Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.12.2019, Az. X R 5/18

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden in den [X.]treitjahren 2001 bis 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger verpachtete im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wesentliche Betriebsgrundlagen an die E.-GmbH (im Folgenden: GmbH), deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er war. Ab April 2004 übernahm die Klägerin die Geschäftsführung. Die GmbH war in der Metallverarbeitung tätig.

Der anfallende [X.]chrott wurde in drei firmeneigenen Containern für Edelstahl- ([X.], [X.], V4A-[X.]tahl), Alu- und sonstigen ([X.]chwarzblech- oder [X.] gesammelt. Fremdfirmen holten die Container nach telefonischer Absprache ab und brachten sie am gleichen Tag geleert wieder zurück. Die GmbH erhielt von den [X.] Gutschriften, die per [X.]check bezahlt wurden.

Das Unternehmen sollte ursprünglich an den Angestellten [X.] ([X.]), seit 1995 Prokurist der GmbH, veräußert werden. Die Verhandlungen zerschlugen sich jedoch. [X.] schied im Laufe des Jahres 2006 nach einem Zerwürfnis aus dem Unternehmen aus. Zusammen mit dem Werkstattleiter [X.]ch ([X.]ch) gründete [X.] daraufhin die [X.] (im Folgenden: [X.]) mit [X.]itz in demselben Ort und mit gleichem Angebot wie die GmbH. Mehrere Arbeitnehmer und Kunden wechselten von der GmbH zur [X.]. Es kam in der Folge zu einer Vielzahl von auch gerichtlichen Auseinandersetzungen. Der Betrieb der GmbH wurde Ende Juli 2008 eingestellt.

Ferner sind die Kläger seit 2001 Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs mit Eigenjagd.

Aufgrund einer [X.] eingegangenen Anzeige über nicht erfasste [X.]chrottlieferungen der GmbH fand im Rahmen der Ermittlungen gegen den [X.] eine Durchsuchung bei den Klägern statt. ...

Wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer wurde ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen den Kläger ([X.]treitjahre 2001 bis 2003) eingeleitet. Das [X.]trafverfahren wurde gemäß § 153a der [X.]trafprozessordnung gegen Zahlung eines Geldbetrags in Höhe von 5.000 € eingestellt.

Bei den [X.] begonnenen Außenprüfungen für die Jahre 2002 bis 2005 bei dem Kläger und der GmbH vertrat der Prüfer die Auffassung, es habe eine Vielzahl von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) gegeben, darunter Erlöse aus nicht erfassten [X.]chrottlieferungen der GmbH sowie als Betriebsausgaben der GmbH gebuchte Aufwendungen, die nach Auffassung des Prüfers mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder der Jagd in Zusammenhang stünden.

Aus der Buchführung der GmbH ergaben sich für die [X.] und 2004  23 bzw. 18 gebuchte Abholungen von durchschnittlich 4,57 t [X.]chwarzblechschrott, ein bzw. drei Abholungen von durchschnittlich 902 kg Alu-[X.]chrott und je eine Abholung von durchschnittlich 2,61 t [X.]. Aufgrund aufgefundener [X.]chrottwiegescheine, für die in der Buchführung der GmbH keine zugehörigen Einnahmen ausgewiesen waren, der Aussagen diverser ehemaliger Arbeitnehmer der GmbH sowie seiner eigenen Beobachtungen im Rahmen der Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, die [X.]chrotterlöse seien nicht vollständig erklärt worden und schätzte insoweit bei der GmbH Betriebseinnahmen für die [X.]treitjahre in Höhe von insgesamt ca. 195.000 € hinzu. Dabei ging der Prüfer aufgrund der Aussage des [X.] davon aus, die [X.]chrottcontainer für [X.]chwarzbleche (verzinkte Bleche) würden wöchentlich, für [X.] monatlich und für [X.]Bleche (Edelstahl) alle sechs Wochen, neunmal pro Jahr, abgeholt. Die Erlöse für die danach fehlenden [X.]chrottlieferungen ermittelte er für die [X.]treitjahre 2003 und 2004 für die drei Blechsorten getrennt anhand des durchschnittlichen Gewichts und der durchschnittlichen Preise der gebuchten Lieferungen. Die [X.]umme dieser Erlöse setzte er ins Verhältnis zum gebuchten Wareneinkauf des jeweiligen Jahres und nahm in Höhe des Mittelwerts der für die [X.]treitjahre 2003 und 2004 berechneten Prozentsätze vom gebuchten Wareneinkauf Zuschätzungen der Erlöse für die anderen [X.]treitjahre vor.

Der Prüfer nahm weiter an, diese hinzugeschätzten Beträge seien dem Kläger als vGA zugeflossen. Da die GmbH-Anteile zum Betriebsvermögen des [X.] gehörten, erhöhte er die gewerblichen Einnahmen des [X.] dementsprechend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ den Ergebnissen der Außen- bzw. [X.]teuerfahndungsprüfung entsprechende (Änderungs-)Bescheide gegenüber der GmbH und den Klägern. Die Einkommensteuerbescheide für 2001 bis 2004 wurden unter dem 02.10.2008 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) geändert; für das [X.]treitjahr 2005 erging ein erstmaliger Einkommensteuerbescheid unter [X.]chätzung der Besteuerungsgrundlagen.

Im Einspruchsverfahren minderte das [X.] die Zuschätzungen bei den [X.]chrotterlösen um ca. 135.000 €. Für die [X.]treitjahre 2003 und 2004 ging es nunmehr davon aus, [X.]chwarzblechschrott sei jährlich insgesamt (gebuchte und nicht gebuchte [X.]chrottabholungen) einunddreißigmal, Alu-[X.]chrott sei --bei je drei zusätzlichen (nicht gebuchten) [X.] vier- (2003) bzw. sechsmal (2004) und [X.] insgesamt dreimal im Jahr abgeholt worden. Dabei berücksichtigte es zugunsten des [X.], dass im Prüfungszeitraum im Zweischichtbetrieb, während der Prüfung und der vom Prüfer beobachteten [X.]chrottabholungen aber im Dreischichtbetrieb gearbeitet worden sei und es auch [X.]chrottlieferungen gegeben habe, die wegen Verunreinigungen von den [X.] nicht vergütet worden seien. Es verblieben hinzugeschätzte Erlöse in Höhe von 13.100 DM (2001), 9.800 € (2002), 8.900 € (2003), 18.000 € (2004) und 14.800 € (2005). Mit Einspruchsentscheidung vom 07.04.2014 wurde die Einkommensteuer für sämtliche [X.]treitjahre --bezüglich der vGA jeweils unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens-- entsprechend niedriger festgesetzt.

Mit ihrer Klage wandten sich die Kläger im Wesentlichen gegen die vom [X.] angenommenen vGA.

Nach Anhörung zahlreicher früherer Mitarbeiter der GmbH als Zeugen gab das Finanzgericht ([X.]) der Klage teilweise statt. Es setzte das zu versteuernde Einkommen um 13.809 DM (2001), 7.737 € (2004) und 7.310 € (2005) herab und wies im Übrigen die Klage ab.

Die Änderungen beruhten zum einen darauf, dass sich die Beteiligten vor allem hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Geländewagen und der Fahrzeugkosten in tatsächlicher Hinsicht verständigt hatten und das [X.] bezüglich der [X.]treitpunkte Hallentor, Regal und Rechnungen keine vGA annahm. Zum anderen ging das [X.] bei den zugeschätzten [X.]chrotterlösen aufgrund der Zeugenangaben zwar davon aus, dass die Zuschätzung für sämtliche [X.]treitjahre dem Grunde nach berechtigt und auch die Anzahl der vom [X.] geschätzten [X.]chrottlieferungen angemessen sei. Den Zuschätzungen des [X.] für die [X.] und 2004 schloss es sich an. Für die anderen [X.]treitjahre hielt es aber aufgrund eigener [X.]chätzungsbefugnis eine andere als die vom [X.] gewählte Methode für vorzugswürdig. Dabei stellte es auf das für die [X.]treitjahre 2003 und 2004 jeweils ermittelte Verhältnis der hinzugeschätzten zu den gebuchten [X.]chrottmengen ab und wandte dieses Verhältnis auf die von der GmbH in den anderen [X.]treitjahren gebuchten Erlöse an, so dass die tatsächlich erzielten [X.]chrottpreise des jeweiligen Jahres in die [X.]chätzung eingingen. Hiernach sah es das [X.] als erwiesen an, dass [X.]chrotterlöse der GmbH in der Buchführung in Höhe von 7.200 DM (2001), 18.400 € (2002), 8.900 € (2003), 18.000 € (2004) und 14.800 € (2005) nicht ausgewiesen, dem Kläger als vGA im Rahmen seines Verpachtungsunternehmens zugeflossen, aber nicht in den Einkommensteuererklärungen angegeben worden seien. Des Weiteren gelangte es aufgrund der von den Zeugen bekundeten Herstellung von Hochsitzen durch Arbeitnehmer und mit Material der GmbH, der Lieferscheine und Rechnungen der [X.] (V-[X.]) sowie der daraus ersichtlichen Maße der nach den Vorgaben der GmbH zugeschnittenen Holzplatten zur Überzeugung, dass jedenfalls das von der V-[X.] bezogene Holz für die Anfertigung von [X.] verwendet worden sei.

Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, das Urteil beruhe auf Verfahrensfehlern, zudem habe das [X.] bezüglich der vGA rechtsfehlerhaft nicht das Halbeinkünfteverfahren angewendet.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter teilweiser Aufhebung des angefochtenen Urteils die Einkommensteuerbescheide für 2001 bis 2004 vom 02.10.2008 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 07.04.2014 und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 05.01.2015 dahingehend zu ändern, dass die vom [X.] vorgenommenen Gewinnerhöhungen um 15.938 DM (2001), 10.558 € (2002), 6.252 € (2003), 15.525 € (2004) und 14.449 € (2005) nicht angesetzt werden, mit Ausnahme der aufgrund tatsächlicher Verständigung anzusetzenden Beträge in Höhe von jährlich 4.200 DM (2001) bzw. 2.147 € (2002 bis 2005) für die Privatnutzung der Geländewagen (1 %-Versteuerung) und des Veräußerungsgewinns PKW in Höhe von 3.884 € (2005).

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es weist hinsichtlich der fehlerhaften Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens darauf hin, dass sich dies zugunsten der Kläger ausgewirkt habe.

Die Revision ist unbegründet.

Das [X.] hat verfahrensfehlerfrei (dazu unter 1.) in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Höhe Einkünfte des [X.] aufgrund von vGA hinzugeschätzt (dazu unter 2. und 3.). Bei der Tenorierung der Herabsetzung des zu versteuernden Einkommens um 13.809 DM (2001), 7.737 € (2004) und 7.310 € (2005) hat es zwar bezüglich der in diesen Beiträgen enthaltenen vGA zu Unrecht nicht das Halbeinkünfteverfahren angewendet; hierdurch werden die [X.]läger aber nicht in ihren Rechten verletzt (dazu unter 4.).

1. Die von den [X.]lägern geltend gemachten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

a) Ein Verstoß gegen das Recht auf [X.] (Art. 101 Abs. 1 [X.]atz 2 des Grundgesetzes --GG--) ist nicht gegeben.

aa) Im Einverständnis der Beteiligten hat im [X.]treitfall gemäß § 79a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) der Vorsitzende anstelle des [X.]enats entschieden. Wie zuvor die [X.]läger hat sich auch das [X.] im [X.]chriftsatz vom 15.07.2016 mit einer Entscheidung durch den Vorsitzenden einverstanden erklärt. Dieses Einverständnis konnte auch trotz dessen vorheriger Verweigerung durch das [X.] wirksam erfolgen. Denn eine solche (negative) Erklärung verändert die prozessrechtliche Lage nicht, nach der grundsätzlich der gesamte [X.]enat des [X.] zu entscheiden hat; sie kann also durch eine spätere Einverständniserklärung ersetzt werden (vgl. Beschlüsse des [X.] --BFH-- vom 06.04.2005 - IX B 154/04, [X.] 2005, 1352, Rz 9, und vom 26.04.2005 - VII B 83/04, [X.] 2005, 1592, Rz 9).

bb) [X.]oweit die [X.]läger diese Rechtsprechung für nicht überzeugend halten, weil die Ausübung des durch § 79a Abs. 3 [X.]O eröffneten Wahlrechts darin bestehen könne, --unter Verzicht auf die alternative Möglichkeit einer Entscheidung durch den Vorsitzenden/Berichterstatter-- (endgültig) eine Entscheidung des [X.]enats zu verlangen, vermag der erkennende [X.]enat dem nicht zu folgen.

Grundsätzlich unwiderruflich und unanfechtbar sind Erklärungen im [X.] nämlich nur dann, wenn sie Prozesshandlungen (Prozesserklärungen) sind. Dies ist der Fall, wenn die betreffende Erklärung das finanzgerichtliche Verfahren gestaltet, indem sie die prozessrechtliche Lage unmittelbar verändert. Nur bei einer solchen [X.]achlage besteht das Bedürfnis der Unwiderruflichkeit und Unanfechtbarkeit, um eine eindeutig klare prozessrechtliche Lage zu gewährleisten (vgl. [X.] vom 07.02.1990 - III R 101/87, [X.] 1991, 402, unter 3.b). Durch die Erklärung, mit einer Entscheidung durch den Vorsitzenden nicht einverstanden zu sein, wird die Prozesslage --wie oben ausgeführt-- nicht umgestaltet. Vielmehr verbleibt es bei der bereits bestehenden Zuständigkeit des [X.]enats. Ein Bedürfnis zur Unwiderruflichkeit und Unanfechtbarkeit der Negativerklärung aus Gründen prozessualer [X.]larheit besteht hier gerade nicht.

b) Das [X.] hat den Anspruch der [X.]läger auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 [X.]O) nicht durch eine unzulässige Überraschungsentscheidung verletzt.

aa) Eine Überraschungsentscheidung liegt vor, wenn das [X.] sein Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten oder nicht bekannten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger [X.] selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Auffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste. Dies kann insbesondere der Fall sein, wenn ein entscheidungserheblicher Umstand vom [X.] erst mit dem Endurteil in das Verfahren eingebracht wird (vgl. [X.] vom 03.08.2017 - IX B 54/17, [X.] 2017, 1449, Rz 18).

bb) Nach diesen Maßstäben hat das [X.] keine Überraschungsentscheidung getroffen.

(1) Eine solche ergibt sich nicht aufgrund des Vortrags der [X.]läger, das [X.] sei --völlig überraschend-- im Zusammenhang mit den [X.]n von einer [X.]teuerhinterziehung des [X.] und damit einer verlängerten Festsetzungsfrist ausgegangen.

(a) Die Rüge greift schon deshalb nicht durch, weil das angegriffene Urteil auf dem behaupteten Fehler nicht beruht. Denn im [X.]punkt des Erlasses der geänderten Einkommensteuerbescheide für die [X.]treitjahre 2001 bis 2004 und des Einkommensteuerbescheides für 2005 am 02.10.2008 war die regelmäßige vierjährige Festsetzungsfrist (vgl. § 169 Abs. 2 [X.]atz 1 Nr. [X.]) nicht abgelaufen. Nach den Feststellungen des [X.] hatten die [X.]läger die Einkommensteuererklärungen der [X.]treitjahre 2001 bis 2004 jeweils im [X.] nach Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums, die Einkommensteuererklärung 2005 im Jahr 2010 eingereicht. Die Festsetzungsfrist begann daher gemäß § 170 Abs. 2 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.] mit Ablauf des [X.]alenderjahres der Einreichung der Einkommensteuererklärung, für das [X.] mit Ablauf des 31.12.2003, für das [X.] mit Ablauf des 31.12.2004. Danach könnte lediglich bezogen auf das [X.]treitjahr 2001 der Ablauf der Festsetzungsfrist zum 31.12.2007 der am 02.10.2008 erfolgten Änderung des Einkommensteuerbescheides entgegengestanden haben. Zwar greift insoweit die Ablaufhemmung des § 171 Abs. [X.] nicht ein, da das [X.]treitjahr 2001 nicht von der im Jahr 2006 begonnenen Betriebsprüfung umfasst war. Allerdings hatte die [X.]teuerfahndung am 16.02.2007 --vor Ablauf der [X.] mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen auch für das [X.]treitjahr 2001 begonnen, wie sich aus dem Bericht über die Außenprüfung vom 26.09.2008 ergibt, der auch auf der Grundlage der Prüfungen der [X.]teuerfahndung verfasst wurde und sich mit dem [X.]treitjahr 2001, insbesondere mit den nicht versteuerten [X.]n befasste. Daher lief gemäß § 171 Abs. 5 [X.]atz 1 [X.] die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor der aufgrund der Ermittlungen der [X.]teuerfahndung erlassene Einkommensteuerbescheid für 2001, der unter dem 02.10.2008 erging, unanfechtbar wurde. Eines Rückgriffs auf § 169 Abs. 2 [X.]atz [X.] bedurfte es daher im [X.]treitfall nicht.

(b) Im Übrigen würde die Rüge auch der [X.]ache nach nicht durchgreifen. Im [X.]treitfall hätten die [X.]läger damit rechnen müssen, dass das [X.] der Frage der Festsetzungsverjährung nachgehen, hierbei die Voraussetzungen der § 169 Abs. 2 [X.]atz 2, § 370 [X.] näher prüfen und ggf. bejahen würde. Die [X.]treitfrage, ob Zuschätzungen bei den Erlösen aufgrund nicht gebuchter, von den Händlern vergüteter [X.] zulässig seien, war [X.] der gerichtlichen Auseinandersetzung. Im Hinblick darauf, dass einerseits die [X.]läger derartige Lieferungen außerhalb der Buchführung bestritten, andererseits das [X.] von solchen ausging, lag --wie auch das [X.]trafverfahren zeigt-- der Vorwurf der nicht vollständigen Erklärung und damit einer die Festsetzungsfrist verlängernden [X.]teuerhinterziehung auf der Hand.

(2) Eine verfahrensfehlerhafte Überraschungsentscheidung bzw. ein Verstoß gegen die Hinweispflicht liegt auch nicht im Hinblick auf das Vorbringen der [X.]läger vor, das [X.] habe seine Entscheidung, ohne einen rechtlichen Hinweis zu erteilen, auf eine völlig neue [X.]chätzungsmethode gestützt.

