Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.06.2017, Az. X R 26/15

Die Kläger und [[[[[[X.].].].].].] (Kläger) wurden im Streitjahr 2010 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihre Tochter besuchte in diesem Jahr bei dem [[[[[[X.].].].].].] ([[[[[X.].].].].]) in [[[[[X.].].].].] zunächst den Lehrgang zur Vorbereitung auf die Prüfung zum externen staatlichen mittleren Schulabschluss und nach dessen Erwerb den Lehrgang zur Vorbereitung auf die externe staatliche Abiturprüfung. Bei beiden Lehrgängen handelte es sich um Vollzeitunterricht. [[[[[X.].].].].] bereitet in privaten Klassen auf die staatlichen Abschlussprüfungen Abitur, mittlerer Schulabschluss und qualifizierender Hauptschulabschluss in externer Form vor. Die Prüfung findet an einer entsprechenden öffentlichen Schule (Gymnasium, Realschule, Hauptschule/Mittelschule) gemäß den Bestimmungen für andere Bewerber der jeweiligen Schulordnung statt. [[[[[X.].].].].] ist keine Ersatz- oder Ergänzungsschule im Sinne des Bayerischen Gesetzes über das Erziehungs- und Unterrichtswesen. Es besitzt im Wesentlichen die übliche Organisationsform einer Schule. Der Vormittagsunterricht findet von Montag bis Freitag zwischen 08:15 Uhr und 13:45 Uhr statt; falls erforderlich wird auch Nachmittagsunterricht erteilt. Die [[[X.].].], Wissenschaft und Kunst (KM) wird in der Regel angewandt. Der Unterricht wird nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([[[X.].].]) nach den entsprechenden Lehrplänen des KM von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt.

Im Streitjahr zahlte der Kläger für den Besuch von [[[[[X.].].].].] insgesamt 5.880 €, die die Kläger als Sonderausgaben geltend machten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[[X.].]--) erkannte diese Aufwendungen nicht an. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies das [[X.].] mit der Begründung zurück, die Kläger hätten keinen Anerkennungsbescheid der zuständigen Kultusbehörde für [[[[[X.].].].].] vorgelegt. Die Kläger vertraten im Klageverfahren die Auffassung, nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) komme es ausschließlich darauf an, dass der Abschluss, auf den die Schule in freier Trägerschaft vorbereite, zu einem anerkannten allgemein bildenden Schulabschluss führe oder darauf vorbereite. Um was für eine Schule es sich handele, sei irrelevant.

Das [[[X.].].] gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[[[X.].].]) 2015, 2058 veröffentlichten Urteil statt.

Das [[X.].] begründet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Die Neuregelung des Sonderausgabenabzugs von Schulgeldzahlungen durch das Jahressteuergesetz 2009 ([X.] 2009) vom 19. Dezember 2008 ([X.], 2794) habe dazu geführt, dass der Kreis der begünstigten Schulen um berufsbildende Ergänzungsschulen und Einrichtungen erweitert worden sei, die auf einen Beruf oder einen allgemein bildenden Abschluss vorbereiteten. Bereits aus dem Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ergebe sich, dass die andere Einrichtung ordnungsgemäß auf einen Schulabschluss i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG vorbereiten müsse. Daher müsse auch beim Besuch einer anderen Einrichtung überprüft werden, ob nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausgebildet werde. Diese schulrechtlichen Kriterien könnten nur durch die jeweils zuständigen Kultusbehörden beurteilt werden, da dies vertiefte Kenntnisse des Schulrechts, von Lehrplaninhalten sowie der notwendigen Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen Vorbereitung erfordere. Eine Bewertung durch die Finanzverwaltung komme daher nicht in Betracht. Zudem könne nur durch die zentralisierte Prüfungskompetenz der Kultusbehörden gewährleistet werden, dass eine einheitliche Beurteilung sowohl hinsichtlich der anzufordernden Unterlagen und angelegten Maßstäbe als auch im Ergebnis für die jeweilige vorbereitende Einrichtung ergehe.

Der Vorschlag des Bundesrates, eine Nachweispflicht des Steuerpflichtigen für das Vorliegen der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs in die Regelung aufzunehmen, sei aufgrund europarechtlicher Bedenken durch den [X.] abgelehnt worden (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 12). Dennoch werde bei [X.] § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG eine Anerkennung in Form eines Anerkennungs- bzw. Gleichwertigkeitsbescheides durch die zuständige inländische Kultusbehörde gefordert. Um einer Ungleichbehandlung entgegenzuwirken, sei auch bei anderen Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ein Nachweis in Form eines Anerkennungs- bzw. Gleichwertigkeitsbescheides unabdingbar.

