtlich der [X.]rundstücke A und [X.] sowie die entsprechende Erhöhung des begünstigten Veräußerungsgewinns begehrt. Sie hat die Klage in der Sache damit begründet, dass das [X.] die Erlöse aus dem [X.] überwiegend als nicht begünstigte [X.]ewinne erfasst habe. Zwar hat die Klägerin daneben noch geltend gemacht, die Ergebnisse der Außenprüfung seien wegen Nichtigkeit der Prüfungsanordnung nicht verwertbar. Auch hat sie beantragt, den Feststellungsbescheid vom 30. Mai 2001 sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Hieraus ist aber nicht zu schließen, dass sich die Klägerin mit ihrer Klage gegen alle aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung im [X.]escheid vom 30. Mai 2001 vorgenommenen Änderungen wendet. [X.]enn der Einspruchsentscheidung ist zu entnehmen, dass von den Feststellungen der Außenprüfung nur die Erfassung der Erlöse aus dem [X.] als laufender [X.]ewinn zwischen den [X.]eteiligten streitig war.
b) Mangels Änderung des Klagebegehrens beinhaltet der Revisionsantrag auch keine im Revisionsverfahren gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 [X.]O unzulässige Klageänderung; Klageänderung ist die Änderung des [X.]egenstands des Klagebegehrens während der Rechtshängigkeit (vgl. [X.]-Urteil vom 27. Oktober 1993 [X.], [X.]E 172, 488, [X.] 1994, 210, m.w.[X.]).
2. Zu Unrecht hat das [X.] die Klage als unzulässig abgewiesen. [X.]er [X.] kann in der Sache nicht entscheiden; denn die tatsächlichen Feststellungen des [X.] ermöglichen keine abschließende [X.]eurteilung, ob die streitbefangenen [X.]ewinne aus dem [X.] dem laufenden [X.]ewinn oder dem begünstigten Veräußerungsgewinn zuzuordnen sind.
a) [X.]ie Klage ist zulässig. Entgegen der Auffassung des [X.] ist die Klägerin als Prozessstandschafterin für ihre [X.]esellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O klagebefugt. Zwar entfällt die [X.] und damit die Klagebefugnis der Personengesellschaft mit ihrer Vollbeendigung (vgl. [X.]-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, [X.]E 214, 40, [X.] 2006, 847, unter [X.] der [X.]ründe, m.w.[X.]). [X.]ie Klägerin ist jedoch nicht voll beendet. Andere [X.]ründe, aus denen sich eine Unzulässigkeit der Klage ergeben könnte, sind weder vom [X.] aufgezeigt worden noch sonst erkennbar.
aa) [X.]ie Klägerin ist zumindest steuerrechtlich nicht als voll beendet anzusehen, weil über ihre Klage gegen den [X.]ewerbesteuermessbescheid für 1996 noch nicht rechtskräftig entschieden ist. Eine Personengesellschaft gilt für die [X.]auer eines Rechtsstreits über den [X.]ewerbesteuermessbescheid als nicht voll beendet. [X.]is zum Abschluss eines solchen Verfahrens steht ihr auch das Klagerecht nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O zu ([X.]-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 74/06, [X.]/NV 2009, 725, unter [X.] der [X.]ründe, m.w.[X.]).
bb) Im Übrigen ist auch zweifelhaft, ob die Klägerin --wie vom [X.] angenommen-- zivilrechtlich beendet ist. Nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] besteht zwischen den [X.]esellschaftern der Klägerin eine "weitere" [X.]esellschaft, die vermietend tätig ist. [X.]araus, dass diese [X.]esellschaft einen anderen Zweck als die Klägerin hat, hat das [X.] geschlossen, sie sei mit der Klägerin nicht identisch. [X.]ieser Schluss ist aber nicht zwingend, weil die [X.]esellschafter den Zweck der [X.] ändern können. Selbst eine [X.]esellschaft, die gemäß § 726 [X.][X.][X.] aufgelöst ist, kann von den [X.]esellschaftern mit einer geänderten Zweckbestimmung fortgesetzt werden (Urteil des [X.] vom 15. [X.]ezember 2003 [X.], [X.], 649). Vielmehr liegt es nach dem Vortrag der Klägerin, sie --die [X.] sei nach der [X.]etriebsaufgabe nur noch vermögensverwaltend tätig, nahe, dass beide [X.]esellschaften identisch sind.
