Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.04.2011, Az. II R 67/08

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurü[[X.].]kzuweisen (§ 126 Abs. 2 [[X.].]O). Das [[X.].] hat zu Re[[X.].]ht sowohl eine analoge Anwendung des § 2 Abs. 5 Bu[[X.].]hst. [[X.].] [[X.].] auf die Klägerin abgelehnt, als au[[X.].]h einen Verstoß dieser Norm gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG verneint.

1. Na[[X.].]h § 1 [[X.].] unterliegt das Innehaben einer Zweitwohnung in der [[X.].] der Zweitwohnungsteuer, wobei na[[X.].]h § 2 Abs. 1 Satz 1 [[X.].] als Zweitwohnung jede Wohnung i.S. des Abs. 3 der Vors[[X.].]hrift aufzufassen ist, die dem Eigentümer oder Hauptmieter als Nebenwohnung im Sinne des [[X.].] (HmbMG) dient. Na[[X.].]h § 2 Abs. 4 Satz 1 [[X.].] dient eine Wohnung als Nebenwohnung im Sinne des HmbMG, wenn sie von einer dort mit Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt wird. § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 [[X.].] knüpfen damit --ohne dass si[[X.].]h hieraus verfassungsre[[X.].]htli[[X.].]he Bedenken ergäben (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 1997 II R 41/95, [[X.].], 249; au[[X.].]h [[X.].] vom 1. Oktober 2008 [[X.].], [[X.].], [[X.].] ni[[X.].]ht an die meldere[[X.].]htli[[X.].]hen Voraussetzungen einer Nebenwohnung, sondern an die Meldung als sol[[X.].]he an, wobei zusätzli[[X.].]he Voraussetzung ist, dass die betroffene Person die Wohnung tatsä[[X.].]hli[[X.].]h bewohnt.

Diese Voraussetzungen erfüllte die Klägerin in den Jahren 2007 und 2008. Sie hatte seit dem 16. Dezember 2006 in [[X.].] eine Zweitwohnung i.S. des § 1 [[X.].] inne, weil sie ihre [[X.].]er Wohnung ab dem 15. Dezember 2006 als Nebenwohnung gemeldet und diese ab dem Folgetag tatsä[[X.].]hli[[X.].]h bewohnt hat.

2. Die Anwendung des § 2 Abs. 1 [[X.].] ist ni[[X.].]ht na[[X.].]h dessen Abs. 5 Bu[[X.].]hst. [[X.].] ausges[[X.].]hlossen. Die Vors[[X.].]hrift ist --wie der [[X.].] bereits in seinem Bes[[X.].]hluss in [[X.].], 480, [[X.].], 522 ausgeführt [[X.].] weder unmittelbar no[[X.].]h analog auf den Streitfall anwendbar.

a) Na[[X.].]h § 2 Abs. 5 Bu[[X.].]hst. [[X.].] [[X.].] gelten die Abs. 1 und 2 der Vors[[X.].]hrift ni[[X.].]ht für Wohnungen, die eine verheiratete oder in Lebenspartners[[X.].]haft lebende Person, die ni[[X.].]ht dauernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebenspartner lebt, aus überwiegend berufli[[X.].]hen Gründen innehat, wenn die gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und außerhalb des Gebietes der [[X.].] belegen ist. Da die Klägerin ni[[X.].]ht verheiratet ist bzw. in einer Lebenspartners[[X.].]haft lebt, ist eine unmittelbare Anwendung des § 2 Abs. 5 Bu[[X.].]hst. [[X.].] [[X.].] auf sie bereits aus diesem Grund ausges[[X.].]hlossen.