In seinem Urteil vom 20. August 2014 [[[[[X.].].].].] R 17/13 ([X.], 320, Rz 21) bezeichne der angerufene Senat die Zeugnisanerkennungsstelle als die Behörde, welche die in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG genannten Verwaltungsakte zu erlassen habe. Hierdurch werde deutlich, dass auch der Senat der Auffassung sei, andere Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG unterlägen einer Nachweispflicht. Zudem stehe die Auffassung des [[[X.].].] im Widerspruch zur Verfügung des [X.] vom 8. August 2014, in der die Notwendigkeit eines Anerkennungsbescheides vorausgesetzt werde.

Das [[X.].] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger haben sich weder zu der Revisionsbegründung des [[X.].] geäußert noch einen Revisionsantrag gestellt.

Die Revision des [[[X.].].] ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([[[X.].].]O) zurückzuweisen.

Das [[[X.].].] hat zutreffend entschieden, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG keinen ressortfremden Grundlagenbescheid in Form einer Bescheinigung einer Schulbehörde voraussetzt, in dem festgestellt wird, dass eine Einrichtung auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß vorbereitet (unter 1.). Auch die Würdigung des [[[X.].].], [[X.].] erfülle die Kriterien des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand (unter 2.).

1. Der Abzug des Schulgelds gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG setzt nicht voraus, dass die zuständige Schulbehörde in einem Grundlagenbescheid bescheinigt, die Voraussetzungen dieser Vorschrift würden von der Privatschule erfüllt. Dies zeigt nicht nur der Wortlaut der Vorschrift, sondern auch ihre Entstehungsgeschichte.

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind 30 % des Entgelts, höchstens 5.000 €, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung als Sonderausgaben abziehbar. Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der [[[X.].].] ([[[X.].].]) oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den [[[X.].].] ([[X.].]) Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der [[[X.].].] oder von einer inländischen [[X.].] anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt. Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch i.S. des Satzes 1 gleich.

Da es sich bei [[X.].] --zwischen den Beteiligten unstreitig-- um eine Einrichtung handelt, die auf einen staatlich anerkannten Abschluss lediglich vorbereitet, ist Satz 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG einschlägig. Dieser nennt zwei Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug: Zum einen muss auf einen Abschluss im Sinne des Satzes 2 vorbereitet werden und zum anderen muss diese Vorbereitung ordnungsgemäß sein.

aa) Die Bezugnahme auf den Satz 2 in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG führt zwar dazu, dass der angestrebte Abschluss als solcher von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der [[[X.].].] ([[X.].]) oder von einer inländischen [[X.].] anerkannt bzw. als gleichwertig anerkannt werden muss. Die staatliche Anerkennung ist aber eindeutig --wie das [[[X.].].] zutreffend erkannt [[X.].] nur auf die erste Voraussetzung des Satzes 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG gerichtet, nämlich den anzuerkennenden Abschluss.

Diese Bedingung ist im Streitfall erfüllt. Die Tochter der Kläger hat ihren mittleren Schulabschluss durch die Prüfung an einer öffentlichen Schule erreicht, auch das angestrebte Abitur soll an einer staatlich anerkannten Schule abgelegt werden.

bb) Für die Erfüllung der zweiten Voraussetzung, die ordnungsgemäße Vorbereitung, sieht der Gesetzeswortlaut hingegen kein besonderes Anerkennungsverfahren durch eine Schulbehörde vor. Insofern unterscheidet sich diese gesetzliche Regelung ausdrücklich von der umsatzsteuerlichen Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung, nach der unmittelbar dem Schul- und [[X.].] dienende Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei sind, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

Im Rahmen der Abziehbarkeit des Schulgelds nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG muss damit die Finanzbehörde die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss prüfen.

b) Dieser Befund wird durch die Entstehungsgeschichte der Neuregelung des [[X.].] durch das [[X.].] 2009 bestätigt.

