Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.12.2021, Az. IX R 3/21

Streitig ist die Höhe der [X.]nschaffungskosten bei der Ermittlung des Gewinns aus einem privaten [X.]eräußerungsgeschäft nach § 23 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1, [X.]bs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der maßgebenden Fassung des Streitjahres 2017 (EStG).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Grundstücksgemeinschaft aus den Geschwistern [X.] ([X.]) und [X.] ([X.]). Sie erzielte im Streitjahr Einkünfte aus der [X.]ermietung und [X.]erpachtung von Grundstücken. Diese Grundstücke --darunter auch das Grundstück "[X.]" (bestehend aus Flur [X.] Nrn. [X.]/1 und [X.]/2, im Folgenden: [X.] waren [X.] und [X.] von deren [X.]ater ([X.]) im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen worden.

[X.] war Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs gewesen, zu dessen [X.]etriebsvermögen das Grundstück mit einer Gesamtfläche von 2 853 qm gehörte. Mit notariell beurkundetem [X.] vom 14.12.2007 (Flur [X.] Nr. [X.]/1) und Ergänzung zum [X.] vom 16.12.2008 (Flur [X.] Nr. [X.]/2) übertrug [X.] das Grundstück auf seine beiden Kinder [X.] und [X.]. Der [X.]erkehrswert des Grundstücks wurde im [X.] mit 300.000 € angegeben. Einen [X.] aus der Übertragung des Grundstücks erklärte [X.] in der Einkommensteuererklärung der [X.] nicht. Das Grundstück wurde lediglich nicht mehr als [X.]etriebsvermögen behandelt. Die Einkommensteuerbescheide für 2007 und 2008 des [X.] sind bestandskräftig.

Mit notariell beurkundetem [X.]ertrag vom 23.05.2016 veräußerten [X.] und [X.] das Grundstück mit weiteren Objekten zu einem anteiligen Kaufpreis in Höhe von 570.600 €. Der Kaufpreis wurde im Juni 2017 gezahlt.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) setzte im (geänderten) [X.]escheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen vom 03.02.2020 Einkünfte aus privaten [X.]eräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG in Höhe von 559.018 € an. Im Rahmen der Ermittlung des [X.]eräußerungsgewinns seien die nach § 55 EStG ermittelten [X.]nschaffungskosten des [X.] in Höhe von 11.582 € anzusetzen, so dass ein [X.]eräußerungsgewinn in Höhe von 559.018 € ([X.]eräußerungserlös in Höhe von 570.600 € ./. [X.]nschaffungskosten in Höhe von 11.582 €) zu versteuern sei.

Zur [X.]egründung des Einspruchs trug die Klägerin im Wesentlichen vor, vom [X.]eräußerungserlös sei der Entnahmewert des Grundstücks im Jahr 2007 (Teilwert nach § 6 [X.]bs. 1 Nr. 4 EStG) in Höhe von 556.335 € in [X.]bzug zu bringen. Dieser leite sich aus dem Wert des Nachbargrundstücks ab, welches [X.] im Februar 2007 zu einem Preis von 195 €/qm erworben habe. Daher ergebe sich lediglich ein Gewinn in Höhe von 14.265 €. Mit Einspruchsentscheidung vom 10.03.2020 wies das F[X.] den Einspruch als unbegründet zurück.

Die hiergegen erhobene Klage hat das Finanzgericht ([X.]) abgewiesen. Es führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 452 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, der [X.]eräußerungsgewinn sei nach § 23 [X.]bs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem [X.]eräußerungspreis in Höhe von 570.600 € einerseits und den [X.]nschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. [X.]n die Stelle der [X.]nschaffungskosten trete gemäß § 23 [X.]bs. 3 Satz 3 EStG in den Fällen des § 23 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG, d.h. in den Fällen der Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme, der nach § 6 [X.]bs. 1 Nr. 4 EStG angesetzte Teilwert. Der "angesetzte Wert" i.S. des § 23 [X.]bs. 3 Satz 3 EStG entspreche im Streitfall dem [X.]uchwert des Grundstücks in Höhe von 11.582 € im Zeitpunkt der Entnahme.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die [X.]erletzung materiellen Rechts (§ 23 [X.]bs. 3 EStG). Sie trägt im Wesentlichen vor, bei der Entnahme des Grundstücks durch [X.] sei kein Entnahmewert angesetzt worden. Es habe daher im damaligen Zeitpunkt auch keinen "angesetzten" [X.] § 23 [X.]bs. 3 Satz 3 EStG gegeben, der bei der späteren [X.]eräußerung des Grundstücks als fiktive [X.]nschaffungskosten zu berücksichtigen gewesen wäre. Dieser Wertansatz habe daher erstmals im Zeitpunkt der [X.]eräußerung des Grundstücks durch die Klägerin zu erfolgen, und zwar in Höhe des maßgeblichen Teilwertes. Die vom Gesetzgeber klarstellend gewählte Formulierung des "angesetzten" Wertes bringe klar zum [X.]usdruck, dass der Steuerpflichtige tatsächlich einen Wert gewählt haben müsse. [X.]nders als es das [X.] darstelle, solle nach dem Willen des Gesetzgebers nicht jedweder unzutreffend versteuerte [X.] korrigiert werden. Dies solle nur bei einem "fehlerhaft zu niedrigen Entnahmewert" geschehen. Nur dann stelle sich das in der Gesetzesbegründung angeführte Problem, dass die Finanzbehörden angemessene Werte nur bedingt ermitteln oder überprüfen könnten. Dieses Problem stelle sich nicht, wenn kein Wert angesetzt worden sei, denn das sei leicht und unmittelbar festzustellen. Nach der Gesetzesbegründung sollten gerade die Fälle korrigiert werden, in denen willentlich und wissentlich Werte zu niedrig angesetzt worden seien. Es solle letztlich das widersprüchliche [X.]erhalten sanktioniert werden, im Fall der Entnahme einen niedrigeren Wert anzusetzen als später bei der Weiterveräußerung. Ein solches vorwerfbares [X.]erhalten liege aber nicht vor, wenn bei der Entnahme kein Wert angesetzt worden sei.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und den Feststellungsbescheid für 2017 vom 03.02.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.03.2020 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus privaten [X.]eräußerungsgeschäften nach § 23 EStG auf 14.265 € gemindert werden.