b) Angesi[[X.].]hts des klaren und eindeutigen Wortlauts des § 2 Abs. 5 Bu[[X.].]hst. [[X.].] [[X.].] und mangels einer erkennbaren Gesetzeslü[[X.].]ke s[[X.].]heidet au[[X.].]h eine analoge Anwendung der Norm auf die Klägerin aus. Die Vors[[X.].]hrift enthält keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass außer dem dort ausdrü[[X.].]kli[[X.].]h genannten Personenkreis weitere Personen dadur[[X.].]h begünstigt werden sollten, dass unter den weiteren in der Vors[[X.].]hrift bestimmten Voraussetzungen von der Erhebung einer Zweitwohnungsteuer abzusehen wäre. Dies ergibt si[[X.].]h ni[[X.].]ht zuletzt aus der Entstehungsges[[X.].]hi[[X.].]hte der Vors[[X.].]hrift, dur[[X.].]h wel[[X.].]he die Bürgers[[X.].]haft der [[X.].] ledigli[[X.].]h die Vorgaben des [[X.].] in dessen Bes[[X.].]hluss vom 11. Oktober 2005  1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03 ([[X.].]E 114, 316) umsetzen wollte (vgl. Bürgers[[X.].]hafts-Dru[[X.].]ksa[[X.].]he 18/3627, Begründung zu 2.). Zwar ist die Bürgers[[X.].]haft unter anderem dur[[X.].]h die Aufnahme von Lebenspartners[[X.].]haften in das Gesetz weiter gegangen, als si[[X.].]h dies aus dem ledigli[[X.].]h verheiratete Personen betreffenden [[X.].]-Bes[[X.].]hluss in [[X.].]E 114, 316 ableiten lässt; daraus ergibt si[[X.].]h aber ni[[X.].]ht, dass es si[[X.].]h in § 2 Abs. 5 Bu[[X.].]hst. [[X.].] [[X.].] um eine offene Aufzählung der mögli[[X.].]hen Begünstigten handeln würde. Einer Ausweitung des Anwendungsberei[[X.].]hs der Vors[[X.].]hrift steht daher die Gesetzesbindung der Steuerverwaltung und der Re[[X.].]htspre[[X.].]hung entgegen (Art. 20 Abs. 3 GG und für die Geri[[X.].]hte ergänzend Art. 97 Abs. 1 GG).

3. Ein Verstoß des § 2 Abs. 5 Bu[[X.].]hst. [[X.].] [[X.].] gegen den allgemeinen Glei[[X.].]hheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) wegen unglei[[X.].]her Behandlung der Kleinfamilie Mutter/Kind gegenüber Ehegatten bzw. Lebenspartners[[X.].]haften s[[X.].]heidet s[[X.].]hon deshalb aus, weil das [[X.].] Ehegatten bzw. Lebenspartnern ausweisli[[X.].]h seiner Dienstanweisung vom 4. August 2006 ([[X.].] 1/06 - [[X.].], unter [[X.].] "Gelegentli[[X.].]he berufli[[X.].]h veranlasste Nutzung") und der Einlassungen des [[X.].]ors für Finanzen der [[X.].] die Befreiung von der Zweitwohnungsteuer nur gewährt, wenn die aus berufli[[X.].]hem Anlass genutzte Nebenwohnung aufgrund der tatsä[[X.].]hli[[X.].]hen Lebensumstände der Ehe- oder Lebenspartner von einem der Partner überwiegend genutzt wird. Der [[X.].] hält zwar daran fest, dass diese Eins[[X.].]hränkung im Wortlaut des § 2 Abs. 5 Bu[[X.].]hst. [[X.].] [[X.].] keinen Anhalt findet. Er brau[[X.].]ht aber ni[[X.].]ht darüber zu ents[[X.].]heiden, ob eine entspre[[X.].]hende teleologis[[X.].]he Reduktion der Norm geboten ist, denn er hat keinen Grund daran zu zweifeln, dass das [[X.].] Ehegatten bzw. Lebenspartnern die Steuerbefreiung tatsä[[X.].]hli[[X.].]h verwehrt, wenn ein Partner die aus berufli[[X.].]hen Gründen in [[X.].] unterhaltene Nebenwohnung --so wie au[[X.].]h die [[X.].] ni[[X.].]ht überwiegend nutzt.