(a) Nach gefestigten Grundsätzen höchstrichterlicher Rechtsprechung ist das [X.] im Rahmen der gebotenen Gewährung rechtlichen Gehörs grundsätzlich nicht gehalten, die Beteiligten darauf hinzuweisen, dass es --wie im [X.]treitfall (teilweise)-- von seiner eigenen gesetzlichen [X.]chätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 [X.]atz 1 Halbsatz 2 [X.]O [X.]. § 16[X.] Gebrauch machen will. [X.]o wie aber die überraschende Einführung neuer rechtlicher Gesichtspunkte durch das [X.] eine Verletzung rechtlichen Gehörs darstellen kann, gilt dies ebenso für die Anwendung bisher nicht erörterter [X.]chätzungsmethoden, die in ihrer Qualität einem nicht erkennbaren neuen rechtlichen Gesichtspunkt vergleichbar sind. Hieraus folgt indes noch nicht, dass das [X.] jede Änderung oder Abwandlung der [X.]chätzungsmethode vorweg offenlegen müsste, wenn und soweit die betreffenden [X.]chätzungsmethoden einander ähnlich oder voneinander abgeleitet sind (vgl. BFH-Urteil vom 02.02.1982 - VIII R 65/80, [X.], 158, [X.] 1982, 409, unter 1.e). Allerdings ist nach diesen Maßstäben ein Hinweis nach § 76 Abs. 2 [X.]O geboten, wenn das [X.] eine [X.]chätzungsmethode anwenden will, die den bereits erörterten [X.]chätzungsmethoden nicht mehr ähnlich ist oder die Einführung neuen Tatsachenstoffs erforderlich wird (vgl. [X.] vom 10.09.2013 - XI B 114/12, [X.] 2013, 1947, Rz 12; vom 19.01.2018 - X B 60/17, [X.] 2018, 530, Rz 17; in [X.], 158, [X.] 1982, 409, unter 1.d).

(b) Diesen Grundsätzen wird die angefochtene Entscheidung gerecht.

Was die [X.]treitjahre 2003 und 2004 anbelangt, hat das [X.] die [X.]chätzungen des [X.] nicht beanstandet, somit schon keinerlei Änderung bei der [X.]chätzungsmethode vorgenommen.

Hinsichtlich der Zuschätzungen für die [X.]treitjahre 2001, 2002 und 2005 hat das [X.] von seiner eigenen [X.]chätzungsbefugnis Gebrauch gemacht. In diesem Rahmen hat es die [X.]chätzungsmethode des [X.] lediglich modifiziert, indem es auf das Verhältnis der hinzugeschätzten zu den gebuchten [X.]n abstellt, während das [X.] das Verhältnis anhand der gebuchten und nicht gebuchten Anzahl der Abholungen ermittelt hat. Dabei hat das [X.] die Menge des nicht gebuchten [X.]chrotts aus den [X.]chätzungen des [X.] (für 2003 und 2004), die gebuchten [X.]n im Wesentlichen aus den Angaben des [X.] im [X.]chriftsatz vom 11.01.2017 übernommen; die Einführung neuen Tatsachenstoffs war somit entbehrlich. Auch die Methode der Übertragung von Werten aus einzelnen [X.]treitjahren auf andere [X.]treitjahre war den Beteiligten bekannt und vom [X.] auch bereits bei seiner [X.]chätzung praktiziert worden.

c) Entgegen der Behauptung der [X.]läger hat das [X.] die Beweisaufnahme durch Zeugeneinvernahme im Zusammenhang mit den [X.]n nicht als unbeachtlich angesehen und somit seine Überzeugung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen (§ 96 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]O).

Aus den Zeugenaussagen hat das [X.] zum einen seine Überzeugung gewonnen, dass die [X.] in den [X.]treitjahren vom [X.]läger nicht vollständig erklärt worden seien. Zum anderen hat das [X.] die Angaben der Zeugen bei der Höhe der [X.]chätzung berücksichtigt. Dabei hat es den Bekundungen des [X.] über die Häufigkeit der Containerlieferungen besondere Bedeutung beigemessen, die auch in die [X.]chätzungen des [X.] eingeflossen waren. Im Ergebnis hat das [X.] die finanzbehördlichen Zuschätzungen für die Jahre 2003 und 2004 nicht beanstandet. Die --auf den Zeugenangaben beruhenden-- Zuschätzungen des [X.] wegen nicht gebuchter [X.] für die Jahre 2003 und 2004 bilden überdies eine Rechengröße für die eigenen [X.]chätzungen des [X.] hinsichtlich der übrigen [X.]treitjahre. [X.]omit sind die Zeugenaussagen vom [X.] sowohl bei der [X.]chätzungsbefugnis als auch bei der Höhe der [X.]chätzung berücksichtigt worden.

d) [X.]oweit die [X.]läger in diesem Zusammenhang vorbringen, durch einen Verstoß gegen die gerichtliche Hinweispflicht sei ihnen die Möglichkeit genommen worden, auf die Fehlerhaftigkeit der [X.]chätzungsmethode hinzuweisen, wird kein Gehörsverstoß dargelegt. [X.]tellt --nach dem [X.] die gerichtliche [X.]chätzungsmethode eine dem [X.] ähnliche bzw. davon abgeleitete Methode dar, bedurfte es schon keines rechtlichen Hinweises. Das Vorbringen der [X.]läger zeigt keinen Verfahrensfehler auf, sondern richtet sich letztlich nur gegen die Richtigkeit der vom [X.] gewählten [X.]chätzungsmethode. Dies belegt auch ihr Einwand, die gerichtliche Gegenüberstellung von Einkaufspreisen mit den [X.]n könne angesichts der schwankenden Preise nicht als sachgerechte [X.]chätzungsmethode angesehen werden. Im Übrigen greift dieser Einwand nicht durch. Das [X.] hat gerade nicht auf die [X.] abgestellt, sondern auf die aus den gebuchten [X.] bekannten [X.] im jeweiligen [X.]treitjahr (2001, 2002 und 2005) den maßgeblichen Erhöhungsfaktor (aus den Jahren 2003 bzw. 2004) angewendet, so dass bei der vom [X.] verwendeten Methode --worauf es fehlerfrei hinweist (vgl. [X.]. 21 des Urteilsabdrucks [X.] die tatsächlich erzielten [X.]chrottpreise des jeweiligen Jahres in die [X.]chätzung eingehen.

e) Eine Gehörsverletzung liegt auch bezüglich der vom [X.] angenommenen Herstellung von Hochsitzen nicht vor.

aa) Der Anspruch auf rechtliches Gehör verpflichtet das Gericht, die Ausführungen der Beteiligten zur [X.]enntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen [X.] des Vorbringens auseinanderzusetzen. Indes ist das Gericht nicht verpflichtet, den Beteiligten die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte anzudeuten, sie mit den Beteiligten umfassend zu erörtern oder der Rechtsansicht eines Beteiligten zu folgen (vgl. [X.]enatsbeschluss vom 25.04.2016 - X B 134/15, [X.] 2016, 1286, Rz 20).

bb) Hiernach ist der gerügte Verstoß gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör nicht gegeben. Das [X.] hat den Vortrag der [X.]läger, die GmbH habe keine Hochsitze hergestellt, das von der [X.] bezogene Holz habe als Ersatz für die Arbeitsfläche auf den [X.] und zur Absicherung der Plane auf der Ladefläche der Lkw gegen die scharfkantigen [X.]eche gedient, im Tatbestand seines Urteils (vgl. [X.]. 11 [X.]) wiedergegeben und in den Entscheidungsgründen (vgl. [X.]. 18 [X.]) im Einzelnen gewürdigt. Dass das [X.] aufgrund der Würdigung der tatsächlichen Umstände zu einem anderen Ergebnis als die [X.]läger gekommen ist, kann eine Gehörsverletzung nicht begründen. Handelt es sich bei dem von der [X.] bezogenen Holz um einen tatsächlichen Gesichtspunkt, der bereits erörtert worden war, scheidet die Annahme einer Überraschungsentscheidung aus. Ein kundiger [X.] musste damit rechnen, dass das [X.] aus der Anschaffung der Holzmenge von fast 130 qm --auch unter Berücksichtigung weiterer [X.] möglicherweise einen vom Vortrag der [X.]läger abweichenden [X.]chluss ziehen würde.

f) Die weitere Rüge der [X.]läger, das [X.] habe gegen den klaren Inhalt der Akten nach § 96 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]O verstoßen, greift ebenfalls nicht durch.

aa) Gemäß § 96 Abs. 1 [X.]atz 1 Halbsatz 1 [X.]O entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung.

Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liegt insbesondere dann vor, wenn das [X.] eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen [X.]achverhalt zugrunde legt, der dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht (vgl. [X.] vom 31.01.2019 - V B 99/16, [X.] 2019, 409, Rz 24).

Im Übrigen ist die Würdigung der ihm vorliegenden Unterlagen und Beweisergebnisse grundsätzlich allein dem [X.] vorbehalten, das hierbei nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden muss (§ 96 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]O). Die auf diese Weise zustande gekommene Entscheidung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob das [X.] entweder von einem unzureichend aufgeklärten [X.]achverhalt ausgegangen ist oder mit seiner [X.]achverhaltswürdigung gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat. Die [X.]chlussfolgerungen des [X.] haben schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. [X.]enatsurteil vom 12.03.2003 - X R 17/99, [X.] 2003, 1031, unter [X.] aa).

bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze weist die Vorentscheidung den gerügten Verfahrensmangel nicht auf.