b) [X.]ie Zurückverweisung an das [X.] ist im Streitfall nicht deshalb entbehrlich, weil die Sache aus materiell-rechtlichen [X.]ründen entscheidungsreif wäre. Nach § 126 Abs. 4 [X.]O kann der [X.] zwar auch dann in der Sache selbst entscheiden, wenn das [X.] eine Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen hat, die Klage aber nach den vom [X.] getroffenen Feststellungen zweifelsfrei unbegründet ist. [X.]asselbe gilt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O, wenn sich die Klage bei jeder denkbaren Sachverhaltsgestaltung als begründet erweist ([X.]-Urteil vom 4. Juli 2007 [X.], [X.]/NV 2008, 53, unter [X.] der [X.]ründe). [X.]ie tatsächlichen Feststellungen des [X.] ermöglichen indes keine abschließende [X.]eurteilung, ob die streitbefangenen [X.]ewinne dem laufenden [X.]ewinn i.S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (ESt[X.]) oder dem begünstigten Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 ESt[X.] zuzuordnen sind.
aa) [X.]a der [X.] 1996 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 [X.]) ergangen war, konnte er bis zum Ablauf der Feststellungsfrist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 169 Abs. 1 [X.]) jederzeit und ohne weiteres geändert werden. Einer Änderung stünde selbst die Nichtigkeit der Prüfungsanordnung nicht entgegen. [X.]enn sie würde kein Verwertungsverbot der Prüfungsfeststellungen rechtfertigen. [X.]er [X.] hat ein Verwertungsverbot für die Fälle verneint, in denen die zu ändernden Steuerbescheide --gleiches gilt für Feststellungsbescheide (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.])-- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren ([X.]-Urteil vom 28. April 1998 IX R 24/94, [X.]/NV 1998, 1192, m.w.[X.]).
bb) [X.]er erkennende [X.] hat hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung nicht mehr darüber zu befinden, ob die Einkünfte der Klägerin im Streitjahr zutreffend als Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb qualifiziert worden sind und ob die Klägerin überhaupt einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 ESt[X.] --auch die Aufgabe des [X.]ewerbebetriebs gilt als Veräußerung (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 1 ESt[X.])-- erzielt hat.
(1) [X.]ie Qualifikation der Einkünfte als Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb ist eine verfahrensrechtlich selbständige [X.]esteuerungsgrundlage, die mangels eines auch insoweit gegen den geänderten Feststellungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung eingelegten Rechtsbehelfs bestandskräftig geworden ist (vgl. [X.]-Urteil vom 19. März 2009 IV R 57/07, [X.]E 224, 513, [X.] 2009, 659, unter [X.] der [X.]ründe, m.w.[X.]). Sie entfaltet für die in dem nämlichen Feststellungsbescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen [X.]indungswirkung (vgl. [X.]-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 66/03, [X.]E 211, 458, [X.] 2006, 307, unter [X.] der [X.]ründe, m.w.[X.]).
