Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.06.2013, Az. I R 47/12

A. Bei den Klägern und Revisionsklägern (Klägern) handelt es sich um eine international tätige inländische [X.], die Klägerin, die in den Streitjahren 1998 und 1999 einen Produktionsbetrieb unterhielt, und deren in [X.] wohnenden Kommanditisten, den Kläger. Weitere Kommanditisten waren dessen Vater und Bruder; letzterer hielt die Kommanditanteile des [X.] treuhänderisch. ([X.].) diese drei Personen waren zugleich Mitgesellschafter einer [X.] Schwestergesellschaft der Klägerin, der [X.]., die als Vertriebsgesellschaft fungierte. Die Anteile der drei Kommanditisten an der [X.]. wurden bei der Klägerin in Sonderbilanzen und die daraus erwirtschafteten Erträge in [X.] erfasst, wobei sich die Sonderbetriebseinnahmen des [X.] in den Streitjahren aus Zinserträgen in Höhe von 2.257,05 DM (1998) und von 1.119,07 DM (1999) aus einem Gesellschafterdarlehen an die [X.]. sowie aus einem Gewinn aus der Teilveräußerung der Anteile an der [X.]. in Höhe von 520 DM (1999) zusammensetzten. Auf dieser Basis ergingen für die Streitjahre geänderte einheitliche und gesonderte Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen.

Im weiteren Verlauf wandten sich die Kläger gegen die Erfassung der Anteile an der [X.]. im sog. Sonderbetriebsvermögen II. Die entsprechende Verbuchung sei fälschlicherweise erfolgt. Jedenfalls stehe betreffend den Kläger das Besteuerungsrecht an den Zinsen und dem Veräußerungsgewinn nicht [X.], sondern [X.] zu. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem nicht.

Die anschließenden Klagen blieben erfolglos. Das [X.] ([X.]) wies sie mit Urteil vom 16. Mai 2012  3 K 42/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2012, 1767, als unbegründet ab.

Ihre dagegen gerichteten Revisionen stützen die Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, das [X.]-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Feststellungsbescheide dahin abzuändern, dass die Sonderbilanzgewinne des [X.] um 2.257,05 DM (1998) und um 1.639,07 DM (1999) vermindert werden.

Das [X.] beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

B. I. Die Revision ist hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Veräußerungsgewinns unzulässig. Das folgt daraus, dass es insoweit an der nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) erforderlichen Begründung fehlt. Denn der festgestellte Veräußerungsgewinn stellt unbeschadet dessen, dass diese Feststellung mit anderen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen in einem Bescheid verbunden ist, einen eigenständigen Regelungsgegenstand dar (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des [X.] --BFH-- vom 28. Juni 2006 XI R 31/05, [X.], 302, [X.], 378, m.w.[X.]). Bezieht sich die Revision aber auf mehrere in einem Verfahren verbundene Streitgegenstände, so müssen in der Revisionsbegründung bezogen auf jeden einzelnen Streitgegenstand die Rechtsverletzungen bezeichnet werden. Das ist im Streitfall unterblieben. Die Kläger wenden sich zwar gegen das [X.] Besteuerungsrecht der ebenfalls vom [X.] festgestellten Zinseinkünfte; zu dem noch im Klageverfahren streitigen festgestellten Veräußerungsgewinn haben sie aber kein Wort mehr verloren. Damit ist den Begründungsanforderungen, die an die Revision zu stellen sind, in diesem Punkt nicht genügt.

II. Hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Zinserträge ist die Revision zulässig, aber unbegründet.

1. Der Kläger wohnte in den Streitjahren in [X.] und er ist demzufolge dort auch unbeschränkt steuerpflichtig. [X.] steht damit das Besteuerungsrecht an den Zinseinkünften aus den Gesellschafterdarlehen an die [X.]. zu.

2. Zugleich unterliegt er mit diesen Einkünften in [X.] der beschränkten Steuerpflicht. Zwar scheidet die für Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erwägende beschränkte Steuerpflicht nach Maßgabe des § 49 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG 1997) aus, weil dessen Tatbestandsmerkmale in keinem Fall erfüllt sind. Nach insoweit maßgebendem inländischem Steuerrecht handelt es sich bei den Zinseinkünften aber um Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG 1997, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, was zur Folge hat, dass der Kläger mit den Zinseinkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997 beschränkt steuerpflichtig ist. Denn dessen Beteiligung an der [X.]. sowie das von ihm an diese ausgereichte Gesellschafterdarlehen gehören bei der Klägerin zum sog. Sonderbetriebsvermögen II und die gezahlten Zinsen sind deswegen als Sondervergütungen gewerbliche Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997. Der Senat begnügt sich, was die besagte Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen II anbelangt, damit, auf die entsprechenden Feststellungen und die umfassende Sachverhaltswürdigung des [X.] zu verweisen. Diese Würdigung bindet die Revisionsinstanz (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O), es sei denn, sie verstößt gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze oder sie ist [X.] zustande gekommen. Dafür besteht kein Anhaltspunkt, und solches wird auch von den Klägern nicht behauptet. Vielmehr haben die Kläger ihre ursprünglichen Einwendungen gegen die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II zwischenzeitlich fallengelassen und zugleich akzeptiert, dass der Kläger mit den betreffenden Einkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997 im Inland beschränkt steuerpflichtig ist.