Wenn die [X.]läger rügen, die Annahme einer [X.]teuerhinterziehung durch das [X.] sei nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen unterlegt, wenden sie sich in Wahrheit gegen die finanzgerichtliche [X.]achverhaltswürdigung. Dabei ist allerdings weder von einem unzureichend aufgeklärten [X.]achverhalt auszugehen noch ein Verstoß gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze ersichtlich.

(1) Die [X.]läger führen zunächst aus, das [X.] sei davon ausgegangen, dass weder in den geschäftlichen Unterlagen der GmbH noch bei den [X.]n Belege oder Indizien für nicht erklärte [X.] vorhanden gewesen seien. Dies sei --nach den weiteren Darlegungen des [X.]-- auch nicht verwunderlich, da kein an einer [X.]traftat Beteiligter einen Beleg für diese [X.]traftat wolle. Das Vorliegen einer [X.]traftat werde also vom [X.] damit begründet, dass es keinen Beleg dafür gebe. Diese Art der gerichtlichen Nachweisführung beinhalte einen unzulässigen denklogischen Zirkelschluss. Durch das Fehlen von Belegen zum Nachweis der [X.]teuerhinterziehung werde die [X.]teuerhinterziehung nachgewiesen, weil das Fehlen der Belege typisch für die [X.]teuerhinterziehung sei.

Entgegen diesem Vorbringen leidet das angegriffene Urteil nicht an einem "denklogischen Zirkelschluss". Vielmehr hat das [X.] seine Überzeugung von nicht erklärten Erlösen auf die übereinstimmenden Zeugenaussagen, dass die GmbH häufiger [X.]chrott geliefert habe als aus der Buchführung ersichtlich sei, gestützt. Das Fehlen (sonstiger) Belege über nicht erklärte Erlöse hat es nicht zum Nachweis der [X.]teuerhinterziehung herangezogen, vielmehr diesen Umstand in denklogisch nachvollziehbarer Weise dahingehend gewürdigt, dass er der gerichtlichen [X.]chlussfolgerung nicht (zwingend) entgegenstehe bzw. bei [X.]teuerhinterziehungen auch nicht überraschend sei.

(2) Des Weiteren haben die [X.]läger gerügt, das [X.] habe sämtliche Zeugen für glaubwürdig gehalten, obwohl sie unterschiedliche Aussagen über die Häufigkeit der [X.] gemacht hätten. Wie das [X.] zu seiner Einschätzung bezüglich der Glaubwürdigkeit gekommen sei, habe es nicht dargelegt. Dabei hätten die bei der Firma [X.] angestellten Zeugen ein gemeinsames Interesse an einer naheliegenden [X.]achverhaltsschilderung gehabt und ihren beiden Chefs nicht widersprechen können. Demgegenüber habe der zwischenzeitlich verrentete Zeuge W kein eigenes Interesse an einer Aussage zu erhöhten [X.]n gehabt und am 15.02.2017 keine [X.]enntnis von [X.]chwarzverkäufen bekundet; dessen Zeugenaussage sei bei der gerichtlichen Würdigung indes unberücksichtigt geblieben. Vor diesem Hintergrund hätte sich das [X.] mit der Glaubwürdigkeit der Zeugen intensiv befassen müssen. Die finanzgerichtlichen pauschalen Aussagen zur Glaubwürdigkeit der Zeugen seien für die Feststellung des objektiven Tatbestandes einer [X.]teuerhinterziehung nicht ausreichend. Es fehle insbesondere angesichts der unterschiedlichen Zeugenaussagen auch die Feststellung, wie hoch die vermeintliche [X.]teuerhinterziehung in den jeweiligen Jahren gewesen sein solle. Insoweit stütze das [X.] sein Urteil auf einen nicht ausreichend ermittelten [X.]achverhalt.

Die vorstehenden Ausführungen lassen eine --nach revisionsrechtlichen [X.] unzureichende Überzeugungsbildung des [X.] nicht erkennen.

(a) Das [X.] hat nicht etwa eine pauschale Aussage zur Glaubwürdigkeit der Zeugen getroffen, sondern sich mit dem Vorwurf der [X.]läger, die Zeugen hätten sich --u.a. wegen des [X.] von der GmbH zur [X.]-- zum Nachteil der [X.]läger abgesprochen, näher auseinandergesetzt. Dabei hat es --vertretbar-- gewürdigt, dass die Zeugen auch die Herstellung von Hochsitzen durch Arbeitnehmer und mit Material der GmbH bekundet hätten, wobei deren Darstellung insoweit durch weitere objektive Belege gestützt werde. Würden aber die [X.]läger diesen [X.]achverhalt wahrheitswidrig bestreiten, so stelle ihr Hinweis auf eine angebliche Absprache zwischen den Zeugen zum Nachteil der [X.]läger eine reine [X.]chutzbehauptung dar. Dementsprechend gebe es aber auch keinen Grund für die Annahme, dass die Zeugen zur Häufigkeit der Leerung der [X.]chrottcontainer nicht auch nach bestem Wissen und Gewissen die Wahrheit gesagt hätten.

Diese [X.]chlussfolgerungen des [X.] sind --wenn auch nicht zwingend-- jedenfalls möglich.

(b) Entgegen der Behauptung der [X.]läger hat der Zeuge W --in der [X.]itzung am 15.03.2017-- nicht ausgesagt, er habe keine [X.]enntnis von [X.]chwarzverkäufen gehabt und über solche auch nicht von anderen Mitarbeitern einmal reden gehört. Vielmehr hat der seinerzeit 82jährige Zeuge --ausweislich des [X.]itzungsprotokolls (vgl. [X.]. 4 des Protokolls vom 15.03.2017; Rückseite [X.]. 132 der [X.]-Akten, Band [X.] lediglich bekundet, er sei in den [X.]treitjahren schon in Rente gewesen, aber in der [X.] zwei- bis dreimal pro Woche in der Firma (GmbH) gewesen. Er könne nichts dazu sagen, wie häufig die [X.]chrottcontainer der GmbH geleert worden seien.

Außerdem hat das [X.] die vorstehend getroffenen Aussagen des Zeugen nicht unberücksichtigt gelassen, aber bei seiner Würdigung auf die frühere Einlassung des [X.] am 22.11.2016 abgestellt, nach welcher die geschätzte Anzahl der Leerungen aller Container zusammen 52 p.a. betragen habe.

(3) Mit ihrem weiteren Vorbringen, das [X.] stütze sein Urteil auf einen nicht ausreichend ermittelten [X.]achverhalt, legen die [X.]läger [X.]weit ersichtlich-- schon keinen entscheidungserheblichen Fehler dar. [X.]ofern die [X.]läger die genaue Höhe der [X.]teuerhinterziehung im jeweiligen [X.]treitjahr so festgestellt haben wollen, wie dies bei einer Auswertung nicht erfasster Belege möglich wäre, verkennen sie die im [X.]treitfall gegebene [X.]chätzungssituation.

(4) Die finanzgerichtliche Überzeugungsbildung begegnet auch bezüglich des subjektiven Tatbestandes der [X.]teuerhinterziehung keinen revisionsrechtlichen Bedenken. Die [X.]läger zeigen nicht auf, inwieweit das [X.] von einem unzureichend aufgeklärten [X.]achverhalt ausgegangen wäre oder mit seiner [X.]achverhaltswürdigung gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hätte.

(a) [X.]o ist ihre Behauptung unzutreffend, dass das [X.] zum subjektiven Tatbestand kein Wort verliere. Das [X.] hat in den Entscheidungsgründen seines Urteils im Hinblick auf die (verlängerte) Festsetzungsfrist ausdrücklich auch den subjektiven Tatbestand der [X.]teuerhinterziehung bejaht, indem es ausgeführt hat, der [X.]läger habe die in Rede stehenden Beträge in den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2001 bis 2004 "vorsätzlich" nicht erklärt und dadurch bewirkt, dass die Einkommensteuer der [X.]läger zu niedrig festgesetzt worden sei (vgl. [X.]. 14 [X.]). Zusätzlicher Ausführungen bedurfte es wegen der weiteren Urteilsbegründung, die von einer Abrede zwischen Lieferanten und Händler über [X.] ausgeht, nicht. Angesichts dessen und des Umstandes, dass die [X.]läger nicht gebuchte [X.] in Abrede stellten, war eine ausdrückliche gerichtliche Würdigung, dass die Nichtangabe von Erlösen aus [X.]chrottverkäufen nicht aus einem buchhalterischen Versäumnis resultierte, ebenfalls entbehrlich.

(b) Entsprechendes gilt für den Einwand der [X.]läger, das [X.] hätte aufklären müssen, ob Vorsatz nicht nur hinsichtlich einer Hinterziehung von [X.]örperschaftsteuer, sondern auch hinsichtlich der Verkürzung von Einkommensteuer vorgelegen habe, zumal das [X.]onstrukt der vGA nicht jedem [X.]teuerpflichtigen geläufig sei. Unabhängig vom Begriff der vGA ist jedenfalls aufgrund einer "Parallelwertung in der [X.]" davon auszugehen, dass dem [X.]läger, der sowohl Gesellschafter als auch Geschäftsführer einer GmbH war, bewusst sein musste und er auch wollte, dass die Erlöse aus den [X.] nicht nur bei der [X.]örperschaftsteuer, sondern auch bei seiner Einkommensteuer nicht erfasst wurden.

g) Die Revision bleibt auch mit dem Einwand erfolglos, der Einkommensteuerbescheid 2001 habe gegenüber der [X.]lägerin wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr geändert werden dürfen, da das [X.] nur von einer [X.]teuerhinterziehung durch den [X.]läger, nicht aber durch die [X.]lägerin ausgegangen sei.