Der Gesetzentwurf der Bundesregierung, mit dem diese auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der [[[X.].].], insbesondere dessen Urteile vom 11. September 2007 [[[X.].].], [[X.].] ([[[X.].].]:C:2007:492, Slg. 2007, [[X.].]) und [[X.].], [[X.].]/05 ([[[X.].].]:[[X.].], Slg. 2007, [[X.].]) zur Unionsrechtswidrigkeit des Ausschlusses des [[X.].] für in der [[[X.].].]/im [[X.].] belegene Privatschulen reagiert hat, umfasste noch nicht die Schulen, die lediglich auf die Abschlüsse vorbereiten (siehe BTDrucks 16/10189, S. 8 und 49).

Der Bundesrat mahnte in seiner Stellungnahme zu diesem Gesetzentwurf demgegenüber an, auch der Besuch entsprechender privater Vorbereitungseinrichtungen, die nicht selbst zu einem Schulabschluss führten, sondern darauf nur vorbereiteten, sei steuerlich zu fördern (BTDrucks 16/10494, S. 3), und schlug die letztlich als § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG zum Gesetz gewordene Formulierung vor. Nicht übernommen wurde dagegen sein Vorschlag, in einem Satz 4 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG die gesetzliche Verpflichtung aufzunehmen, dass der Steuerpflichtige einen entsprechenden Nachweis der Schule oder Einrichtung in [[X.].] oder mit Übersetzung, bestätigt durch die jeweilige inländische Stelle, vorzulegen habe. Hiermit wollte der Bundesrat langwierigen Sachverhaltsaufklärungen und Rechtsstreitigkeiten vorbeugen (BTDrucks 16/10494, S. 3).

In ihrer Gegenäußerung war die Bundesregierung indes der Auffassung, die vorgeschlagene zusätzliche Nachweispflicht sei nicht notwendig, da in Zweifelsfällen die Feststellungslast den Steuerpflichtigen treffe. Bei Auslandssachverhalten ergebe sich zudem bereits aus § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung ([[[X.].].]) eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Auch sei die vorgeschlagene Formulierung nicht hinreichend klar und wäre europarechtlich bedenklich, wenn damit den ausländischen Schulen auferlegt werden solle, die Anerkennung ihrer Abschlüsse in der [[X.].] ([[X.].]) nachzuweisen. Dies wäre ihnen nicht möglich. Obendrein wäre diese zusätzliche Darlegungslast vor allem durch die Ansässigkeit der Schulen außerhalb [[X.].]s verursacht und würde damit einer faktischen Einschränkung gegenüber [[[X.].].]/[[X.].]-Staaten gleichkommen (BTDrucks 16/10494, S. 38).

Der Finanzausschuss des [[X.].] (Finanzausschuss) nahm eine zusätzliche Nachweispflicht des Steuerpflichtigen bzw. der Schule für das Vorliegen der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs in seine Beschlussempfehlung zum [[X.].] 2009 ausdrücklich nicht auf und schloss sich damit den Bedenken der Bundesregierung an (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 12).

c) Bei dieser Ausgangslage ist es dem [[X.].] nicht möglich, die vom [[[X.].].] vertretene Auffassung zu teilen, dass die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung eines schulischen Abschlusses gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG wegen der fehlenden Sachkompetenz der Finanzbehörden allein dem zuständigen inländischen Landesministerium (z.B. dem Schul- oder Kultusministerium), der [[X.].] oder der zuständigen inländischen [[X.].] obliege und die Finanzverwaltung an deren Entscheidung gebunden sei (so aber der Erlass des [[X.].] --BMF-- vom 9. März 2009 IV C 4-S 2221/07/0007, [[X.].], 487, unter 1.).

aa) Ein von dem [[[X.].].] geforderter Grundlagenbescheid bedarf nach Rechtsprechung des [[X.].] ([[X.].]) einer gesetzgeberischen Verfahrensentscheidung. Nach dem Beschluss des [[X.].] des [[X.].] vom 11. April 2005 GrS 2/02 ([[X.].]E 209, 399, [[X.].] 2005, 679, unter [[X.].]) ist das ein Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gemäß Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes. In Einklang damit würden Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 1 [[[X.].].] durch Feststellungsbescheid nur dann gesondert festgestellt, "soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist". Die sonach gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage könne nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden. Es erscheine gleichermaßen als zu weitgehend, zumindest aber als zweifelhaft, eine Grundlagenwirkung auch ohne gesetzlich angeordnete Bindungswirkung für möglich zu halten, "wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzuprüfen vermag".

