Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.09.2011, Az. VIII R 55/10

I. Die Beteiligten streiten um die abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2003 und 2004 im Zusammenhang mit der zeitlichen Anwendungsregelung zu § 32a des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte als Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Anlässlich einer bei der E-GmbH durchgeführten und im [X.] abgeschlossenen Betriebsprüfung wurden verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) in Gestalt unangemessener Geschäftsführerbezüge seitens der E-GmbH an den Kläger festgestellt. Für 2003 beliefen sich diese auf [X.], für 2004 auf [X.]. Die vGA wurden bei der E-GmbH mit [X.] vom 2. August 2006 für beide Streitjahre steuerlich berücksichtigt.

Da die Einkommensteuerbescheide des Klägers für die Streitjahre bereits bestandskräftig waren, stellte der Kläger im Juni 2007 einen Antrag auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2003 und 2004 aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 der Abgabenordnung ([X.]). Der Kläger begehrte die (erstmalige) Hinzurechnung von vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen --in hälftiger Höhe-- bei gleichzeitiger Kürzung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in voller Höhe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 2. Juli 2007 ab und wies den dagegen gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2008 als unbegründet zurück.

Die dagegen erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2011, 407 veröffentlichten Urteil vom 24. November 2010  2 K 1060/08 ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§ 163 [X.]). Es liege eine sachliche Unbilligkeit i.S. des § 163 [X.] vor, weil der Gesetzgeber durch die lediglich stichtagsbezogene Anwendung des § 32a [X.] für Bescheide, die vor dem 19. Dezember 2006 ergangen seien, die Doppelbesteuerung bei nachträglich festgestellten vGA nicht gemildert habe. Dass § 32a [X.] nicht rückwirkend gelte und es ausschließe, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre zugunsten des Klägers zu ändern, begründe eine sachliche Unbilligkeit i.S. des § 163 [X.].

Auf mündliche Verhandlung haben die Beteiligten übereinstimmend verzichtet.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Rechtsfehlerfrei hat das [X.] einen Anspruch des [X.] auf abweichende Festsetzung seiner Einkommensteuer für 2003 und 2004 aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 [X.] verneint.

1. Gemäß § 163 [X.] kommt eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen in Betracht, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden und die gerichtlich lediglich daraufhin überprüft werden darf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des [X.] vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, [X.] 1972, 603; Urteil des [X.]finanzhofs --BFH-- vom 10. Oktober 2001 [X.], [X.], 572, [X.] 2002, 201, m.w.N.; vgl. auch § 102 [X.]O). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf Null ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (BFH-Urteil in [X.], 572, [X.] 2002, 201).

2. Rechtsfehlerfrei haben [X.] und [X.] die Voraussetzungen der hier allein in Betracht kommenden sachlichen Unbilligkeit verneint.

a) Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 [X.], [X.], 3, [X.] 1995, 297; vom 21. Oktober 1987 [X.], [X.] 1988, 546; vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, [X.], 482, [X.] 1994, 833; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 227 [X.] [X.] 40 ff., jeweils m.w.N.). Die Kriterien hierfür sind im Regelungsbereich des § 163 [X.] die nämlichen wie im Rahmen des § 227 [X.], weil sich diese beiden Erlassvorschriften im Wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen unterscheiden (vgl. BFH-Urteil in [X.], 3, [X.] 1995, 297, m.w.N.).

b) Der Umstand, dass die wegen der festgestellten vGA geänderten [X.] für die E-GmbH im August 2006 ergangen sind, d.h. vor dem Stichtag 18. Dezember 2006, führt nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung des [X.].

aa) Die [X.] für die E-GmbH und die Einkommensteuerbescheide für den Kläger stehen nicht im Verhältnis eines Grundlagenbescheides zum [X.] des § 171 Abs. 10 [X.] (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss vom 20. März 2009 [X.]/08, [X.], 439, m.w.N.; BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, [X.], 1, [X.] 1993, 569; Schreiben des [X.]ministeriums der Finanzen vom 29. September 2005 IV A 4 -S 0350- 12/05, [X.], 903). Das gilt auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und Schaffung des § 32a [X.] durch das Jahressteuergesetz 2007 ([X.] 2007) vom 13. Dezember 2006 --BGBl I 2006, 2878-- (vgl. [X.]/Rengers, § 32a [X.] [X.] 35; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Kommentar zum [X.] und EStG, § 32a [X.] [X.] 8 ff.; [X.]/Kulemann in [X.], Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 3 A., [X.] 261; nicht eindeutig [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.], [X.] 1978 ff., § 32a [X.] [X.] 1 und [X.] 14; a.[X.], Fragwürdige Korrespondenz bei vGA und verdeckten Einlagen durch den Gesetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2007, [X.], 2110; diff. [X.], [X.] 32a [X.] zur Berücksichtigung von vGA und verdeckten Einlagen, [X.], 2295).

bb) Zwar ist § 32a [X.] vom Gesetzgeber im Ergebnis --unter Durchbrechung des [X.] auf die Kongruenz der Besteuerung [X.]n der Gesellschaft bzw. des [X.] angelegt (Senatsbeschluss in [X.] 2009, 1029, m.w.N.). Der Kläger kann sich auf diese Regelung indes nicht berufen, denn in § 34 Abs. 13b [X.] i.d.F. des [X.] 2007 bzw. Abs. 13c in der ab dem 18. August 2007 geltenden Fassung vom 10. Oktober 2007 ist eindeutig bestimmt, dass § 32a [X.] i.d.F. des Art. 4 [X.] 2007 erstmals anzuwenden ist, wenn nach dem 18. Dezember 2006 ein ([X.] erlassen, aufgehoben oder geändert wird (vgl. Senatsbeschluss vom 21. April 2009 [X.], juris). Nur wenn ein Körperschaftsteuerbescheid ergangen ist, kann die Änderungsvorschrift des § 32a [X.] Anwendung finden (s. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 32a [X.] [X.] 5; [X.], [X.], 7. Aufl., § 32a [X.] 2; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 32a [X.] [X.] 13 bis 14), die eine korrespondierende Regelung (Erlass, Aufhebung oder Änderung) auf [X.] des Gesellschafters ermöglicht, dem die zugrundeliegende vGA zuzurechnen ist.

