Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13.11.2013, Az. I R 67/12

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte ihren Wohnsitz in den Streitjahren 2006 und 2008 in [X.]. Seit 2003 war sie Kommanditistin der Beigeladenen, einer GmbH & Co. KG mit Sitz und Geschäftsleitung in der [X.] ([X.]), die in den Streitjahren ein Handelsschiff im internationalen Verkehr betrieb.

Durch Vertrag vom 29. Dezember 2006 übertrug die Klägerin mit Wirkung vom 31. Dezember 2006  90 v.H. ihrer Beteiligung auf ihren damaligen Ehemann. Der ihr verbliebene Anteil von 10 v.H. wurde mit Wirkung vom 1. September 2008 auf eine andere GmbH & Co. KG übertragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stellte die Einkünfte der Beigeladenen aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre einheitlich und gesondert fest; auf die Klägerin entfielen in 2006  372.895,48 € und in 2008  43.561,62 €. Hierin enthalten war jeweils ein nach § 5a Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag, und zwar 2006 in Höhe von 356.123,60 € (410.201,58 € betreffend das Seeschiff und ./. 54.077,98 € betreffend Fremdwährungsdarlehen) und 2008 in Höhe von 42.443,50 € (45.577,95 € betreffend das Seeschiff und ./. 3.134,45 € betreffend Fremdwährungsdarlehen).

Den Antrag der Klägerin, die Feststellungsbescheide gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung zu ändern und den hinzugerechneten Unterschiedsbetrag als Veräußerungsgewinn nach Art. 13 Abs. 3 des Abkommens zwischen der [X.] und dem Königreich [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. April 1967 ([X.] 1969, 18, BStBl I 1969, 39) --DBA-[X.]-- im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers --und damit hier in [X.]-- zu besteuern, lehnte das [X.] ab: Ein Veräußerungsgewinn sei nicht erzielt worden. Zum Teil beträfen die aufgelösten [X.] zurückgeführte Fremdwährungsdarlehen, die ohnehin in keinem Zusammenhang mit der [X.] stünden. Im Übrigen falle die Auflösung des [X.] lediglich zeitlich mit der [X.] zusammen, stelle aber sachlich keinen Veräußerungsgewinn dar. Selbst wenn die Auflösung der [X.] als Veräußerungsgewinn anzusehen sei, stehe [X.] das Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Art. 22 Abs. 3 DBA-[X.] zu.

Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos; das Urteil des Finanzgerichts (FG) [X.] vom 8. August 2012  2 K 221/11 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2012, 2273 abgedruckt.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das [X.] aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, die [X.] und für 2008 mit der Maßgabe zu ändern, dass die hinzugerechneten [X.] in 2006 von 410.201,58 € und in 2008 von 45.577,95 € außer Ansatz bleiben.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat sich nicht geäußert.

II. Der [X.] entscheidet gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) durch Beschluss. Er hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind vorher darüber unterrichtet worden; sie hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

1. Die Beteiligten gehen darin überein, dass der in Rede stehende Gewinn der Klägerin aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 in [X.] der Besteuerung nach Maßgabe der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Einvernehmen besteht überdies darüber, dass [X.] sein Besteuerungsrecht an diesen Einkünften auch aus Abkommenssicht wahrnehmen kann, sofern es sich hierbei um laufenden Unternehmensgewinn handelt. Dass das [X.] diese Besteuerungszuordnung auf Art. 7 Abs. 1 Satz 2 [X.]-[X.] stützt, die Klägerin jedoch auf Art. 7 Abs. 1 und Art. 8 [X.]-[X.], tut insoweit im Ergebnis nichts zur Sache.

2. Allerdings widerspricht die Klägerin dem [X.] darin, dass ein entsprechender laufender Unternehmensgewinn gegeben ist. Sie ist vielmehr der Rechtsauffassung, der Unterschiedsbetrag repräsentiere aus Abkommenssicht --abweichend von der nationalen Regelungslage in [X.] (vgl. dazu Urteile des [X.] vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, [X.], 226, [X.], 878, und IV R 40/08, [X.], 393, jeweils bezogen auf entsprechende [X.] einen Veräußerungsgewinn, und für einen derartigen Gewinn sei Art. 13 Abs. 3 [X.]-[X.] einschlägig, welcher unter den Gegebenheiten des Streitfalls das Besteuerungsrecht [X.], nicht aber --im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002-- [X.] zuweise. Dass Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebstätte darstellt, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebstätte erzielt werden, in dem anderen Staat besteuert werden können, widerspreche dem nicht. Denn auf die Besteuerungszuordnung nach Art. 13 Abs. 2 [X.]-[X.] komme es nicht an; diese Vorschrift bleibe unanwendbar, weil die Beigeladene als Personengesellschaft nach Art. 1, Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 und 4 sowie Art. 4 Abs. 1 [X.]-[X.] selbst als ansässige Person gelte und damit abkommensberechtigt sei. Die Beigeladene sei deswegen --abermals unbeschadet der [X.] Betrachtungsweise-- als intransparent anzusehen. Folglich sei sie das "Unternehmen" i.S. des Abkommens und sei die von diesem Unternehmen unterhaltene Betriebstätte im Inland nicht den Gesellschaftern, sondern unmittelbar der hier ansässigen Gesellschaft zuzurechnen. Das wiederum habe zur Konsequenz, dass es sich bei dem Gewinn aus der [X.] um Gewinn aus der Veräußerung jedes anderen Vermögens handele und das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers gebühre.