Hinsichtlich der Frage der verlängerten Festsetzungsfrist wegen [X.]teuerhinterziehung (§ 169 Abs. 2 [X.]atz [X.]) bei Eheleuten genügt es für deren Anwendung, wenn (nur) einem der [X.]en Ehegatten eine [X.]teuerhinterziehung vorzuwerfen ist. Hat sich ein Ehegatte darauf beschränkt, die gemeinsame [X.]teuererklärung nur zu unterschreiben, ohne zugleich selbst eine [X.]teuerhinterziehung zu begehen, so hindert das zwar eine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner nach § 71 [X.], ändert indes nichts an der Hinterziehung des [X.]teueranspruchs als solchem (vgl. [X.] vom 20.08.2010 - IX B 41/10, [X.] 2010, 2239, Rz 3; vom 19.02.2008 - VIII B 49/07, [X.] 2008, 1158, unter 2.b; vom 30.03.2005 - IV B 161/03, juris, unter 2.b).

Vor diesem Hintergrund konnte das [X.] im Urteil unerörtert lassen, ob bei der [X.]lägerin, die mit dem [X.]läger für die [X.]treitjahre [X.] wurde, ebenfalls von [X.]teuerhinterziehung auszugehen sei. Da es für die verlängerte Festsetzungsfrist nicht darauf ankommt, wer die [X.]teuerhinterziehung begangen hat, weil die [X.]teuerhinterziehung dem [X.]teueranspruch anhaftet, muss auch der Gesamtschuldner, der an der [X.]teuerhinterziehung nicht beteiligt war, die [X.]teuerhinterziehung des anderen Gesamtschuldners gegen sich gelten lassen (vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 169 [X.] Rz 65). Dies gilt im [X.]treitfall für die [X.]lägerin.

h) Die Rüge willkürlicher Würdigung von Zeugenaussagen durch das [X.] ist ebenfalls unbegründet.

aa) Wie oben dargelegt, ist die revisionsrechtliche Überprüfung der finanzgerichtlichen Überzeugungsbildung darauf beschränkt, ob das [X.] entweder von einem unzureichend aufgeklärten [X.]achverhalt ausgegangen ist oder mit seiner [X.]achverhaltswürdigung gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat. Die [X.]chlussfolgerungen des [X.] haben schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. [X.]enatsurteil in [X.] 2003, 1031, unter [X.] aa).

Vor diesem Hintergrund ist im Hinblick auf die von den [X.]lägern gerügte Willkür eine revisionsrechtliche Prüfung dahingehend vorzunehmen, ob das [X.] den Rahmen einer jedenfalls möglichen (vertretbaren) [X.]chlussfolgerung verlassen hat.

bb) Dies ist zu verneinen.

(1) Wenn die [X.]läger behaupten, das [X.] sei der Auffassung gewesen, dass die [X.] nicht erklärter Erlöse durch das [X.] in allen [X.]treitjahren zutreffend erfolgt seien, ist dies nicht richtig. Die gerichtliche Aussage bezieht sich allein auf die vom [X.] "hinzugeschätzte Anzahl der Containerlieferungen" (vgl. [X.]. 19 [X.]), jedoch nicht auf die Erlöse.

(2) Der Einwand der [X.]läger, das [X.] habe sich nicht dazu geäußert, weshalb der Zeuge [X.] ein besonderes Interesse an der Beobachtung der Abholungen gehabt haben solle, trifft ebenfalls nicht zu. Vielmehr hat es ausgeführt, dass dieser Zeuge ursprünglich den Betrieb habe übernehmen wollen, so dass er naturgemäß daran interessiert gewesen sei, für die kommenden Preisverhandlungen mit dem [X.]läger die tatsächlichen Einnahmen des Betriebs einschließlich der [X.] zu kennen. Mit seinen Ausführungen hat das [X.] nachvollziehbar erklärt, warum es den Bekundungen des [X.] zur Anzahl der [X.] gegenüber den anderen Zeugenangaben den Vorrang eingeräumt hat und weshalb es trotz des erheblichen [X.]ablaufs zwischen den Vorgängen und der mündlichen Verhandlung von der Zuverlässigkeit des [X.] ausgegangen ist. [X.]oweit die [X.]läger diese (mögliche) Wertung mit der Begründung in Zweifel ziehen wollen, jedenfalls nach ihrem Vorbringen sei der Zeuge ohnehin bis 2004 für die [X.] und die damit verbundenen Preisverhandlungen zuständig gewesen, würde dieser Umstand nichts an dem besonderen Interesse des Zeugen ändern. Es spräche vielmehr sogar für die Richtigkeit seiner Angaben über die [X.]. Hinzu kommt, dass nach den Feststellungen des [X.] sämtliche Briefe der [X.] entgegen früherer Praxis den [X.]lägern ungeöffnet vorzulegen waren und damit der Eingang von [X.] und ihre Höhe den Büroangestellten nicht mehr bekannt werden konnte (vgl. [X.]. 19 [X.]). Damit war der Zeuge --nach [X.] jedenfalls nicht in die Vereinnahmung der [X.]chwarzerlöse einbezogen, so dass er lediglich über die von ihm beachtete Anzahl der [X.] eine Einschätzung der Gesamteinnahmen der GmbH (einschließlich der [X.]chwarzerlöse) vornehmen konnte.

(3) Das weitere Vorbringen, das [X.] habe nicht festgestellt, wie häufig der Zeuge [X.] im Büro gewesen sei, um die [X.] zu verfolgen, beinhaltet sinngemäß die Rüge eines unzureichend aufgeklärten [X.]achverhaltes durch das [X.], welches auf dieser Grundlage seine Würdigung so nicht habe vornehmen können.

Die Rüge greift indes nicht durch. Das [X.] hat nicht darauf abgestellt, dass der Zeuge jede Leerung selbst gesehen hat. Daher war es nicht angezeigt, den Zeugen --wie die [X.]läger meinen-- nach seinen Büroanwesenheiten zu befragen. Vielmehr hat das [X.] für maßgeblich erachtet, dass der Zeuge im Büro und damit an einer [X.]telle tätig gewesen sei, die mit jeder Containerleerung befasst gewesen sei. Die Mitarbeiter im Büro hätten die Aufgabe gehabt, nach entsprechender Benachrichtigung durch den Produktionsbereich die Leerung voller Container zu veranlassen (vgl. [X.]. 19 [X.]). Mithin hat das [X.] --überzeugend-- auf den konkreten Arbeitsbereich des Zeugen verwiesen, der ihm eine umfassende Erfassung der Anzahl der Containerleerungen --ggf. auch über schriftliche Aufzeichnungen anderer Büromitarbeiter während seiner Abwesenheit-- ermöglichte.

(4) Auch der Einwand der [X.]läger, die Ausführungen des [X.], die [X.]ch, [X.] und R hätten keinen Grund gehabt, auf die Häufigkeit der Containerleerungen zu achten, seien nicht nachvollziehbar und spekulativ, trifft nicht zu. Die Würdigung des [X.] ist --was revisionsrechtlich maßgeblich ist-- möglich, im Übrigen gut vertretbar. Bei den in der Produktion tätig gewesenen Zeugen sei [X.] das [X.]-- nur ein auf die rechtzeitige Entleerung der Container gerichtetes Interesse gegeben gewesen. Einen (besonderen) Grund dafür, --wie der Zeuge [X.]-- auch auf die Häufigkeit der Containerleerungen zu achten, hat es nicht gesehen; einen solchen haben auch die [X.]läger nicht anführen können.

(5) Ebenfalls möglich ist die finanzgerichtliche Würdigung der besonderen Glaubhaftigkeit der Angaben des [X.] auch mit [X.]ick auf dessen Angaben bei verschiedenen Vernehmungen und seinen Aussagen in den [X.]itzungen des [X.] vom 22.11.2016 und vom [X.] [X.]oweit die [X.]läger auf Unterschiede bei den Zeugenangaben hinweisen, lag es im Rahmen vertretbarer Einschätzung des [X.], von den in beiden gerichtlichen [X.]itzungen getätigten, im Wesentlichen übereinstimmenden und auch beeideten Angaben des [X.] auszugehen. Den Einwand, dass auf der Grundlage dieser Angaben die vermeintlich abgeholte [X.] teilweise die eingekaufte Metallmenge übersteigen würde, hatten die [X.]läger bereits erstinstanzlich erhoben, so dass er vom [X.] berücksichtigt werden konnte. Insoweit war jedenfalls eine finanzgerichtliche Würdigung möglich, einerseits die Zeugenaussage "als Ausgangspunkt der [X.]chätzung" für glaubhaft zu erachten und andererseits den Unsicherheiten --wie es das [X.] in der Einspruchsentscheidung z.B. im Hinblick auf die Frage eines Zwei- oder Drei-[X.]chichtbetriebs getan [X.] durch den Ansatz deutlich geringerer Zahlen Rechnung zu tragen.