bb) Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob nach diesen Aussagen des [[X.].] des [[X.].] ein ressortfremder Grundlagenbescheid ohne eine gesetzlich angeordnete Bindungswirkung dort für möglich gehalten werden kann, wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörden mangels eigener Sachkunde nachzuprüfen nicht in der Lage sind (so aber [[X.].]-Entscheidungen vom 20. August 2009 V R 25/08, [[X.].]E 226, 479, [[X.].] 2010, 15, Rz 28, und wohl auch vom 26. Oktober 2011 VII R 64/10, [[X.].]/NV 2012, 712, Rz 10). Hat nämlich der Gesetzgeber --wie bei der streitgegenständlichen Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG-- bewusst und ausdrücklich von der gesetzlichen Anordnung eines Grundlagenbescheides Abstand genommen, muss dieser gesetzgeberische Wille respektiert werden.

d) Im Gegensatz zum [[[X.].].] vermag der [[X.].] hierin keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu erkennen.

aa) Der Gesetzgeber ist in der Entscheidung darüber, was steuerlich gefördert werden soll, weitgehend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. [[X.].] Gesichtspunkte aber stehen ihm im weitesten Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist, kann sie von der Verfassung her nicht beanstandet werden (ständige Rechtsprechung des [[X.].], vgl. statt vieler [[X.].] vom 20. April 2004  1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, [[X.].] 110, 274, unter [[X.].], m.w.[[X.].]; s.a. [[X.].]surteil vom 6. April 2016 [[X.].] R 42/14, [[X.].]/NV 2016, 1157, Rz 22).

bb) Diese Grundgedanken sind auch für die unterschiedlichen [[X.].] in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG nutzbar zu machen. Der Gesetzgeber ist ebenso frei, zu entscheiden, welche Unterlagen er als Nachweis für eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG fordert. Wenn er hierbei im Gegensatz zu Satz 2 auf eine verbindliche Entscheidung durch eine der in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG genannten Behörden verzichtet und die Finanzbehörden mit der Prüfung betraut, mag das vielleicht nicht zweckmäßig sein, eine Willkür ist hierin aber nicht zu erkennen. Es bleibt dem zuständigen Finanzamt zudem unbenommen, sich mit den Schulbehörden in Verbindung zu setzen und deren Einschätzung zur Erfüllung der schulischen Kriterien, hier der ordnungsgemäßen Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss, bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen.

e) Dem gefundenen Ergebnis steht das [[X.].]surteil in [[X.].]/NV 2015, 320 nicht entgegen. In diesem Urteil weist der [[X.].] darauf hin, dass mit der [[X.].] lediglich die Behörde bezeichnet wird, die im jeweiligen Bundesland die von § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG genannten Verwaltungsakte (Anerkennungs- oder Gleichwertigkeitsbescheide) zu erlassen hat.

In dem dortigen Verfahren war indes nicht die Frage streitgegenständlich, ob zum Nachweis der ordnungsgemäßen Vorbereitung durch eine private schulische Einrichtung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ein Grundlagenbescheid notwendig ist, sondern das Problem, wie die [[X.].] gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG in einem Bundesland ohne zentrale [[X.].] zu ermitteln ist. Nur aus diesem Zusammenhang heraus ist die zitierte Textpassage zu verstehen. Der [[X.].] wollte in diesem Urteil erkennbar keine verbindliche Aussage zu dem Erfordernis eines Anerkennungsbescheides bei dem nicht streitgegenständlichen § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG machen.

2. Das [[[X.].].] ist im Streitfall aufgrund der ihm vorliegenden Informationen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, dass [[X.].] auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß vorbereitet und so die Voraussetzungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG erfüllt sind.

a) Zu den Einrichtungen, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss ordnungsmäßig vorbereiten, können nur solche gehören, die nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausbilden (so bereits der Finanzausschuss, BTDrucks 16/11108, S. 12).

Das [[[X.].].] sah im Streitfall diese Voraussetzung als erfüllt an, da der Vollzeitunterricht nach den entsprechenden Lehrplänen des KM von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt worden sei.

b) Diese finanzgerichtliche Tatsachenwürdigung des [[[X.].].] ist gemäß § 118 Abs. 2 [[[X.].].]O revisionsrechtlich für den erkennenden [[X.].] bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist, nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und [X.] auch nicht zwingend-- so doch möglich ist (ständige [[X.].]-Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse vom 11. November 2013 [[X.].]I B 99/12, [[X.].]/NV 2014, 366, Rz 13, und vom 18. Februar 2014 III B 118/13, [[X.].]/NV 2014, 897, Rz 10, jeweils m.w.[[X.].]).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [[[X.].].]O.