4. § 2 Abs. 5 Bu[[X.].]hst. [[X.].] [[X.].] verstößt au[[X.].]h ni[[X.].]ht gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

a) Zunä[[X.].]hst s[[X.].]heidet ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG unter dem Gesi[[X.].]htspunkt einer "meldere[[X.].]htli[[X.].]hen Zwangslage" aus.

aa) Das [[X.].] trägt hierzu zu Re[[X.].]ht vor, dass § 2 Abs. 5 Bu[[X.].]hst. [[X.].] [[X.].] ausweisli[[X.].]h der bereits angeführten Materialien ni[[X.].]ht ges[[X.].]haffen wurde, um Wohnungen, die aus berufli[[X.].]hen Gründen neben der Hauptwohnung gehalten werden, generell ni[[X.].]ht mit Zweitwohnungsteuer zu belasten, sondern um zu verhindern, dass Ehegatten aus der sie betreffenden meldere[[X.].]htli[[X.].]hen Sonderregelung für den eheli[[X.].]hen Wohnsitz einen steuerli[[X.].]hen Na[[X.].]hteil erleiden (vgl. zur wortlautidentis[[X.].]hen Regelung des § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 7 des [[X.].] [[X.].] [[X.].] vom 19. August 2009 [[X.].]/09, [[X.].], 2014). Vielmehr sollte mit § 2 Abs. 5 Bu[[X.].]hst. [[X.].] [[X.].] die Ents[[X.].]heidung des [[X.].] in [[X.].]E 114, 316 umgesetzt werden.

bb) Dort hatte das [[X.].] mit Bli[[X.].]k auf verheiratete Steuerpfli[[X.].]htige ausgeführt, dass zu dem von Art. 6 Abs. 1 GG ges[[X.].]hützten eheli[[X.].]hen Zusammenleben au[[X.].]h die Ents[[X.].]heidung der Eheleute zählt, zusammenzuwohnen und die gemeinsame Wohnung selbst bei einer berufli[[X.].]hen Veränderung eines Ehegatten, die mit einem Ortswe[[X.].]hsel verbunden ist, zu erhalten, da die Innehabung einer Zweitwohnung die notwendige Konsequenz der Ents[[X.].]heidung zu einer gemeinsamen Ehewohnung an einem anderen Ort ist. Einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG hat das [[X.].] deshalb alleine aus dem Umstand abgeleitet, dass na[[X.].]h § 12 Abs. 2 Satz 2 des Meldere[[X.].]htsrahmengesetzes ([[X.].]) Hauptwohnung eines verheirateten Einwohners, der ni[[X.].]ht dauernd getrennt von seinem Ehegatten lebt, die vorwiegend benutzte Wohnung der Eheleute ist. Deshalb ist ein Ehegatte, dessen vorwiegend benutzte Wohnung i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 [[X.].] bei auss[[X.].]hließli[[X.].]her Betra[[X.].]htung seiner Person diejenige am Bes[[X.].]häftigungsort ist, gezwungen, si[[X.].]h glei[[X.].]hwohl mit Hauptwohnsitz in der eheli[[X.].]hen Wohnung anzumelden (vgl. au[[X.].]h [[X.].] in [[X.].], 2014). Eine Regelung, wel[[X.].]he unter Anknüpfung an diese meldere[[X.].]htli[[X.].]hen Vorgaben generell die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer für Nebenwohnungen vorsieht, verstößt dementspre[[X.].]hend gegen Art. 6 Abs. 1 GG, weil es für Verheiratete ausges[[X.].]hlossen ist, die Wohnung am Bes[[X.].]häftigungsort trotz deren vorwiegender Nutzung zum Hauptwohnsitz zu bestimmen und damit der Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer zu entgehen, während Personen, die ni[[X.].]ht infolge einer eheli[[X.].]hen Bindung von der Verlegung ihres meldere[[X.].]htli[[X.].]hen Hauptwohnsitzes an ihren Bes[[X.].]häftigungsort abgehalten werden, einer steuerli[[X.].]hen Belastung dur[[X.].]h Anmeldung ihres Hauptwohnsitzes am Bes[[X.].]häftigungsort entgehen können ([[X.].]-Bes[[X.].]hluss in [[X.].]E 114, 316).