(6) [X.]oweit die [X.]läger geltend machen, die Beweiswürdigung des [X.] sei deshalb willkürlich, weil das [X.] nicht dargelegt habe, warum die Beweisaufnahme keine Grundlage für die [X.]chätzung sein könne, trifft dies nicht zu. Wie bereits ausgeführt, hat das [X.] die Zeugenaussagen im Zusammenhang mit den [X.]n nicht als unbeachtlich angesehen.

i) Wenn die [X.]läger im Zusammenhang mit der [X.]chätzung meinen, in Bezug auf die Glaubwürdigkeit der Zeugen hätte auch die --als Anlage zur [X.]lageschrift beigefügte-- Erklärung des [X.]e vom [X.] Berücksichtigung finden müssen, der erklärt gehabt habe, dass er unter dem Druck der anderen Zeugen hinsichtlich der [X.]chrottabholungshäufigkeit die Unwahrheit gesagt habe, kann der [X.]enat dem nicht folgen.

Es liegt schon keine schriftliche Erklärung des [X.] vor. Der [X.]lagebegründungsschrift vom 18.07.2014 ist nur eine handschriftliche Erklärung der [X.]läger selbst beigefügt, die vom [X.] datiert (vgl. [X.]. 60 der [X.]-Akten, [X.]). Diese lautet wie folgt:

"Um ca. 9:05 erschien [X.] mit den Worten "Ich habe Dir etwas [X.] das ich mit der ganzen Bande ([X.]) nichts mehr zu tun haben möchte das die Aussagen vor dem Gericht in L abgesprochen wurden und ihn zu einer Falschaussage gezwungen wurde. Der Grund mein [X.] war ja bei [X.] beschäftigt. Da ich [X.] auf keine weiteren Diskussionen eingelassen habe und keine [X.] hatte wegen der Vorladung verabschiedete sich [X.] mit den Worten ich komme wieder und werde Ihnen noch mehr erzählen."

Offensichtlich hat das [X.] --die angebliche Erklärung des [X.] wird als Beteiligtenvorbringen der [X.]läger im Rahmen des Tatbestandes wiedergegeben (vgl. [X.]. 11 [X.])-- diesen Notizen der [X.]läger keine weitere Bedeutung beigemessen, was angesichts ihres wenig aussagekräftigen Inhalts keinen Bedenken begegnet. In dem [X.]chriftsatz vom 18.07.2014 wird [X.] von den [X.]lägern selbst nicht als einer der Zeugen angeführt, die im Zusammenhang mit den [X.]n der GmbH Angaben gemacht hätten. Er soll lediglich eine Aussage über die Herstellung von Hochsitzen (12 bis 13) getroffen haben. Eine Erheblichkeit für die Frage der [X.] ist weder dargetan noch sonst ersichtlich. Im Übrigen ist eine Zeugeneinvernahme des [X.], bei dem aufgrund schwerer Erkrankungen Einschränkungen der [X.]ognition und erhebliche körperliche Behinderungen bestanden, vom [X.] nicht durchgeführt worden, ohne dass dies von den [X.]lägern gerügt worden wäre.

j) [X.]chließlich greifen auch die Einwendungen der [X.]läger, das [X.] sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, in der GmbH seien Hochsitze für die Eigenjagd der [X.]läger hergestellt worden und die damit verbundenen betrieblichen Aufwendungen seien als vGA zu bewerten, nicht durch.

aa) Die [X.]läger rügen, dass es auch für die Herstellung von Hochsitzen keine Hinweise in den Büchern, sondern wiederum nur Zeugenaussagen gebe. Das [X.] halte die (widersprüchlichen) Aussagen für glaubwürdig, könne aber dennoch nicht erklären, wo die Hochsitze geblieben seien. Es spekuliere, sie könnten verkauft worden sein. Dies sei für eine ordnungsgemäße [X.]achverhaltsermittlung nicht ansatzweise ausreichend. Das [X.] konstruiere passende Hypothesen, die dann ohne jegliche Feststellung als wahr unterstellt würden. Das [X.] habe damit in eklatanter Weise gegen seine Pflicht zur Erforschung des [X.]achverhalts verstoßen und sein Urteil einseitig zu Lasten der [X.]läger auf Hypothesen aufgebaut.

bb) Der Vorwurf der [X.]läger, das [X.] habe gegen die ihm obliegende [X.]achaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 [X.]O) verstoßen, ist schon nicht in einer § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.]O genügenden Weise dargelegt worden. Hierzu wäre u.a. aufzuzeigen gewesen, aus welchen Gründen sich dem [X.] unter Zugrundelegung seines [X.] eine weitere [X.]achaufklärung oder Beweiserhebung auch ohne einen entsprechenden Antrag der durch einen Rechtsanwalt vertretenen [X.]läger hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer weiteren [X.]achaufklärung oder Beweiserhebung voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern eine weitere Aufklärung des [X.]achverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen [X.]tandpunkts des [X.] zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2007 - XI R 59/04, [X.] 2007, 1838, Rz 11).

Daran fehlt es hier. Insbesondere ist nicht dargetan, aus welchen Gründen das [X.] eine Aufklärung des Verbleibs der Hochsitze auf der Grundlage seines materiell-rechtlichen [X.]tandpunkts hätte vornehmen müssen. Hätten die [X.]läger die Auffassung des [X.] herausgearbeitet, wäre deutlich geworden, dass das [X.] bezüglich der nicht erfassten Hochsitze auf [X.]osten der GmbH von vGA an den [X.]läger ausgegangen ist. In welcher Weise die zugewendeten Hochsitze vom [X.]läger nachfolgend verwendet worden sind, bedurfte daher keiner Aufklärung und Entscheidung.

[X.]) Die Angriffe der [X.]läger gegen die Beweiswürdigung in Bezug auf den [X.]omplex "Hochsitz" durch das [X.] zeigen keinen revisionsrechtlich beachtlichen Verstoß auf.

(1) [X.]oweit die [X.]läger geltend machen, das [X.] habe sich hinsichtlich der Glaubwürdigkeit der Zeugen nicht ausreichend mit den Widersprüchen in deren Aussagen befasst, vermag der [X.]enat nicht der Einschätzung der [X.]läger zu folgen, die vom [X.] gewonnene Überzeugung sei weder verstandesmäßig einsichtig noch logisch nachvollziehbar.

Das [X.] hat --vertretbar-- die Glaubwürdigkeit der Zeugen vor allem damit begründet, dass Belege existierten, die die Darstellung der Zeugen über die Herstellung von Hochsitzen bei der GmbH stützten. Hierfür sprächen Lieferscheine und Rechnungen der [X.] über [X.] und die daraus ersichtlichen Maße der nach den Vorgaben der GmbH zugeschnittenen Holzplatten.

Entgegen der Behauptung der [X.]läger, die Berechnungen des [X.] zur Herstellung von Hochsitzen gingen zwar möglicherweise theoretisch auf, seien jedoch --wie sie dem [X.] bereits mit einer grafischen Darstellung gezeigt hätten-- in der Praxis nicht durchführbar, ist nach den nachvollziehbaren Darlegungen des [X.] in seinem Urteil ([X.]. 17 f. [X.]) die Herstellung unter Verwendung der Holzplatten jedenfalls möglich. Damit konnte das [X.] den spezifischen Holzeinkauf in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als objektiven Beleg für die Hochsitzherstellung bewerten.

Nach dem Grundsatz der freien tatrichterlichen Überzeugungsbildung konnte es diesen Umstand sowie die Übereinstimmung der Zeugenaussagen bezüglich der [X.]onstruktion der Hochsitze ([X.]tahlgestell mit Holzkanzel) als durchgreifend ansehen (vgl. [X.]. 27 [X.]), auch soweit die Zeugenangaben in (Rand-)Bereichen, z.B. über den Transport, unterschiedlich ausgefallen sind.

Insbesondere hat sich das [X.] auch mit dem zentralen Einwand der [X.]läger, das von der [X.] bezogene Holz habe als Ersatz für die Arbeitsfläche auf den [X.] und zur Absicherung der Plane auf der Ladefläche der Lkw gegen die scharfkantigen [X.]eche gedient, auseinandergesetzt, ist jedoch --in vertretbarer [X.] zu einem anderen Ergebnis gekommen.

(2) Die weitere Rüge, das [X.] setze sich --ohne entsprechende Feststellungen-- über den Vortrag der [X.]läger zur Notwendigkeit des Austauschs von Arbeitsflächen hinweg, ist unbegründet.

Das [X.] hat hierzu --den [X.]enat überzeugend-- ausgeführt, es sei auffällig, dass das Holz nicht regelmäßig gekauft worden sei, obwohl sich an der Arbeitsweise in dem Betrieb während des gesamten [X.] nichts Grundlegendes geändert habe. In den Jahren 2001 und 2002 sei im Gegensatz zu den Jahren 2003 bis 2005 überhaupt kein Holz angeschafft worden. Dieser Umstand spreche auch dagegen, dass das Holz zum [X.]chutz der Lkw-Planen vor scharfkantigen [X.]echen genutzt worden sei (vgl. [X.]. 18 [X.]).