3. [X.] ist durch abkommensrechtliche Vereinbarungen unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht gehindert, den [X.] auf diese Einkünfte wahrzunehmen.

a) Nach der für die abkommensrechtliche [X.] von Zinseinnahmen zuvörderst einschlägigen Regelung in Art. 11 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und dem Königreich [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 10. Juli 1967 ([X.] 1968, 590, [X.] 1968, 1047) --[X.]-[X.]-- können Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden, hier also in [X.]. Die in Rede stehenden, von der [X.]. gezahlten Zinsen sind solche i.S. der in Art. 11 Abs. 5 [X.]-[X.] bestimmten Begriffsvorgaben. Sie wurden jedoch von der [X.]. gezahlt, die in [X.] und nicht in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Sie stammen deshalb nicht [X.]. 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 Satz 1 [X.]-[X.] aus einem Vertragsstaat im Sinne dieses Abkommens. Zinsen gelten nach Art. 11 Abs. 7 Satz 2 [X.]-[X.] darüber hinausgehend zwar auch dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat und die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden ist und die Betriebsstätte die Zinsen trägt. Auch an den Erfordernissen dieser abkommensrechtlichen Herkunftserweiterung fehlt es im Streitfall indes; die [X.]. unterhält in keinem der Vertragsstaaten eine Betriebsstätte [X.]. 5 Abs. 1 [X.]-[X.].

Die in Art. 11 Abs. 1 [X.]-[X.] vorgenommene [X.] findet also keine Anwendung. Soweit die Kläger die erweiterte Auslegung der Vorschrift auch auf Zinsen aus einem sog. Drittstaat beanspruchen, kann dem nicht gefolgt werden. Für eine solche Auslegung besteht kein Grund. Denn gerade um in derartigen Situationen, dass die an sich einschlägige abkommensrechtliche Einkünftezuordnung insbesondere für sog. [X.] nicht greift, ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeits- oder auch des [X.] zu begründen, enthält das Musterabkommen der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) mit seinem Art. 21 eine Auffangregelung für "sonstige Einkünfte". Über eine entsprechende Vorschrift verfügt das [X.]-[X.] indessen nicht; sie lässt sich auch nicht im [X.] ergänzend einfügen.

b) Ob daraus folgt, dass die beschriebene innerstaatliche Zuordnung des Gesellschafterdarlehens zu dem sog. Sonderbetriebsvermögen II und damit die Zuordnung der vereinnahmten Zinsen zu den gewerblichen Einkünften automatisch das [X.] Besteuerungsrecht eröffnet (s. dazu --bezogen auf Art. 7 Abs. 1 [X.]-- speziell für sog. Dreieckssachverhalte z.B. Schnitger/Rometzki in [X.]/[X.]/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 17.25 ff.), kann im Streitfall im Ergebnis unbeantwortet bleiben. Entweder man hält Art. 7 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 3 Abs. 2 [X.]-[X.] unter den gegebenen Umständen --in Ermangelung einer abkommensrechtlich eigenständigen Vorgabe für den Begriff der [X.] nach Maßgabe des innerstaatlichen Rechts [X.]s als dasjenige des sog. Anwenderstaates für anwendbar. Dann ist eine derartige Zuordnung zu bejahen. Gleiches gilt dann, wenn man in Einklang mit § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 abkommensrechtliche Unternehmensgewinne annimmt. Oder aber das Abkommen sieht für die hier in Rede stehenden [X.] eine [X.] nicht vor und belässt den beschränkt steuerpflichtigen Zugriff im Inland deswegen ohnehin unberührt.

aa) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 [X.]-[X.] können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch seine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Im Streitfall ist davon auszugehen, dass der Kläger in den Streitjahren ein Unternehmen ([X.]. 3 Abs. 1 Buchst. g [X.]-[X.]) in Gestalt seiner mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin ausgeübt hat und ihm durch jene Beteiligung in [X.] eine Betriebsstätte [X.]. 5 Abs. 1 [X.]-[X.] vermittelt worden ist (vgl. Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, [X.], 415, [X.]I 2009, 414, m.w.[X.]).