(2) [X.]leiches gilt für das Vorliegen eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 ESt[X.]. [X.]enn der gegen den geänderten Feststellungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung eingelegte Rechtsbehelf richtet sich auch nicht dagegen, dass das [X.] überhaupt einen Veräußerungsgewinn festgestellt hat. Ein festgestellter Veräußerungsgewinn umfasst neben der Feststellung seiner Höhe die selbständige Feststellung, dass ein Veräußerungsgewinn erzielt wurde (vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 27. September 1973 IV R 212/70, [X.]E 110, 453, [X.] 1974, 123, unter 2.c der [X.]ründe). [X.]iese Feststellung steht in einem bindenden Stufenverhältnis zur Höhe des Veräußerungsgewinns (vgl. [X.]-Urteile vom 6. März 2008 IV R 72/05, [X.]/NV 2008, 1311, unter I[X.] der [X.]ründe, und in [X.]E 211, 458, [X.] 2006, 307, unter [X.] der [X.]ründe, jeweils m.w.[X.], zur [X.]etriebsaufgabe). [X.]abei kann offen bleiben, ob im Streitfall das Vorliegen einer [X.]etriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 ESt[X.] oder einer [X.]etriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 ESt[X.] bestandskräftig festgestellt worden ist. [X.]enn für die Abgrenzung des Veräußerungsgewinns vom laufenden [X.]ewinn gelten bei der [X.]etriebsveräußerung und bei der [X.]etriebsaufgabe --sei es durch einen Einzelunternehmer oder sei es, wie hier, durch eine Personengesellschaft-- die gleichen [X.]rundsätze (s. dazu nachfolgend unter [X.]A.2.b cc).
cc) Veräußerungsgeschäfte im Zusammenhang mit der [X.]etriebsveräußerung oder [X.]etriebsaufgabe sind nur dann dem begünstigten Veräußerungsgewinn zuzuordnen, wenn die Veräußerungen --wie § 16 Abs. 3 Satz 3 ESt[X.] aussagt-- "im Rahmen" der [X.]etriebsveräußerung oder [X.]etriebsaufgabe stattfinden (vgl. [X.]-Urteil vom 25. Januar 1995 [X.]-77/92, [X.]E 176, 426, [X.] 1995, 388, m.w.[X.]). [X.]as [X.]esetz bringt hiermit zum Ausdruck, dass es nicht jegliche zusammengeballte [X.]ewinnrealisierung, sondern nur eine solche begünstigen will, die sich in den sachlich abgrenzbaren Formen einer [X.]etriebsveräußerung oder [X.]etriebsaufgabe vollzieht ([X.]-Urteil vom 5. Juli 2005 [X.], [X.]E 211, 100, [X.] 2006, 160, unter I[X.] der [X.]ründe, m.w.[X.]). Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 ESt[X.] gilt auch die Aufgabe des [X.]ewerbebetriebs als Veräußerung. [X.]araus ist herzuleiten, dass bei wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten der Veräußerungsgewinn nicht anders behandelt werden kann als der Aufgabegewinn ([X.]-Urteil vom 14. [X.]ezember 2006 IV R 3/05, [X.]E 216, 233, [X.], 777, unter [X.]d der [X.]ründe).
(1) Veräußerungen finden "im Rahmen" der [X.]etriebsveräußerung oder [X.]etriebsaufgabe statt, wenn die Wirtschaftsgüter in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der [X.]etriebsveräußerung oder der [X.]etriebsaufgabe veräußert werden (vgl. [X.]-Urteil vom 1. [X.]ezember 1988 IV R 140/86, [X.]E 155, 341, [X.] 1989, 368, zur [X.]etriebsaufgabe). [X.]aran fehlt es, wenn die Veräußerung --ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit einer [X.]etriebsveräußerung oder mit einer [X.]etriebsaufgabe-- auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruht (vgl. [X.]-Urteile vom 26. Juni 2007 [X.], [X.]E 217, 150, [X.] 2009, 289, unter [X.] der [X.]ründe, und vom 9. September 1993 IV R 30/92, [X.]E 172, 344, [X.] 1994, 105, jeweils m.w.[X.]). [X.]ie Veräußerung von Anlagevermögen wird in der Regel eher im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der [X.]etriebsveräußerung oder der [X.]etriebsaufgabe stehen als die Veräußerung von Umlaufvermögen. Allerdings kann sich auch die Veräußerung von Anlagevermögen ausnahmsweise als ein [X.]eschäft darstellen, mit dem die bisherige unternehmerische Tätigkeit im Wesentlichen unverändert fortgeführt wird. Umgekehrt können auch [X.]ewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zum Veräußerungs- oder Aufgabegewinn gehören (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 217, 150, [X.] 2009, 289, unter [X.] und [X.] bb der [X.]ründe, m.w.[X.]).