Die Revision setzt sich mit dieser Begründung nicht auseinander, sondern behauptet lediglich, dass die Länge der Arbeitsflächen deutlich über 40 m gelegen habe und der Verbrauch der in Rede stehenden Holzmenge (ca. 130 qm) daher nachvollziehbar sei, wenn die Arbeitsflächen alle drei Jahre ausgetauscht werden müssten. Auch hiernach bleibt jedoch das [X.] unschlüssig, da die vom [X.] angesprochene Auffälligkeit des unregelmäßigen Holzeinkaufs nicht beseitigt ist. Auf der Grundlage dieses Vorbringens wäre --im Falle eines dreijährigen [X.] im [X.]treitzeitraum ein zweimaliger Holzeinkauf erforderlich gewesen, entweder in den Jahren 2001 und 2004 oder in den Jahren 2002 und 2005. Demgegenüber wurde --wie das [X.] festgestellt [X.] in 2001 und 2002 kein Holz angeschafft.

2. Die Rüge einer willkürlichen [X.]chätzung der [X.] durch das [X.] ist ebenfalls unbegründet.

a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung müssen die im Wege der [X.]chätzung von Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.] gewonnenen [X.]chätzungsergebnisse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (vgl. [X.]enatsurteil vom 20.03.2017 - X R 11/16, [X.], 272, [X.] 2017, 992, unter [X.]; BFH-Urteil vom 25.04.2017 - VIII R 52/13, [X.], 53, [X.] 2017, 949, unter [X.] [X.]). Deshalb sind einerseits alle möglichen Anhaltspunkte zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde bzw. dem [X.] Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auf der anderen [X.]eite ist auch das Maß der Verletzung der dem [X.]teuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen (vgl. [X.]enatsbeschluss vom 26.02.2018 - X B 53/17, [X.] 2018, 820, Rz 7).

b) Nach diesen Maßstäben zeigt das Vorbringen der [X.]läger keinen im Revisionsverfahren beachtlichen Fehler auf.

aa) [X.]ie machen geltend, dass die [X.]chätzung des [X.] nur für 2003 vorgenommen und das [X.]chätzungsergebnis dann auf die Jahre 2001 bis 2004 übertragen worden sei. Eine solche Übertragung sei unzulässig, da nur eine [X.]chätzung für jedes Veranlagungsjahr auf der Grundlage sämtlicher bekannten Umstände zu einem möglichst realitätsgerechten Ergebnis führe. Die Übertragung einer für ein Jahr angewandten [X.]chätzungsmethode auf andere Veranlagungsjahre sei ein "recht grober [X.]lotz", der dem Anspruch einer sachgerechten Besteuerung in den anderen Jahren entgegenstehe. Es sei denklogisch ausgeschlossen und wäre ggf. ein purer Zufall, wenn die [X.]chätzung eines Jahres auch zu einer realitätsgerechten [X.]chätzung im anderen Jahr führen würde. Es sei auch nicht ersichtlich, warum eine Übertragung der [X.]chätzungsmethode erforderlich gewesen sei.

bb) Demgegenüber ist die [X.]chätzung des [X.], auch soweit sie infolge der Annahme der [X.]teuerhinterziehung verengt war, da dann --wie das [X.] erkannt hat (vgl. [X.]. 15 [X.])-- die Verletzung von Mitwirkungspflichten keine [X.]chätzung an der oberen Grenze des für den Einzelfall zu beachtenden [X.]chätzungsrahmens erlaubt (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2006 - VIII R 81/04, [X.], 66, [X.] 2007, 364, unter II.1.d), nicht zu beanstanden.

(1) Im [X.]treitfall ist das [X.] zu der vertretbaren Einschätzung gelangt, dass der [X.]läger in den [X.]treitjahren aufgrund einer Absprache mit den [X.]n [X.] der GmbH ohne buch- und belegmäßige Erfassung vorgenommen und hieraus [X.]chwarzerlöse erzielt hat. Angesichts dieser Umstände waren die Möglichkeiten einer weitergehenden Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen von vornherein begrenzt.

Die [X.]läger haben zwar im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, aus den Zeugenaussagen ergäben sich abwegig hohe [X.]chrottanteile, die ein metallverarbeitender Betrieb nicht verkraften könne. Die Investitionen in [X.] rechneten sich nur, weil damit ein extrem kleiner [X.]chrottanteil, üblich seien 2 bis 10 %, erarbeitet werde. Das [X.] ist aber --in Anlehnung an die vom [X.] hinzugeschätzte Anzahl von [X.] von erheblich geringeren [X.]n ausgegangen, so dass der von den [X.]lägern gegenüber den Zeugenaussagen erhobene Einwand nicht mehr verfing.

Darüber hinaus hat das [X.] erwogen, ob eine Aufklärungsmöglichkeit mit größerer Gewissheit hinsichtlich der angefallenen [X.]n bestünde, dies aber nachvollziehbar verneint. Es war nicht der Ansicht, dass eine Nachkalkulation des [X.]chrottanfalls anhand der Ausgangsrechnungen der [X.] geeignet sei, verlässliche Zahlen zu den [X.]n zu liefern. In dieser Einschätzung hat es sich auch deshalb bestärkt gesehen, da die [X.]läger auf ausdrückliche gerichtliche Nachfrage erklärt hatten, die Einholung eines entsprechenden Gutachtens nicht zu beantragen. Ebenso lasse [X.] das [X.] weiter-- die Verwendung von [X.], bei denen das Material ökonomischer eingesetzt werden könne als bei [X.], keine sicheren Rückschlüsse auf den [X.]chrottanfall zu. Dies ergebe sich schon dadurch, dass die GmbH auf ihren Baustellen gelegentlich auch Altanlagen demontiert und entsorgt habe. Über diese nicht aus eigener Produktion stammenden [X.]n gebe es jedoch keine Aufzeichnungen. Ein Zusammenhang zwischen den eingekauften [X.]tahlmengen auf [X.] und als Tafelblech einerseits und den [X.]n andererseits sei auch dem Vortrag der [X.]läger, wie er sich aus der Darstellung in dem [X.]chriftsatz vom 11.01.2017 ergebe, nicht zu entnehmen. Auch diese Wertung hat das [X.] nachvollziehbar im angegriffenen Urteil im Einzelnen begründet (vgl. [X.]. 20 f. [X.]).

[X.]chließlich trägt die Revision --außer der bloßen Behauptung, das [X.] hätte für jedes Jahr eine eigene [X.]chätzungsmethode anwenden müssen-- selbst nicht vor, welche anderen (sichereren) Möglichkeiten der [X.]chätzung bestanden hätten.

(2) Im Übrigen handelt es sich bei der [X.]chätzung selbst und insbesondere auch bei der Frage, welche [X.]chätzungsmethode dem Ziel am besten gerecht wird, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen, grundsätzlich um Tatsachenfeststellungen des [X.]. Das Revisionsgericht ist daran nach Maßgabe des § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden, d.h., es prüft lediglich auf Rechtsverstoß, insbesondere auf Verstoß gegen die Denkgesetze und Erfahrungssätze, sofern nicht in Bezug auf die tatsächlichen Feststellungen des [X.] zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind (vgl. BFH-Urteile vom [X.], [X.], 397, [X.] 2011, 210, unter [X.]; vom 24.11.1988 - IV R 150/86, [X.] 1989, 416, unter 1.b).

Die [X.]läger haben weder aufgezeigt noch ist erkennbar, aus welchen Gründen die vom [X.] verwandte [X.]chätzungsmethode nicht (mehr) vertretbar sein sollte.

Das Vorbringen der [X.]läger, das [X.] habe nur eine [X.]chätzung für das [X.] vorgenommen und das [X.]chätzungsergebnis auf die Jahre 2001 bis 2004 übertragen, ist bereits unzutreffend. Vielmehr hat das [X.] die [X.]chätzungen des [X.] für die Jahre 2003 und 2004 übernommen und den sich für das [X.] ergebenden Faktor (aus den gebuchten und zugeschätzten [X.]) auf die [X.]treitjahre 2001 und 2002, den sich für das [X.] ergebenden Faktor (aus den gebuchten und zugeschätzten [X.]) auf das [X.]treitjahr 2005 übertragen.

Auch stellt es --entgegen dem Vorbringen der [X.]läger-- keinen "denklogischen" Fehler dar, dass das [X.] Erkenntnisse aus den Jahren 2003 und 2004 auf die anderen [X.]treitjahre übertragen hat. Darin liegt nicht ein Verstoß gegen den von den [X.]lägern sinngemäß formulierten Erfahrungssatz, dass das betriebliche Ergebnis eines Jahres realistischerweise nie exakt dem Ergebnis eines anderen Jahres entspreche. Vielmehr hat das [X.] lediglich den Versuch unternommen, den bei der GmbH bestehenden betrieblichen Gegebenheiten --das bei diesem Betrieb (durch [X.]chätzung) gefundene Verhältnis zwischen gebuchtem und nicht gebuchtem [X.]chrott-- durch Übernahme des Faktors in zeitlich angrenzende Jahre und den einer [X.]chätzung innewohnenden Unsicherheiten Rechnung zu tragen. Im Übrigen hat das [X.] mit dieser abgewandelten [X.]chätzungsmethode gerade die "individuellen steuerlichen Umstände" der [X.]treitjahre 2001, 2002 und 2005 berücksichtigt, indem es den Faktor auf die bekannten gebuchten [X.] dieser [X.]treitjahre angewendet hat.