[[X.].][[X.].]) Eine sol[[X.].]he meldere[[X.].]htli[[X.].]he Zwangslage bestand in der Person der Klägerin au[[X.].]h im Hinbli[[X.].]k auf die Minderjährigkeit ihrer To[[X.].]hter ni[[X.].]ht. Zwar ist na[[X.].]h § 12 Abs. 2 Satz 3 [[X.].] bzw. § 16 Abs. 2 Satz 3 des Meldegesetzes für das Land Me[[X.].]klenburg-Vorpommern und § 15 Abs. 2 Satz 3 HmbMG Hauptwohnung eines minderjährigen Einwohners die Wohnung der Personensorgebere[[X.].]htigten bzw. bei Getrenntleben der Sorgebere[[X.].]htigten die Wohnung desjenigen Personensorgebere[[X.].]htigten, die von dem Minderjährigen vorwiegend benutzt wird. Die Klägerin hatte aber bei auf ihre Person bes[[X.].]hränkter isolierter Betra[[X.].]htungsweise ihren Hauptwohnsitz in [X.] inne, weil sie si[[X.].]h dort na[[X.].]h den Feststellungen des [[X.].] überwiegend aufhielt. Zu einer zwangsweisen, die Zweitwohnungsteuerpfli[[X.].]ht auslösenden Verlagerung des Hauptwohnsitzes aus [[X.].] heraus konnte es folgli[[X.].]h ni[[X.].]ht kommen.

b) Au[[X.].]h ansonsten s[[X.].]heidet ein Verstoß des § 2 Abs. 5 Bu[[X.].]hst. [[X.].] [[X.].] gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG aus.

aa) Art. 6 Abs. 1 GG stellt neben der Ehe au[[X.].]h die Familie unter den besonderen S[[X.].]hutz der staatli[[X.].]hen Ordnung und enthält insoweit einen besonderen Glei[[X.].]hheitssatz, der es verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeins[[X.].]haften s[[X.].]hle[[X.].]hter zu stellen (Diskriminierungsverbot, vgl. [[X.].]-Bes[[X.].]hlüsse vom 12. Mai 1987  2 BvR 1226/83, 2 [X.], 2 BvR 313/84, [[X.].]E 76, 1; vom 10. November 1998  2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, [[X.].]E 99, 216). Da au[[X.].]h die aus einer alleinerziehenden Mutter und ihrem Kind bestehende Gemeins[[X.].]haft Art. 6 Abs. 1 GG unterfällt (vgl. [[X.].]-Urteil vom 30. Juni 1964  1 BvL 16/62 bis 1 BvL 25/62, [[X.].]E 18, 97), kann si[[X.].]h die Klägerin auf den S[[X.].]hutz ihrer Familie berufen, in der ihr vor allem das Re[[X.].]ht und die Pfli[[X.].]ht zur Pflege und Erziehung ihres Kindes erwä[[X.].]hst. Das gilt au[[X.].]h, soweit ihre To[[X.].]hter im Streitzeitraum s[[X.].]hon volljährig war (vgl. [[X.].]-Bes[[X.].]hluss vom 5. Februar 1981  2 [X.], [[X.].]E 57, 170). Zwar treten die Verantwortli[[X.].]hkeit und das Sorgere[[X.].]ht der Eltern mit wa[[X.].]hsender Handlungs- und Ents[[X.].]heidungsfähigkeit des Kindes zurü[[X.].]k ([[X.].]-Bes[[X.].]hluss vom 18. April 1989  2 BvR 1169/84, [[X.].]E 80, 81), do[[X.].]h befand si[[X.].]h die To[[X.].]hter der Klägerin im Streitzeitraum no[[X.].]h in der s[[X.].]hulis[[X.].]hen Ausbildung, die aus Si[[X.].]ht des [[X.].]s no[[X.].]h der familiären Lebens- und Erziehungsgemeins[[X.].]haft zugehörig ist. Art. 6 Abs. 1 GG bere[[X.].]htigt insoweit die Familienmitglieder, ihre Gemeins[[X.].]haft na[[X.].]h innen in familiärer Verantwortli[[X.].]hkeit und Rü[[X.].]ksi[[X.].]ht frei zu gestalten (vgl. [[X.].]-Bes[[X.].]hluss vom 17. Februar 2010  1 BvR 2664/09, Hö[[X.].]hstri[[X.].]hterli[[X.].]he Finanzre[[X.].]htspre[[X.].]hung --HFR-- 2010, 651). Davon umfasst ist grundsätzli[[X.].]h au[[X.].]h die Bestimmung des Ortes, an dem das familiäre Zusammenleben stattfindet und die Berufstätigkeit ausgeübt bzw. die S[[X.].]hulausbildung absolviert wird.

