Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.05.2011, Az. II R 51/09

I. Der [X.]läger und Revisionsbeklagte ([X.]läger) hatte in den Streitjahren (1994 bis 1996) seinen Wohnsitz in der [X.]. Im Inland hatte er weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Au[X.]enthalt.

Der [X.]läger war in diesen Jahren als [X.]ommanditist zu 99,75 % am Gesellscha[X.]tsvermögen einer GmbH & Co. [X.] ([X.]) mit Sitz in [X.] beteiligt. Die restliche Beteiligung hielt die [X.]omplementär-GmbH (GmbH), der auch die Geschä[X.]ts[X.]ührung oblag. Die [X.] verwaltete Beteiligungen an Personen- und [X.]apitalgesellscha[X.]ten, u.a. an einer AG, und war zudem zur Buch[X.]ührung [X.]ür eine GbR verp[X.]lichtet, an der sie nicht beteiligt war. Diese Verp[X.]lichtung ließ sie [X.]ür das von der GbR an sie bezahlte Entgelt (12.000 DM jährlich) von der AG wahrnehmen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) stellte [X.]ür die [X.] au[X.] den 1. Januar der Jahre 1994 bis 1997 Einheitswerte des Betriebsvermögens [X.]est und rechnete dem [X.]läger jeweils einen Anteil am Einheitswert zu. Die Einsprüche, mit denen sich der [X.]läger gegen die Zurechnung von Anteilen an den [X.]estgestellten [X.] wandte, blieben er[X.]olglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der [X.]lage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1819 verö[X.][X.]entlichte Urteil mit der Begründung statt, die Anteilszurechnungen hätten [X.]ür die Besteuerung des beschränkt [X.] [X.]lägers keine Bedeutung i.S. des § 19 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung ([X.]). Die Anteile unterlägen nämlich nicht der inländischen Vermögensteuer. Sie hätten zwar zu dem der beschränkten Vermögensteuerp[X.]licht unterliegenden inländischen Betriebsvermögen gehört. Das Besteuerungsrecht [X.]ür die Anteile stehe aber nach dem Abkommen zwischen der [X.] und der [X.]erischen Eidgenossenscha[X.]t zur Vermeidung der Doppelbesteuerung au[X.] dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 --DBA-[X.]-- ([X.] 1972, 1021, [X.], 518) der [X.] zu.

Mit der Revision rügt das [X.] Verletzung des Art. 3 Abs. 1 Buchst. [X.], Abs. 2 DBA-[X.] i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 19 [X.]. Zum einen entspreche die Zurechnung von Anteilen an den [X.] des Betriebsvermögens der [X.] au[X.] den [X.]läger schon deshalb den An[X.]orderungen des § 19 Abs. 4 [X.], weil die inländische Vermögensteuerp[X.]licht nicht o[X.][X.]ensichtlich auszuschließen sei. Über die Frage, ob das Besteuerungsrecht der [X.] oder der [X.] ([X.]) zustehe, sei daher nicht im Feststellungsver[X.]ahren, sondern im Besteuerungsver[X.]ahren zu entscheiden. Zum anderen unterlägen die Anteile des [X.]lägers an den [X.] des Betriebsvermögens der [X.] der Besteuerung durch die [X.]. Der Begri[X.][X.] Betrieb eines Unternehmens i.S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. [X.] DBA-[X.] setze keine aktive Tätigkeit des Unternehmens am Markt voraus, sondern um[X.]asse auch gewerblich geprägte Personengesellscha[X.]ten i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Das [X.] nahm die Revision hinsichtlich des Bewertungsstichtags 1. Januar 1997 wieder zurück, weil seit dem [X.] keine Vermögensteuer mehr erhoben wird.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung au[X.]zuheben, soweit sie die [X.] 1. Januar 1994 bis 1. Januar 1996 betri[X.][X.]t, und die [X.]lage insoweit abzuweisen.