(2) [X.]ei der [X.]etriebsveräußerung oder [X.]etriebsaufgabe durch eine Personengesellschaft --wie hier-- ist für die [X.]eurteilung, ob eine Veräußerung auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruht, allein die Tätigkeit der Personengesellschaft maßgebend; denn die Personengesellschaft ist [X.] bei der Ermittlung der Einkünfte (vgl. [X.]eschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] vom 3. Juli 1995 [X.]rS 1/93, [X.]E 178, 86, [X.] 1995, 617, unter [X.].IV.2.b aa der [X.]ründe, m.w.[X.]).
dd) Im Streitfall kann der [X.] auf der [X.]rundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht beurteilen, ob die Klägerin mit der Veräußerung der Rechte aus den Mietverträgen betreffend die [X.]rundstücke A und [X.] bzw. des Eigentums an den darauf stehenden [X.]ebäuden ihre bisherige Tätigkeit im Wesentlichen unverändert fortgeführt hat. Zunächst wird das [X.] untersuchen müssen, was nach dem wirtschaftlichen [X.]ehalt (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 2. April 2008 [X.], [X.]E 221, 1, [X.] 2008, 679, m.w.[X.]) des [X.] überhaupt veräußert wurde. Ferner wird das [X.] der Frage nachgehen müssen, ob der Klägerin bereits die vor Abschluss des [X.] getätigten An- und Verkäufe von [X.], namentlich in [X.]ezug auf die beiden [X.]rundstücke in [X.], und das [X.]rundstück in [X.], zuzurechnen sind. [X.]as [X.] hat im Tatbestand seines Urteils (S. 2) ausgeführt, dass die drei letztgenannten [X.]rundstücke von der Klägerin erworben und später veräußert worden seien. [X.]iese Annahme des [X.] ist allerdings nicht durch (hinreichende) tatsächliche Feststellungen der Vorinstanz gedeckt, so dass der erkennende [X.] daran nicht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist. Aus der vom [X.] ausdrücklich in [X.]ezug genommenen Einspruchsentscheidung des [X.] vom 3./4. November 2003 geht hervor, dass die drei in Rede stehenden [X.]rundstücke in [X.] und [X.] nicht von der Klägerin ([X.]bR) selbst, sondern von deren beiden [X.]esellschaftern erworben und kurze Zeit später veräußert wurden (vgl. [X.]. 238 der [X.]). Ohne dass der [X.] dies indessen selbst feststellen kann, wird die Richtigkeit der in der Einspruchsentscheidung getroffenen Aussage durch die in den Außenprüfungsakten des [X.], [X.], [X.]. 118 ff. und [X.]. 99 ff. enthaltenen notariellen An- und [X.] bestätigt. Hiernach hat nicht die Klägerin, sondern haben ihre beiden [X.]esellschafter alle drei [X.]rundstücke zu jeweils hälftigem Miteigentum erworben und anschließend die entsprechenden Miteigentumsanteile wieder veräußert.
Letzteres könnte darauf hindeuten, dass die erwähnten Immobilientransaktionen nicht der Klägerin, sondern einer oder mehreren zwischen den [X.]esellschaftern der Klägerin bestehenden [X.]rundstücksgemeinschaft([X.](en) zuzurechnen sind. Sie wären dann entgegen der rechtlichen Würdigung durch das [X.] und das [X.] nicht in die steuerrechtliche [X.]eurteilung der Tätigkeit der Klägerin einzubeziehen. [X.]enn für jede einzelne Personengesellschaft oder Personenmehrheit ist eigenständig zu prüfen, ob die [X.]esellschafter in ihrer gesamthänderischen oder gemeinschaftlichen Verbundenheit die einen [X.]ewerbebetrieb kennzeichnenden Tatbestandsmerkmale erfüllen (vgl. [X.]-Urteil vom 25. September 2008 IV R 80/05, [X.]E 223, 86, [X.] 2009, 266, unter [X.] aa (1) der [X.]ründe).