3. [X.]einen revisionsrechtlichen Bedenken begegnet auch die [X.]chätzung in Bezug auf die Hochsitze.

a) [X.]oweit die [X.]läger in diesem Zusammenhang ihren Einwand wiederholen, das [X.] habe die Notwendigkeit des Austauschs von Arbeitsflächen in Abrede gestellt, wird auf die vorstehenden Ausführungen Bezug genommen. Es liegt kein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 [X.]atz 1 Halbsatz 1 [X.]O vor.

b) Es ist auch nicht ersichtlich, dass das [X.] den Wert der vGA in nicht mehr vertretbarer Weise geschätzt hätte.

aa) Die [X.]läger machen geltend, das [X.] habe sich zur Berechnung des Holzverbrauchs für Hochsitze auf eine übliche Hochsitzgröße berufen, wie sie auf der Internetseite [X.] abrufbar sei. Die dort angegebenen Hochsitze hätten jedoch bei der vom [X.] zugrunde gelegten Größe nur einen Neupreis von 299 €. Wenn schon Bezug auf bestimmte Hochsitze genommen werde, dann müssten aber auch die dazu angegeben Preise verwendet werden. Die Berechnung der vom [X.] unterstellten Hochsitze mit den von den [X.]lägern bisher angesetzten Werten sei fehlerhaft, da das [X.] nicht einmal wisse, wie hoch diese Hochsitzkanzeln der [X.]läger seien. Das [X.] habe also auch seine Pflicht zur [X.]achverhaltsermittlung verletzt und denklogisch nicht miteinander verbundene Gegenstände und Preise in Beziehung gesetzt. Die gewählte [X.]chätzungsmethode sei weder geeignet noch werde mit ihr ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis erzielt.

bb) Demgegenüber ist festzustellen, dass das [X.] zunächst zu beziffern versucht hat, welcher Aufwand der GmbH durch die Anfertigung der Hochsitze entstanden sei. Hiervon hat es aber wegen verschiedener unbekannter Größen bei den Material-, Personal- und weiteren [X.]achkosten nachvollziehbar Abstand genommen. Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, wenn sich das [X.] an dem Wert anderer Hochsitze orientiert hat. Aufgrund der höherwertigen Bauweise der in Rede stehenden Hochsitze (mit geschweißtem [X.]tahlgestell) hat das [X.] nicht auf den [X.]aufpreis der Hochsitze aus dem Angebot der Firma [X.] abgestellt, sondern sich --vertretbar-- an dem Wert (800 €) orientiert, den der [X.]läger für jeden der in seiner Aufstellung "Maschinen/Fahrbinde" vom 08.11.2005 aufgeführten 15 Hochsitze, die er eigenen Angaben zufolge beim Erwerb der Jagd übernommen habe, selbst angegeben hat. Dabei ist es --entgegen dem von den [X.]lägern vermittelten [X.] nicht rein spekulativ von einer Vergleichbarkeit der Hochsitze ausgegangen, sondern hat seine Einschätzung auf die ihm vorliegenden Fotos gestützt. In Auswertung dieser Fotos hat das [X.] festgestellt, dass es sich um schon ältere, teilweise erhebliche Verwitterungsspuren aufweisende Hochsitze mit überwiegend auf Holzgestellen angebrachten [X.]anzeln handele. Die Holzgestelle seien in einfachster [X.]onstruktion aus Baumstämmen, Rundhölzern und Brettern gezimmert; teilweise seien Holzgestelle auch durch geschraubte, nicht geschweißte [X.]tahlgestelle ersetzt worden. Wenn der [X.]läger diesen Hochsitzen noch einen Wert von durchschnittlich 800 € beigemessen habe, erscheine der Ansatz von 928 € brutto als Durchschnittswert für die neuen --in der GmbH gefertigten-- Hochsitze mit (höherwertigem) geschweißten [X.]tahlgestell nicht als zu hoch. Dies gelte selbst dann nicht, wenn zwei [X.]anzeln, wie der Zeuge R ausgesagt habe, ohne Gestell angefertigt worden seien und nur die restlichen acht Hochsitze aus neuen [X.]anzeln auf einem geschweißten [X.]tahlgestell bestanden hätten.

Angesichts dieser Ausführungen sind die von den [X.]lägern geäußerten Zweifel an der Eignung der [X.]chätzungsmethode und dem Ergebnis der [X.]chätzung nicht berechtigt. Durch den Rückgriff auf denjenigen Wert, den der [X.]läger für ältere Hochsitze mit Verwitterungsspuren und (teilweise deutlich) schlechterem Gestell angegeben hat, ist die finanzgerichtliche [X.]chätzung des Werts der neuen Hochsitze mit höherwertigem Gestell nicht unrealistisch oder überhöht.

4. Das angegriffene Urteil ist zwar insoweit rechtsfehlerhaft ergangen, als das [X.] bei der tenorierten Herabsetzung des zu versteuernden Einkommens um 13.809 DM (2001), 7.737 € (2004) und 7.310 € (2005) bezüglich der in diesen Beträgen enthaltenen vGA zu Unrecht nicht das Halbeinkünfteverfahren angewendet hat.

a) Gemäß § 3 Nr. 40 [X.]atz 1 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes in der in den [X.]treitjahren gültig gewesenen Fassung (E[X.]tG a.F.) ist steuerfrei die Hälfte der Bezüge i.[X.]. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 E[X.]tG, zu denen nach [X.]atz 2 der Vorschrift auch vGA gehören. Dies gilt für [X.]atz 1 Buchst. d bis h auch [X.]. § 20 Abs. 3 (vgl. § 3 Nr. 40 [X.]atz 2 E[X.]tG a.F.). Gemäß § 20 Abs. 3 E[X.]tG a.F. sind, soweit Einkünfte der in den Abs. 1 und 2 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sie diesen Einkünften zuzurechnen. Nach den einschlägigen Anwendungsregelungen gilt das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 E[X.]tG a.F. erstmals für offene Ausschüttungen, die dem Gesellschafter im [X.] zugeflossen sind. Für andere Ausschüttungen, insbesondere vGA und sonstige Leistungen ist das Halbeinkünfteverfahren schon im [X.] anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.2007 - VIII R 23/06, [X.] 2007, 1842, unter [X.] und [X.] ).

b) Hiernach galt das Halbeinkünfteverfahren bereits für die vGA des [X.]treitjahres 2001, die den Einkünften des [X.] aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, da sich die GmbH-Anteile aufgrund der Betriebsaufspaltung im Betriebsvermögen des [X.] befanden. Daher hätte bei der gebotenen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf der Grundlage der vom [X.] im Rahmen seiner Berechnungen (vgl. [X.]. 28 ff. [X.]) ermittelten Werte das zu versteuernde Einkommen nicht um volle 100 % der als "Erfolg der [X.]lage" benannten Beträge in Höhe von 13.809 DM (2001), 7.737 € (2004) und 7.310 € (2005), sondern im Umfang der darin enthaltenen vGA nur um 50 % gemindert werden dürfen. Im Ergebnis hätte das [X.] demnach im Tenor nur geringere [X.] --unterhalb von 13.809 DM, 7.737 € und 7.310 €-- in Ansatz bringen dürfen.

c) Da aber das [X.] hinsichtlich der [X.]treitjahre 2001, 2004 und 2005 jeweils eine höhere Reduzierung des zu versteuernden Einkommens ausgesprochen hat, als sich unter Berücksichtigung des § 3 Nr. 40 [X.]atz 1 Buchst. d, [X.]atz 2 E[X.]tG a.F. ergibt, können die [X.]läger diesbezüglich keine Aufhebung des [X.]-Urteils beanspruchen. Die unzutreffende Tenorierung wirkt (allein) zu ihren Gunsten und führt zu einer zu niedrigen [X.]teuerfestsetzung. Insoweit sind sie nicht in ihren Rechten verletzt.

Im Übrigen ist hinsichtlich des [X.]treitjahres 2001 eine Beschwer der [X.]läger zweifelhaft. Denn das [X.] hat eine Gewinnerhöhung um insgesamt 15.938 DM (vGA P[X.]W: 5.442 DM + vGA [X.]chrott: 13.100 DM = 18.542 DM; nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens: 9.271 DM + Absetzung für Abnutzung: 6.667 DM) vorgenommen, deren Rückgängigmachung die [X.]läger ursprünglich begehrt hatten. Dieser Betrag ist aufgrund der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten vor dem [X.] um 4.200 DM für die (bis dahin unberücksichtigt gelassene) private Nutzung des Geländewagens im [X.] zu mindern, so dass rechnerisch eine Belastung in Höhe von 11.738 DM verbleibt. Demgegenüber hat das [X.] im Urteilstenor bereits eine (übersteigende) Reduzierung des zu versteuernden Einkommens um 13.809 DM ausgesprochen.

d) [X.]oweit die [X.]läger die Nichtanwendung des Halbeinkünfteverfahrens auch auf die vGA der Jahre 2002 und 2003 behaupten, ist diese Rüge unbegründet. Denn das [X.] hat die Einkommensteuerfestsetzungen des [X.] für diese [X.]treitjahre im angefochtenen Urteil unverändert gelassen. Das [X.] hatte aber mit Einspruchsentscheidung vom 07.04.2014 die Einkommensteuer für sämtliche [X.]treitjahre bezüglich der vGA --wie sich aus den Anlagen zur Einspruchsentscheidung (Erläuterungen zur Festsetzung) ergibt-- jeweils zutreffend unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens (niedriger) festgesetzt.

5. Die [X.]ostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.