Mit dieser Regelung des zeitlichen Anwendungsbereichs hat der Gesetzgeber zugleich unzweideutig entschieden, dass § 32a [X.] nicht anzuwenden ist in Fällen zuvor --vor dem 19. Dezember [X.] ergangener [X.]. Das [X.] lässt keinen Raum für eine gegenläufige Auslegung (Senatsbeschluss vom 21. April 2009 [X.], juris). Ebenso wenig kommt eine gesetzesanaloge Anwendung des § 32a [X.] für den Zeitraum vor dem 19. Dezember 2006 in Betracht, weil es schon an der hierfür erforderlichen Voraussetzung einer planwidrigen Gesetzeslücke fehlt. Erst mit § 32a [X.] ist das Korrespondenzprinzip für vGA eingeführt worden; zuvor bestand keine rechtliche Bindung zwischen Einkommensteuerbescheid und Körperschaftsteuerbescheid, vielmehr musste bei Streitigkeiten über Grund und Höhe einer Gewinnausschüttung im jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig entschieden werden (BFH-Urteil vom 22. September 2004 [X.], [X.], 549, [X.] 2005, 160, m.w.N.; vgl. ferner zur Entstehungsgeschichte [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 32a [X.] [X.] 3 ff.; [X.]/[X.]/[X.], Der Betrieb --DB-- 2008, 370).

cc) Dass der Gesetzgeber angesichts der stichtagsbezogenen Anwendung des § 32a [X.] keine gesetzliche Übergangsregelung geschaffen hat, führt ebenfalls nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit. Zwar muss der Gesetzgeber bei einer Änderung der bestehenden Rechtslage insbesondere in Fällen, in denen er bisher gewährte Berechtigungen oder steuerliche Verschonungen aufhebt, die Auswirkungen derartiger Maßnahmen durch angemessene Übergangsregelungen abmildern oder ausgleichen, wenn sie einen Eingriff in schutzwürdige Vertrauenstatbestände beinhalten. Davon ist im Streitfall indes nicht auszugehen. Mit der Einführung des § 32a [X.] hat der Gesetzgeber nicht zu Lasten des [X.] in dessen schutzwürdige Belange oder Dispositionen eingegriffen, sondern lediglich für die Zukunft die Besteuerung auf [X.] des Gesellschafters mit derjenigen auf [X.] der Kapitalgesellschaft verknüpft.

Im Übrigen sind normative Stichtagsregelungen als solche grundsätzlich zulässig. Deren verfassungsrechtliche Prüfung muss sich darauf beschränken, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt hat, ob er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den gegebenen Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachliche Gründe rechtfertigen lässt oder als willkürlich erscheint ([X.]verfassungsgericht, Beschluss vom 8. Dezember 1976 1 BvR 810/70, 1 BvR 57/73, 1 BvR 147/76, [X.] 44, 1).

Nach den vorstehenden Maßstäben ist die stichtagsbezogene Anwendung des § 32a [X.] verfassungsrechtlich unbedenklich. Die Festlegung des Stichtags ist nicht willkürlich erfolgt, sondern steht --wie vom [X.] zutreffend erkannt-- im Zusammenhang mit der Verabschiedung des [X.] 2007 am 13. Dezember 2006 und dessen Veröffentlichung im [X.]gesetzblatt vom 18. Dezember 2006. Der gewählte Stichtag deckt sich mit dem Tag der Veröffentlichung der Gesetzesänderung. Zu Recht geht das [X.] auch davon aus, dass es nicht Aufgabe der Verwaltung ist, durch [X.] einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass der Gesetzgeber durch die stichtagsbezogene Anwendung des § 32a [X.] eine Doppelbesteuerung auf [X.] der Kapitalgesellschaft und derjenigen des [X.] aufgrund einer nachträglich festgestellten vGA für die Vergangenheit nicht beseitigt hat. Die starre Stichtagsregelung ist auch deshalb sachlich gerechtfertigt, weil sich die mit § 32a [X.] eingeführte Änderungsmöglichkeit auf [X.] des [X.] auch zu dessen Lasten auswirken kann. Es ist deshalb davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diese Problematik gesehen und bewusst stichtagsbezogen geregelt hat.

dd) Ob es rechtspolitisch sinnvoll und zweckmäßig gewesen wäre, wenn die der Schließung von [X.] und der Verhinderung von Überbesteuerung dienende gesetzliche Regelung in § 32a [X.] (vgl. [X.] 622/06 -Beschluss-, [X.] ff., 122; [X.]/[X.]/[X.], [X.], 370) bereits früher eingeführt worden wäre, steht hier nicht zur Beurteilung an. Jedenfalls sind die Voraussetzungen einer --hier allein in Betracht kommenden-- abweichenden Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit nicht gegeben.