Soweit der [X.] in seinem Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92 ([X.]E 180, 121, [X.] 1996, 369, unter [X.] der [X.]ründe) ausgeführt hat, gemeinschaftlich verwirklichte Aktivitäten einer (personenidentischen) [X.]esellschaft oder [X.]emeinschaft, die auf deren Ebene noch nicht gewerblicher Art seien, könnten zusammen mit entsprechenden Tätigkeiten des Steuerpflichtigen im Rahmen einer anderen vermögensverwaltenden Personengesellschaft insgesamt als gewerblich eingestuft werden, ergibt sich daraus nichts [X.]egenteiliges. [X.]ies bedeutet nur, dass [X.]rundstücksgeschäfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in die steuerrechtliche [X.]esamtbeurteilung der eigenen Aktivitäten ihrer [X.]esellschafter eingehen und bei diesen zur Annahme einer gewerblichen Tätigkeit führen können (vgl. [X.]eschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] in [X.]E 178, 86, [X.] 1995, 617). Auch nach dem [X.]surteil in [X.]E 180, 121, [X.] 1996, 369 (s. dort unter [X.] der [X.]ründe) unterliegen Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft bei dieser nicht deshalb der [X.]ewerbesteuer, weil ihre [X.]esellschafter eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet haben (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2, § 7 des [X.]ewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung --[X.]ewSt[X.]--). [X.]ie in Rede stehenden Immobiliengeschäfte der [X.]esellschafter der Klägerin könnten dieser allenfalls dann zugerechnet werden, wenn die drei [X.]rundstücke in [X.] und [X.] nach ihrem Erwerb durch die [X.]esellschafter in das (gewillkürte) (Sonder-)[X.]etriebsvermögen bei der Klägerin überführt worden wären. Auch in diese Richtung wird das [X.] den Sachverhalt im zweiten Rechtsgang aufzuklären haben.
(1) Sollten die vom [X.] nach Maßgabe der vorstehenden Erwägungen zu treffenden Feststellungen ergeben, dass die die [X.]rundstücke in [X.] und [X.] betreffenden Immobilientransaktionen nicht der Klägerin zuzuordnen sind, so wären die von der Klägerin auf der [X.]rundlage des [X.] vorgenommenen Veräußerungen nur dann ihrer laufenden Tätigkeit zuzuordnen, wenn sie diese Veräußerungen von Anfang an beabsichtigt gehabt hätte. Hierzu hat das [X.] nichts festgestellt. [X.]ie Ausführungen des [X.], die Klägerin habe die mit der Anmietung und Vermietung der Objekte geschaffenen marktgängigen Produkte "bestimmungsgemäß" abgesetzt, sind nicht nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindend, sondern enthalten einen durch den [X.] als Revisionsgericht zu berücksichtigenden Rechtsfehler, weil nicht nachvollziehbar ist, auf welchen Tatsachen das [X.] diese Feststellungen gegründet hat (vgl. [X.]-Urteil vom 2. [X.]ezember 1999 [X.], [X.]E 191, 28, [X.], 312, unter 3. der [X.]ründe, m.w.[X.]).
(2) Sind hingegen bei der rechtlichen [X.]eurteilung des von der Klägerin entfalteten Engagements auch die drei Immobilienerwerbe und -veräußerungen hinsichtlich der [X.]rundstücke in [X.] und [X.] einzubeziehen, kann wegen der dann in [X.]etracht zu ziehenden Überschreitung der [X.]rei-Objekt-[X.]renze ein gewerblicher [X.]rundstückshandel der Klägerin auch dann vorliegen, wenn die Klägerin die jeweiligen Immobilienobjekte nur in bedingter Veräußerungsabsicht angeschafft hatte. Zur Abgrenzung des laufenden [X.]ewinns vom begünstigten [X.]etriebsveräußerungs- und [X.]etriebsaufgabegewinn in den Fällen des gewerblichen [X.]rundstückshandels verweist der [X.] insbesondere auf die [X.]-Urteile vom 23. Januar 2003 [X.]/00 ([X.]E 201, 278, [X.] 2003, 467), in [X.]E 211, 100, [X.] 2006, 160, und in [X.]E 216, 233, [X.], 777 (jeweils m.w.[X.]).