aaa) Die Zinseinkünfte aus dem an die [X.]. ausgereichten Gesellschafterdarlehen sind jener Betriebsstätte nur dann [X.]. 7 Abs. 1 Satz 2 [X.]-[X.] zuzurechnen, wenn sie nach dem Maßstab des [X.]s der Betriebsstätte wirtschaftlich zugehören. Die Vorinstanz hat das mit Blick auf die innerstaatliche Regelungslage des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 bejaht; das die Kapitalbeteiligung fördernde Gesellschafterdarlehen gehöre bei der Klägerin zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Beteiligung des [X.], wodurch der [X.] in der gebotenen Weise zum Ausdruck komme: Beides diene ausschließlich dem Auslandsengagement und der Etablierung des [X.] für die eigenen Produkte der Klägerin; die Anteile würden ausschließlich mit Rücksicht auf die Belange und Interessen der [X.] gehalten. Diese vom [X.] befürwortete Zurechnung nach wirtschaftlichen Maßstäben entspricht im Ergebnis jener, welche der Senat in seinem Urteil in [X.], 415, [X.]I 2009, 414 vorgenommen hat, dort für die Zuordnung von Veräußerungsgewinnen nach Maßgabe von Art. 13 Abs. 2 [X.]. An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten. Sie könnte für Art. 7 Abs. 1 Satz 2 [X.]-[X.] gleichermaßen einschlägig sein, weil das Abkommen hier wie dort nicht eine tatsächliche Zugehörigkeit der den Zinsen zugrunde liegenden Zinsforderung zu der im anderen Vertragsstaat gelegenen Betriebsstätte verlangt (s. dazu --bezogen auf Art. 12 Abs. 3 [X.] 1989-- z.B. Senatsurteil vom 8. September 2010 I R 74/09, [X.], 84). Denn der sog. Betriebsstättenvorbehalt des Art. 11 Abs. 6 [X.]-[X.], der eine derartige tatsächliche Zugehörigkeit einfordert, ist aus den (unter [X.]) beschriebenen Gründen der fehlenden Herkunft der Zinsen nicht vorrangig. In Einklang mit dem Maßstab des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 [X.]-[X.] bedarf es infolgedessen (nur) einer wirtschaftlichen Veranlassung und der daraus abgeleiteten Zuordnung der Unternehmensgewinne zu der Betriebsstätte (s. z.B. [X.], Doppelbesteuerung, Art. 7 [X.] Rz 240 a.E.; anders [X.], Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.264; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/ [X.] [Herausgeber], [X.], Festschrift für [X.], 2013, S. 347, 367 f.; dieselben, Praxis Internationale Steuerberatung --[X.]-- 2013, 94; Töben, [X.] 2013, 350, 352 ff.: Zuordnung entsprechend Art. 11 Abs. 4 [X.]), weil sog. betriebsstättenlose Einkünfte aus Gewerbebetrieb sich nicht mit dem vom Senat --im Urteil vom 19. Dezember 2007 I R 19/06 ([X.], 160, [X.]I 2010, 398)-- vertretenen Rechtsverständnis vertragen, an welchem ebenfalls festzuhalten und welches allgemein --und damit auch für [X.] bedeutsam ist.

bbb) Eine möglicherweise anderweitige wirtschaftliche Zuordnung des Darlehens zu einer sog. [X.] des [X.] in [X.] (s. hierzu z.B. [X.] in [X.]/[X.]/Schnittker, a.a.[X.], Rz 2.11; derselbe, Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2007, 334, sowie in Achatz/Ehrke-Rabel/[X.]/Taucher [Herausgeber], Steuerrecht, Verfassungsrecht, Europarecht, Festschrift für [X.], 2007, S. 681, 692 f.; [X.]/Dorn, Der Betrieb --[X.]-- 2011, 2115; [X.], [X.] 2011, 71; [X.], [X.] 2009, 217, jeweils m.w.[X.]; unbeantwortet in den [X.] vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, [X.], 518, [X.]I 2009, 356, und in [X.], 415, [X.]I 2009, 414) scheidet im Streitfall aus, weil es sich für das bloße Innehaben einer Kapitalbeteiligung sowie die bloße Verwaltung des ausgereichten Darlehens bei der abkommensrechtlich gebotenen isolierten Betrachtung beiderseits um Vermögensverwaltung handelt, nicht um unternehmerische Betätigungen, welche allein eine Betriebsstätte im [X.] (vgl. Art. 5 Abs. 1 [X.], Art. 5 Abs. 1 [X.]-[X.]) begründen könnten (ebenso z.B. [X.] in [X.]/[X.]/Schnittker, a.a.[X.], Rz 2.11; [X.], daselbst, Rz 3.36; anders wohl [X.], [X.] 2009, 217; [X.]/[X.], a.a.[X.], S. 347, 362 f.; dieselben [X.] 2013, 94; [X.] München, [X.], Urteil vom 8. November 2012  10 K 1984/11, E[X.] 2013, 455). Es ist auch nichts dafür ersichtlich oder dargetan, dass die Verwaltung in einem möglichen [X.] zu einem vom Kläger in [X.] tatsächlich unterhaltenen gewerblichen Unternehmen gestanden hätte; das nunmehrige Behaupten eines solchen Unternehmens ist aus revisionsrechtlicher Sicht zu spät und könnte ohnehin nicht mehr berücksichtigt werden (s. auch Senatsurteil in [X.], 415, [X.]I 2009, 414). Einer Abgrenzung zu dem Senatsurteil in [X.], 84, dem ein insoweit anders gelagerter Sachverhalt zugrunde lag, bedarf es deswegen nicht (wohl anders [X.] München, [X.], ebenda, allerdings nicht für eine Dreieckskonstellation; s. auch für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens BFH-Urteil vom 19. Juli 2012 II R 5/10, [X.], 1942).