bb) Allerdings müssen die Auswirkungen familiärer Freiheit na[[X.].]h außen, insbesondere auf das Berufsleben, das S[[X.].]hulwesen, die Eigentumsordnung und das öffentli[[X.].]he Gemeins[[X.].]haftsleben, mit der verfassungsgemäßen Re[[X.].]htsordnung übereinstimmen (vgl. [[X.].]-Bes[[X.].]hluss in [[X.].]E 80, 81). Bena[[X.].]hteiligungen, die nur in bestimmten Fällen als unbeabsi[[X.].]htigte Nebenfolge einer im Übrigen verfassungsgemäßen Regelung vorkommen, kann insoweit der Eingriffs[[X.].]harakter fehlen, solange si[[X.].]h die Maßnahmen ni[[X.].]ht als wirts[[X.].]haftli[[X.].]h eins[[X.].]hneidend darstellen (vgl. [[X.].]-Ents[[X.].]heidungen vom 17. Januar 1957  1 BvL 4/54, [[X.].]E 6, 55; vom 20. März 1963  1 BvL 20/61, [[X.].]E 15, 328; vom 3. Dezember 1991  1 BvR 1477/90, Neue Juristis[[X.].]he Wo[[X.].]hens[[X.].]hrift 1992, 1093).

[[X.].][[X.].]) Die Zweitwohnungsteuer greift am Ort der Zweitwohnung ni[[X.].]ht in den grundre[[X.].]htli[[X.].]h ges[[X.].]hützten Berei[[X.].]h der Familie ein. Sie belastet zwar den Aufwand für das Innehaben einer ni[[X.].]ht vorwiegend benutzten Wohnung eines erwerbsbedingt auswärts tätigen Elternteils, der vorwiegend in einer Erstwohnung bei seinem Kind wohnt; diese Besteuerung des für die Zweitwohnung getätigten Aufwands trifft aber weder typis[[X.].]herweise no[[X.].]h sonst in besonderer Weise Familien, sondern in grundsätzli[[X.].]h glei[[X.].]her Weise alle Personen, die mehrere Wohnsitze innehaben, glei[[X.].]h aus wel[[X.].]hem Grund sie den Zweitwohnsitz wählen ([[X.].]-Bes[[X.].]hluss in HFR 2010, 651). Dies unters[[X.].]heidet den Streitfall au[[X.].]h von dem dem Bes[[X.].]hluss des [[X.].] in [[X.].]E 114, 316 zugrunde liegenden Fall, in dem die von der Familie vorwiegend bewohnte Wohnung in Abwei[[X.].]hung von den allgemeinen meldere[[X.].]htli[[X.].]hen Vors[[X.].]hriften dur[[X.].]h eine meldere[[X.].]htli[[X.].]he Sondervors[[X.].]hrift zur Hauptwohnung bestimmt wird, obwohl einer der erwerbstätigen Ehegatten vorwiegend eine andere Wohnung benutzt, die dann als Reflex der Sonderregelung als Nebenwohnung behandelt wird.

dd) Die Zweitwohnungsteuer entfaltet im Streitfall au[[X.].]h keinen direkten Einfluss auf die Ents[[X.].]heidung der Familie über die Gestaltung und insbesondere den Ort ihres Zusammenlebens, sondern vermag ledigli[[X.].]h mittelbar dur[[X.].]h die zusätzli[[X.].]he finanzielle Belastung für das Innehaben eines auswärtigen Wohnsitzes auf die Ents[[X.].]heidung der Familienmitglieder über ihr Wohnverhalten Einfluss zu nehmen. Solange die Höhe der Zweitwohnungsteuer --wie im Streitfall mit a[[X.].]ht Prozent der [X.] keine so erhebli[[X.].]he Belastung begründet, dass sie unabhängig vom Einzelfall einen wesentli[[X.].]hen Einfluss auf die Ents[[X.].]heidung über den vorwiegenden Aufenthalt erwarten lässt, entfaltet sie keine eingriffsglei[[X.].]he Wirkung in Art. 6 Abs. 1 GG (vgl. [[X.].]-Bes[[X.].]hluss in HFR 2010, 651, m.w.N.).