[X.]. [X.]ewerbesteuermessbescheid 1996
1. [X.]er Revisionsantrag, den [X.]escheid über den einheitlichen [X.]ewerbesteuermessbetrag 1996 dahin zu ändern, dass der [X.]ewerbesteuermessbetrag auf 102 [X.]M festgesetzt wird, ist ebenfalls zulässig. Er ist von dem im Klageverfahren gestellten Antrag, den [X.]ewerbesteuermessbescheid für 1996 vom 7. Juni 2001 aufzuheben, als bloßes Minus mit umfasst.
2. [X.]er [X.] vermag auf der [X.]rundlage der vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht abschließend zu beurteilen, ob die Klägerin im Streitjahr 1996 einen gewerblichen [X.]rundstückshandel betrieben hat und damit der [X.]ewerbesteuer unterlag.
a) [X.]emäß § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]ewSt[X.] unterliegt jeder stehende [X.]ewerbebetrieb der [X.]ewerbesteuer, soweit er im Inland betrieben wird. Unter [X.]ewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des ESt[X.] zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ewSt[X.]). Eine Personengesellschaft erzielt gewerbliche Einkünfte, wenn die [X.]esellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 ESt[X.]) betreiben ([X.]-Urteil in [X.]E 217, 150, [X.] 2009, 289, unter [X.] der [X.]ründe). Als [X.]ewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OH[X.], einer K[X.] oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die [X.]esellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 ESt[X.]), oder die [X.]etätigung einer Personengesellschaft, die keine gewerbliche Tätigkeit ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende [X.]esellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht [X.]esellschafter sind, zur [X.]eschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr. 2 ESt[X.]). [X.]ei der Festsetzung des [X.]ewerbesteuermessbetrags besteht keine [X.]indung an die [X.]ewinnfeststellung ([X.]-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, [X.]E 220, 495, [X.] 2008, 742, unter [X.] bb (2) der [X.]ründe, m.w.[X.]).
b) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 ESt[X.] ist [X.]ewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige [X.]etätigung, die mit der Absicht, [X.]ewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Tätigkeit weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien [X.]erufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. [X.]arüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (z.[X.]. [X.]-Urteil vom 1. [X.]ezember 2005 [X.], [X.]E 212, 106, [X.] 2006, 259, m.w.[X.]). "[X.]ewerblicher [X.]rundstückshandel" ist die schlagwortartige Sammelbezeichnung für [X.]etätigungen im [X.]rundstücksbereich, welche die positiv normierten Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 ESt[X.] erfüllen und nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen sind ([X.]-Urteil vom 20. April 2006 [X.], [X.]E 214, 31, [X.], 375).
aa) [X.]ie [X.]renze von der privaten Vermögensverwaltung zum [X.]ewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem [X.]esamtbild der [X.]etätigung und unter [X.]erücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von [X.]rundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.[X.]. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt ([X.]eschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] in [X.]E 178, 86, [X.] 1995, 617, unter [X.].I. der [X.]ründe, m.w.[X.]).