Der [X.]läger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]), das gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) dem Ver[X.]ahren beigetreten ist, teilt die Au[X.][X.]assung des [X.], dass das Besteuerungsrecht [X.]ür die Anteile des [X.]lägers an den [X.] des Betriebsvermögens der [X.] der [X.] zustehe. Auch gewerblich geprägte Personengesellscha[X.]ten seien Unternehmen im abkommensrechtlichen Sinn. Soweit sich aus dem Urteil des Bundes[X.]inanzho[X.]s ([X.]) vom 28. April 2010 [X.]/09 ([X.]E 229, 252) etwas anderes ergebe, könne dem nicht ge[X.]olgt werden. Der [X.] habe sich lediglich der überwiegend in der Literatur vertretenen Au[X.][X.]assung angeschlossen, ohne sich vertie[X.]t mit der Problematik auseinander zu setzen. Zudem sei in dem entschiedenen Fall die Frage der gewerblichen Prägung letztlich nicht entscheidend gewesen.

I[X.] Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat der Klage zu Recht stattgegeben. Der Zurechnung von Anteilen an den auf den 1. Januar der Jahre 1994 bis 1996 festgestellten [X.] des Betriebsvermögens der [X.] auf den Kläger steht § 19 Abs. 4 [X.] entgegen, weil sie für die Besteuerung des Klägers nicht von Bedeutung ist. Das Besteuerungsrecht steht nicht der [X.], sondern der [X.] zu.

1. Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass über die Frage, ob der Kläger mit den Anteilen an den [X.] des Betriebsvermögens der [X.] der inländischen Vermögensteuer unterliegt, im Rahmen der Prüfung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide zu entscheiden ist.

a) Nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 [X.] werden für inländische Gewerbebetriebe (§ 95 [X.]) Einheitswerte festgestellt (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung --AO--). In dem Feststellungsbescheid (§ [X.]) sind gemäß § 19 Abs. 3 Nr. 2 [X.] auch Feststellungen zu treffen über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe ihrer Anteile. Feststellungen nach § 19 Abs. 1 bis 3 [X.] erfolgen gemäß § 19 Abs. 4 [X.] nur, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

§ 19 Abs. 4 [X.] ist eine Ausprägung des für alle gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen geltenden allgemeinen Rechtsgrundsatzes, dass diese nur getroffen werden dürfen, wenn sie für eine Besteuerung von Bedeutung sind ([X.] vom 30. November 1993 [X.]/92, [X.], 530, [X.] 1994, 150). Wie der [X.] in dieser Entscheidung weiter ausgeführt hat, ist die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen jedoch nur dann unzulässig, wenn es unzweifelhaft ist, dass ihr keine steuerliche Bedeutung mehr zukommt. Solange Zweifel an der steuerrechtlichen Relevanz der gesonderten Feststellung bestünden, sei die Feststellung geboten und rechtmäßig. Zweifel in diesem Sinne seien nicht nur solche über die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen einer Steuerbefreiung, sondern auch solche über reine Rechtsfragen. Bei einem anderen Verständnis käme es zu einer unzulässigen Verlagerung von Fragen der Steuerfestsetzung in das Verfahren über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

b) Diese Grundsätze stehen der Entscheidung, dass die dem Kläger zugerechneten Anteile an den [X.] des Betriebsvermögens der [X.] nicht der inländischen Vermögensteuerpflicht unterliegen und dass ihm deshalb in den angefochtenen Feststellungsbescheiden die Anteile nicht zugerechnet werden durften, nicht entgegen. Die Rechtslage ist nämlich eindeutig (vgl. unten 2.). Allein daraus, dass die Beteiligten dazu unterschiedliche Auffassungen vertreten, lassen sich Zweifel an der Rechtslage nicht herleiten.

2. Die in den angefochtenen Feststellungsbescheiden vorgenommene Zurechnung von Anteilen an den [X.] des Betriebsvermögens der [X.] auf den Kläger ist übereinstimmend mit der Ansicht des [X.] rechtswidrig. Das Besteuerungsrecht für die Anteile steht nicht der [X.], sondern der [X.] zu.

a) Nach innerstaatlichem Recht unterliegen die Anteile der Vermögensteuer.

Der Kläger ist gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 des Vermögensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (VStG) beschränkt steuerpflichtig, weil er in diesen Jahren im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 2 VStG nur auf Vermögen der in § 121 [X.] genannten Art, das auf das Inland entfällt.

Zum Inlandsvermögen gehört nach § 121 Abs. 2 Nr. 3 [X.] das inländische Betriebsvermögen. Als solches gilt das Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Zum Betriebsvermögen zählt dabei auch das Vermögen von Gesellschaften, die, wie die [X.], nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 [X.]).