Unabhängig davon, ob es zutrifft, dass die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages nach Maßgabe des Abkommensrechts als Veräußerungsgewinn zu qualifizieren ist, ist diesem von der Klägerin gezogenen Schluss --mit dem [X.] in dessen ersten alternativen [X.] nicht beizupflichten.

a) Zwar ist eine nach [X.] Recht errichtete [X.] nach Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 und 4 [X.]-[X.] in der Tat selbst Gesellschaft im [X.] und gilt sie selbst als eine ansässige und damit abkommensberechtigte Person [X.]. 4 Abs. 1 zweiter Satzteil [X.]-[X.]; auf die Ansässigkeit der Gesellschafter kommt es dafür nicht an (vgl. [X.]/[X.] in [X.], [X.], Art. 3 [X.] Rz 20). Doch betrifft diese Ansässigkeitsfiktion, wie die Vorinstanz richtig ausführt, nur die Besteuerungszuordnung der von der Beigeladenen erwirtschafteten Gewinne; die Besteuerungszuordnung der vom Gesellschafter erwirtschafteten Gewinne bleibt davon hingegen unberührt.

aa) Das entspricht zum einen der Rechtsprechung des [X.]s zu der vergleichbaren Abkommenslage nach Maßgabe des [X.]-[X.] 1989 (vgl. [X.]surteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, [X.], 534, [X.], 953). Auch danach ist die Personengesellschaft abkommensberechtigt, wenn sie wie eine juristische Person behandelt wird. Das betrifft dort allerdings nur in [X.] ansässige Personengesellschaften, während nach dem [X.]-[X.] aus Gründen der Gleichbehandlung (s. [X.]/ [X.] in [X.], a.a.O., Art. 3 [X.] Rz 17) generell auch [X.] Personengesellschaften einbezogen und Personengesellschaften danach in beiden Vertragsstaaten übereinstimmend qualifiziert werden. Doch ändert das nichts daran, dass die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft und die Abkommensberechtigung des daran beteiligten Gesellschafters strikt auseinanderzuhalten sind.

Die Richtigkeit dieser Unterscheidung wird zum anderen indirekt durch Abs. 12 Nr. 2 Buchst. a des Schlussprotokolls zu Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 und 2 [X.]-[X.] belegt, wonach die Bestimmungen des Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 und 2 [X.]-[X.] --also die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei in [X.] ansässigen Personen für aus [X.] stammende Einkünfte-- für die Gesellschafter gelten, falls die in [X.] ansässige Person u.a. eine [X.] ist, und zwar gleichviel, ob die Gesellschafter in [X.] ansässig sind oder nicht, soweit in diesem Staat die Einkünfte, die die Gesellschafter durch die Gesellschaft beziehen, bei diesen Gesellschaftern besteuert werden können. Die in Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 und 2 [X.]-[X.] angeordneten Abkommensvergünstigungen werden infolge der Transparenzbehandlung der [X.] nach [X.] Steuerrecht also ungeachtet der Abkommensberechtigung der [X.] dem Gesellschafter gewährt.

bb) In Einklang damit ist es für die Besteuerungszuordnung generell einerlei, in welchem der beiden Vertragsstaaten der Gesellschafter ansässig ist. Denn weder ist dessen Ansässigkeitsstaat --hier [X.]-- im Rahmen der bei ihm bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht insoweit an das nationale Steuerrecht des [X.] gebunden, noch ist umgekehrt für den Quellenstaat --hier [X.]-- im Rahmen der bei diesem bestehenden beschränkten Steuerpflicht des Gesellschafters das nationale Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates verbindlich. Vielmehr ist für die Einkommenszurechnung hier wie dort die Sichtweise des jeweiligen Anwenderstaates maßgeblich und besteht für die von der Klägerin befürwortete für die jeweilige Konstellation voneinander abweichende Handhabung kein Anlass (vgl. dazu [X.]surteil vom 25. Mai 2011 I R 95/10, [X.], 63, dort unter [X.], und allgemein z.B. [X.] in [X.], EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 10a; [X.] in [X.]/[X.], [X.], Art. 1 Rz 40 ff. und --speziell bezogen auf den [X.] Rz 56 ff., jeweils m.w.N.; s. auch in ähnlichem Zusammenhang [X.] in [X.]/[X.]/ Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 3.9 und 3.15, dort jeweils unter Hinweis auf eine einschlägige Entscheidung des [X.] Kassationshofs). Einer etwaigen infolge des anwenderstaatsorientierten Verständnisses ausgelösten Doppelbesteuerung --von der im Streitfall nach Lage der Dinge jedoch nicht auszugehen ist-- wäre mittels Steueranrechnung zu begegnen, in der Regel im Ansässigkeitsstaat, ggf. aber auch im Quellenstaat (vgl. § 50 Abs. 6 i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG 2002). Sie lässt sich ohne entsprechenden unilateralen oder bilateralen Regelungsbefehl aber nicht durch eine "übergeordnete" [X.] an das nationale Recht des jeweils anderen Staates verhindern. Art. 4 Abs. 1 [X.]-[X.], der die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft bestimmt, genügt dafür nicht, auch nicht im Hinblick darauf, dass ein völkerrechtlicher Vertrag nach den Grundsätzen zur Auslegung von Verträgen nach Art. 31 des [X.] über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 ([X.] 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des [X.] vom 3. August 1985 ([X.] 1985, 926) am 20. August 1987 ([X.] 1987, 757), nach [X.] und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen ist.