bb) [X.]iese Unterscheidung wird im [X.]ereich des gewerblichen [X.]rundstückshandels durch die sog. [X.]rei-Objekt-[X.]renze konkretisiert. [X.]anach kann regelmäßig erst dann von einem gewerblichen [X.]rundstückshandel ausgegangen werden, wenn mindestens vier Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --in der Regel fünf [X.] zwischen Anschaffung oder Errichtung und Verkauf veräußert werden (vgl. [X.]eschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] vom 10. [X.]ezember 2001 [X.]rS 1/98, [X.]E 197, 240, [X.] 2002, 291, unter [X.].II[X.] der [X.]ründe, m.w.[X.]). Auf diese Indizmerkmale kommt es allerdings dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. [X.]araus folgt, dass trotz Überschreitens der [X.]rei-Objekt-[X.]renze ein gewerblicher [X.]rundstückshandel nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche [X.]etätigung schließen lassen ([X.]eschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] in [X.]E 197, 240, [X.] 2002, 291, unter [X.].I[X.]5. der [X.]ründe; im Einzelnen hierzu [X.]-Urteil vom 17. [X.]ezember 2008 [X.], [X.]E 224, 233, [X.] 2009, 791, unter [X.] aa bbb der [X.]ründe, m.w.[X.]).
c) [X.]ei Anlegung dieser Maßstäbe reichen die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht aus, um die von der Klägerin entfalteten Aktivitäten auf dem [X.]rundstücksmarkt als gewerblichen [X.]rundstückshandel zu qualifizieren.
aa) Sollten die vom [X.] im zweiten Rechtsgang nachzuholenden Feststellungen (vgl. hierzu oben unter [X.]A.2.b dd) ergeben, dass die Immobiliengeschäfte hinsichtlich der drei [X.]rundstücke in [X.] und [X.] der Klägerin zuzurechnen sind und dass die Klägerin nach dem ebenfalls noch zu ermittelnden wirtschaftlichen [X.]ehalt des [X.] (zwei) weitere Immobilienobjekte veräußert hat, so ist im Hinblick auf die sodann vorliegende Überschreitung der [X.]rei-Objekt-[X.]renze ein gewerblicher [X.]rundstückshandel der Klägerin in [X.]etracht zu ziehen.
bb) Führen die gebotenen Ermittlungen des [X.] hingegen zu dem Ergebnis, dass die Immobiliengeschäfte in [X.]ezug auf die drei [X.]rundstücke in [X.] und [X.] nicht der Klägerin zugeordnet werden können, scheidet ein gewerblicher [X.]rundstückshandel der Klägerin aus. [X.]enn selbst wenn man zu Lasten der Klägerin unterstellte, sie hätte mit dem [X.] zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den [X.]ebäuden auf den [X.]rundstücken A und [X.] veräußert, so hätte die Klägerin lediglich zwei Objekte veräußert; dafür, dass die Klägerin auch (rechtliche oder wirtschaftliche) Eigentümerin der [X.]ebäude auf den [X.]rundstücken [X.] und [X.] gewesen sein könnte, bestehen keine Anhaltspunkte. [X.]esondere Umstände, die gleichwohl auf eine gewerbliche [X.]etätigung schließen ließen, sind im Streitfall nicht ersichtlich.
cc) Entgegen der Auffassung des [X.] ist ein gewerblicher [X.]rundstückhandel der Klägerin nicht damit zu begründen, dass die [X.]eteiligten übereinstimmend von einer gewerblichen [X.]etätigung der Klägerin ausgegangen sind, oder dass die Klägerin Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb erklärt hat, oder dass der Zweck der Klägerin u.a. auf den Vertrieb von Immobilien gerichtet war. Entscheidend ist allein, ob die Tätigkeit der Klägerin die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 ESt[X.] erfüllt (vgl. hierzu auch [X.]-Urteil vom 18. August 2009 [X.], [X.]E 226, 77, [X.] 2009, 965, unter [X.] der [X.]ründe, m.w.[X.]).
Meta
01.07.2010
Urteil
vorgehend Sächsisches Finanzgericht, 22. November 2005, Az: 2 K 2853/03, Urteil
§ 179 AO, § 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO, § 15 Abs 1 Nr 1 EStG 1990, § 16 Abs 1 Nr 1 EStG 1990, § 726 BGB, § 65 Abs 1 S 1 FGO, § 15 Abs 2 EStG 1990, § 164 Abs 1 AO, § 16 Abs 3 EStG 1990
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.07.2010, Az. IV R 34/07 (REWIS RS 2010, 5230)
Papierfundstellen: REWIS RS 2010, 5230
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
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