Die gewerbliche Prägung der [X.] ergibt sich daraus, dass sie keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübte und ausschließlich die GmbH persönlich haftende Gesellschafterin und zur Geschäftsführung befugt war. Die bloße Vermögensverwaltung ist keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG ([X.]-Urteile vom 9. Dezember 2002 [X.]/01, [X.]E 201, 180, [X.] 2003, 294, und vom 4. Februar 2009 II R 41/07, [X.]E 225, 85, [X.] 2009, 600).

Die von der [X.] übernommenen Buchführungsaufgaben hatten auch nicht dazu geführt, dass die Tätigkeit der [X.] gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb in vollem Umfang galt. Zum einen hatte die [X.] insoweit nicht mit der für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit erforderlichen Absicht, Gewinn zu erzielen, gehandelt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG); denn sie hatte die AG mit der Wahrnehmung dieser Aufgaben beauftragt und dieser dafür das volle von ihr selbst vereinnahmte Honorar bezahlt. Zum anderen greift nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein ([X.]-Urteil vom 11. August 1999 [X.], [X.]E 189, 419, [X.] 2000, 229). Zwischen den Beteiligten besteht demgemäß zu Recht Einigkeit, dass die Beurteilung der [X.] als Gewerbebetrieb ausschließlich auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, nicht aber auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 oder Abs. 3 Nr. 1 EStG beruht.

b) Das Besteuerungsrecht für die dem Kläger in den angefochtenen Bescheiden zugerechneten Anteile an den [X.] des Betriebsvermögens der [X.] steht nicht der [X.], sondern der [X.] zu.

aa) Der Kläger fällt für die Streitjahre unter das DBA-[X.], weil er in der [X.] ansässig war (Art. 1 DBA-[X.]).

bb) Das DBA-[X.] gilt u.a. für die in der [X.] erhobene Vermögensteuer (Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c DBA-[X.]) und die in der [X.] erhobenen Steuern vom Vermögen (Art. 2 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b DBA-[X.]).

cc) Die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die Vermögensteuer ist in Art. 22 DBA-[X.] geregelt. Vermögenswerte, für die Art. 22 Abs. 1 bis 5 DBA-[X.] keine Regelung enthält, können nach Art. 22 Abs. 6 DBA-[X.] nur in dem Staat besteuert werden, in dem die Person ansässig ist, der die Vermögenswerte zuzurechnen sind.

dd) Das Besteuerungsrecht der [X.] für die Beteiligung einer in der [X.] ansässigen Person an einer inländischen gewerblich geprägten Personengesellschaft kann entgegen der Ansicht des [X.] und des [X.] nicht aus Art. 22 Abs. 2 DBA-[X.] abgeleitet werden.

aaa) Nach dieser Vorschrift kann bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines Unternehmens darstellt oder das zu einer der Ausübung eines freien Berufes dienenden festen Einrichtung gehört, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich die Betriebsstätte oder die feste Einrichtung befindet. Der Begriff "Unternehmen" im Sinne dieser Vorschrift ist im DBA-[X.] nicht definiert, insbesondere auch nicht in dessen Art. 3 Abs. 1 Buchst. f, und daher nach Art. 3 Abs. 2 DBA-[X.] für Zwecke der [X.] Besteuerung in der Bedeutung zu verwenden, die ihm nach dem Recht der [X.] über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des DBA-[X.] sind, soweit der Zusammenhang des DBA-[X.] nichts anderes erfordert.

Der Rückgriff auf das [X.] Vermögensteuerrecht führt indes nicht weiter; denn weder das VStG noch §§ 95, 97 und 121 [X.] oder andere Vorschriften des VStG oder des [X.] definieren den Begriff "Unternehmen".

bbb) Der Begriff ist danach aus dem Zusammenhang des DBA-[X.] heraus auszulegen. Diese Auslegung ergibt, dass eine vermögensverwaltende Personengesellschaft auch dann kein "Unternehmen" i.S. des Art. 22 Abs. 2 DBA-[X.] ist oder hat, wenn sie i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist. Die gewerbliche Prägung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft spielt [X.] keine Rolle.