b) Das schlägt dann auch auf die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art. 13 Abs. 2 [X.]-[X.] durch: Bei der veräußerten Beteiligung an der beigeladenen [X.] handelt es sich aus der insoweit maßgebenden Sicht des Anwenderstaates --hier also [X.]s-- infolge der danach [X.] um bewegliche Wirtschaftsgüter, welche der --der Klägerin als Unternehmerin [X.]. 3 Abs. 1 Nr. 3 und 5 [X.]-[X.] durch die Beigeladene vermittelten-- [X.] Betriebstätte ([X.]. 5 Abs. 1 [X.]-[X.]) zuzurechnen ist. Dass die Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen der Betriebstätte einer Gesellschaft [X.]. 3 Abs. 1 Nr. 4 (i.V.m. Nr. 3 und 5) [X.]-[X.] gehören müssten, wird von Art. 13 Abs. 2 [X.]-[X.] nicht verlangt; es ist dort nur von einem Unternehmen eines Vertragsstaates die Rede, und das kann auch eine natürliche Person --und damit auch die [X.] sein. Dafür, dass die Klägerin in den Streitjahren über eine von der durch die [X.] vermittelten Betriebstätte ggf. zu unterscheidende sog. [X.] in [X.] verfügt hätte, ist nach den tatrichterlichen Feststellungen, die den [X.] binden (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O), nichts ersichtlich. Und dass die beigeladene Personengesellschaft als solche abkommensberechtigt ist, wirkt sich aus den beschriebenen Gründen nicht aus; die Reichweite der fiktiven Abkommensberechtigung ist auch bezogen auf Art. 13 [X.]-[X.] und dessen Tatbestandsvoraussetzungen auf die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft beschränkt. Im Übrigen aber wird die transparente Betrachtung nicht ausgeblendet und bleibt es für [X.] als Anwenderstaat ohne eine entsprechende (auch) für den Gesellschafter angeordnete abkommensrechtliche Qualifikationsverkettung dabei, dass Unternehmenszuordnungssubjekt nicht die Gesellschaft als solche ist, sondern dass die Gesellschafter diejenigen "in einem Vertragsstaat ansässigen Person(en)" sind, die nach Art. 13 Abs. 2 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 und 5 [X.]-[X.] in dem anderen Vertragsstaat eine Betriebstätte haben, und dass deshalb dem Gesellschafter der Gewinn aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils zuzurechnen ist (im Grundsatz ebenso z.B. [X.]/[X.], [X.] 2012, 394, 397 f.; [X.] in [X.]/[X.]/Grotherr, [X.], Art. 13 [X.] Rz 63; [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 1 Rz 76; anders [X.]/[X.] in [X.], a.a.O., Art. 7 [X.] Rz 67 a.E.; [X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2010, 683, 684, sowie 2011, 85, 88, und dem wohl folgend [X.]/[X.] in [X.], a.a.O., Art. 4 [X.] Rz 13).

Mit der Abkommenslage des Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 [X.]-Frankreich a.F. (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Satz 1 [X.]-Frankreich n.F.), die den [X.] bewogen hat, auch einer [X.]aA das danach zu gewährende sog. [X.] einzuräumen ([X.]surteil vom 19. Mai 2010 I R 62/09, [X.], 18), hat das --entgegen [X.] ([X.] 2011, [X.] nichts zu tun, weil es dort (lediglich) darum ging, dass eine [X.]aA auch nach maßgebendem [X.] Recht als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren ist (s. auch [X.] in [X.]/[X.], a.a.O., Art. 1 Rz 56).

3. In Anbetracht dieses Ergebnisses brauchte der [X.] nicht mehr auf die vom [X.] hilfsweise angestellte Erwägung einzugehen, dass der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages womöglich als Veräußerungsgewinn aus der Seeschifffahrt zu qualifizieren ist, für welchen das Besteuerungsrecht durch Art. 13 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Art. 22 Abs. 3 [X.]-[X.] spezialgesetzlich [X.] zugewiesen wird.