ccc) Zu demselben Ergebnis führt es, wenn Art. 7 Abs. 1 Satz 2 [X.]-[X.] --über Art. 3 Abs. 2 [X.]-[X.] und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997-- keine unmittelbare Anwendung fände, jedoch --wie die Kläger meinen-- mittelbar infolge der unilateral angeordneten Umqualifikation von Zins in Unternehmensgewinne nach Maßgabe des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 bis zu dessen Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften ([X.]) vom 26. Juni 2013 ([X.], 1809, [X.] 2013, 790). Zwar war diese Vorschrift gemäß § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2009 in der vorzitierten Fassung auf noch nicht bestandskräftige Steuerbescheide rückwirkend anzuwenden und galt sie auch noch im Zeitpunkt der im Streitfall durchgeführten mündlichen Verhandlung am 12. Juni 2013. Doch ändert sich an der Einkünftezuordnung auch dadurch nichts, zum einen, weil auch dann für das [X.]-[X.] unter den streitgegenständlichen Gegebenheiten auf einen Maßstab der wirtschaftlichen Veranlassung und nicht einen Maßstab der [X.] Zuordnung abzustellen ist, und zum anderen, weil der nämliche Zuordnungsmaßstab damit übereinstimmend --und deshalb nicht "[X.] nunmehr explizit durch die --gemäß § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 i.d.[X.] ebenfalls rückwirkend anzuwendende-- Regelungsneufassung des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG 2009 i.d.[X.] angeordnet wird.

bb) Hält man Art. 7 [X.]-[X.] demgegenüber von vornherein für unanwendbar und entzieht man die vereinnahmten Zinsen --unbeschadet dessen, dass diese als solche i.S. der Begriffsvorgaben von Art. 11 Abs. 5 [X.]-[X.] zu qualifizieren sind-- als sog. [X.] dem Regelungszugriff des [X.]-[X.], bliebe das Recht [X.]s, die Zinsen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu besteuern, aus Abkommenssicht mangels Anwendbarkeit des Abkommens ohnehin unberührt. Eine etwaige doppelte Besteuerung der in Rede stehenden Zinsen wäre dann in Anbetracht der Besonderheiten des [X.]-[X.] hinzunehmen (zutreffend [X.] in [X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., Art. 21 Rz 27; [X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], Art. 21 [X.] Rz 53; [X.]/[X.], a.a.[X.], S. 347, 359 f.; dieselben, [X.] 2013, 94). Allerdings haben die Kläger eine solche Doppelbesteuerung infolge einer Besteuerung auch in [X.] nicht geltend gemacht. Gleiches betrifft eine etwaige Besteuerung in [X.], die auf Antrag aber auch unilateral gemäß § 50 Abs. 6 i.V.m. § 34c EStG 1997 gemildert werden könnte.

cc) Steht [X.] das Besteuerungsrecht an den Zinsen aber so oder so zu, kommt es nicht mehr auf die verfassungsrechtlichen Einwendungen gegen § 50d Abs. 10 EStG 2009 an (s. dazu z.B. [X.] in [X.], EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 44a; [X.], [X.] 2013, 1572, jeweils m.w.[X.]). Auch einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (vgl. § 93 Abs. 3 Satz 2 [X.]O) infolge der am 29. Juni 2013 --also nach dem 26. Juni 2013 als dem Tag, an welchem das unterschriebene Urteil der Geschäftsstelle des Senats übermittelt worden ist (vgl. § 105 Abs. 4 Satz 2 [X.]O)-- im [X.] veröffentlichten Neufassung bedurfte es deswegen nicht.