Wie der [X.] im Urteil in [X.]E 229, 252 mit überzeugender Begründung ausgeführt hat, setzt das Vorliegen von "Gewinnen eines Unternehmens" im [X.]en Sinn (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Musterabkommens der [X.] auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen) bzw. von "gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens" i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der [X.] Deutschland und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 --[X.] 1989 a.F.-- ([X.] 1991, 355, [X.] 1991, 95) eine ihrer Art nach "unternehmerische" Tätigkeit voraus (ebenso [X.] vom 19. Mai 2010 [X.]/09, [X.]E 229, 322, [X.] 2011, 156, unter [X.], zu Art. 13 des Abkommens zwischen der [X.] Deutschland und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 5. Dezember 1966, [X.] 1968, 10, [X.] 1968, 297; [X.]-Urteil vom 9. Dezember 2010 [X.], [X.]E 232, 145, unter [X.], zum Abkommen zwischen der [X.] Deutschland und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964, [X.] 1966, 359, in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970, [X.] 1971, 46, [X.] 1971, 140). Es möge zwar der Anweisung in Art. 3 Abs. 2 [X.] 1989 a.F. (entspricht im Wesentlichen Art. 3 Abs. 2 DBA-[X.]) entsprechen, für Zwecke der [X.] Besteuerung an die Definition der "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" in § 15 Abs. 2 EStG anzuknüpfen. Der [X.]e Begriff "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" umfasse aber nicht Einkünfte aus einer inhaltlich zum Bereich der Vermögensverwaltung gehörenden und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesenen Tätigkeit. Die [X.]e Aufteilung der Besteuerungshoheit richte sich in erster Linie an der Art der Einkunftserzielung aus und weise der systematischen Einordnung der Einkünfte im nationalen Recht insoweit nur eine Hilfsfunktion zu. Ein anderes Verständnis würde ohne hinreichenden Grund die Gefahr fördern, dass Doppelbesteuerungsabkommen in den einzelnen Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt würden, und damit der im Grundsatz angestrebten Entscheidungsharmonie entgegenwirken. Die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sei daher für die [X.]e Qualifizierung von Einkünften ohne Bedeutung.

Entgegen der Ansicht des [X.] war diese Auslegung des [X.] 1989 a.F. durch den [X.] im Urteil in [X.]E 229, 252 entscheidungserheblich. Wären die von der gewerblich geprägten [X.] Personengesellschaft erzielten Zinseinkünfte als gewerbliche Gewinne eines Unternehmens i.S. von Art. 7 Abs. 1 [X.] 1989 a.F. zu beurteilen gewesen, hätten sie der [X.] Besteuerung unterlegen. Der angefochtene Feststellungsbescheid, der vom Besteuerungsrecht der [X.] ausgegangen war, wäre dann aufzuheben gewesen.

Der erkennende Senat schließt sich der in Einklang mit der überwiegend in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und in der Literatur vertretenen Auffassung (Nachweise im [X.]-Urteil in [X.]E 229, 252) stehenden Ansicht des [X.] Senats des [X.] auch für die Vermögensteuer an. Der abweichenden Auffassung des [X.] (Schreiben vom 16. April 2010, [X.] 2010, 354 [X.]. 2.2.1) kann übereinstimmend mit der Rechtsprechung des [X.] Senats des [X.] nicht gefolgt werden.

Eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, deren Einkünfte lediglich aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten, ist oder hat danach kein Unternehmen i.S. des Art. 22 Abs. 2 DBA-[X.]. Das Recht, die Beteiligung einer natürlichen Person an einer solchen Gesellschaft der Vermögensteuer zu unterwerfen, kann demgemäß nicht aus dieser Vorschrift abgeleitet werden. Es steht vielmehr gemäß Art. 22 Abs. 6 DBA-[X.] dem Ansässigkeitsstaat zu, soweit sich nicht aus den übrigen Einzelvorschriften des Art. 22 DBA-[X.] etwas anderes ergibt.

ee) Das Recht, Vermögensteuer für die Anteile des Klägers an den [X.] des Betriebsvermögens der [X.] festzusetzen, steht mithin nach der Grundregel des Art. 22 Abs. 6 DBA-[X.] der [X.] als dem Staat zu, in dem der Kläger in den Streitjahren ansässig war. Ein Besteuerungsrecht der [X.] lässt sich weder aus Art. 22 Abs. 2 DBA-[X.] noch einer anderen [X.]en Vorschrift ableiten.