Das F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das F[X.] schließt sich den [X.]usführungen des [X.] an.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Höhe des Gewinns aus dem streitgegenständlichen privaten [X.]eräußerungsgeschäft des Grundstücks zutreffend mit 559.018 € ermittelt.

1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten [X.]eräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG [X.]eräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den [X.]orschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.[X.]. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen [X.]nschaffung und [X.]eräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. [X.]ls [X.]nschaffung gilt gemäß § 23 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder [X.]etriebsaufgabe. [X.]ei unentgeltlichem Erwerb ist dem [X.] für Zwecke dieser [X.]orschrift die [X.]nschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 [X.]bs. 1 Satz 3 EStG).

2. Es ist zwischen den [X.]eteiligten nicht streitig, dass die Klägerin mit dem [X.]erkauf des Grundstücks im Jahr 2016 den Tatbestand eines privaten [X.]S. des § 23 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht hat. Der [X.] sieht daher insoweit von weiteren [X.]usführungen ab.

3. Das [X.] hat zu Recht die Höhe des [X.]eräußerungsgewinns mit 559.018 € im Streitjahr festgestellt.

a) Nach § 23 [X.]bs. 3 Satz 1 EStG ist der Gewinn oder [X.]erlust aus [X.]eräußerungsgeschäften i.S. des § 23 [X.]bs. 1 EStG der Unterschied zwischen [X.]eräußerungspreis einerseits und den [X.]nschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. In den Fällen des § 23 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG tritt an die Stelle der [X.]nschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 [X.]bs. 1 Nr. 4 EStG oder § 16 [X.]bs. 3 EStG angesetzte Wert (§ 23 [X.]bs. 3 Satz 3 EStG).

b) [X.]n die Stelle der [X.]nschaffungs- oder Herstellungskosten tritt der Wert nach § 6 [X.]bs. 1 Nr. 4 EStG nur insoweit, als er der Steuerfestsetzung des Steuerpflichtigen, der das Wirtschaftsgut entnommen hat, zugrunde gelegen hat. Wird ein Wirtschaftsgut ohne [X.]ufdeckung der stillen Reserven (erfolgsneutral) aus dem [X.]etriebsvermögen entnommen, ist der bis zum Zeitpunkt der Entnahme in der [X.]ilanz ([X.]ermögensübersicht) bzw. im [X.]nlagenverzeichnis erfasste [X.]uchwert der "angesetzte" Wert i.S. des § 23 [X.]bs. 3 Satz 3 EStG.

aa) Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 23 [X.]bs. 3 Satz 3 EStG. Danach tritt an die Stelle der [X.]nschaffungs- oder Herstellungskosten der "angesetzte" ([X.]. Ein Wert ist nur im Sinne der Norm "angesetzt", wenn er einer Steuerfestsetzung zugrunde gelegen hat. Wird ein Wirtschaftsgut erfolgsneutral entnommen, entspricht der angesetzte Wert dem [X.]uchwert des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Entnahme. Denn bei der Gewinnermittlung durch [X.]etriebsvermögensvergleich entsteht durch die [X.]usbuchung des Wirtschaftsguts in Höhe des [X.] eine [X.]ermögensminderung. Die Erfolgsneutralität dieser [X.]uchung kann daher nur durch den [X.]nsatz einer Entnahme in derselben Höhe erreicht worden sein. Nichts anderes gilt, soweit das Wirtschaftsgut bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 [X.]bs  3 EStG aus dem laufend zu führenden [X.]erzeichnis (§ 4 [X.]bs. 3 Satz 5 EStG) "entnommen" worden ist.

bb) Diese [X.]uslegung entspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelung. Durch den [X.]nsatz des [X.], der der Steuerfestsetzung des [X.] zugrunde gelegen hat, wird sichergestellt, dass Wertsteigerungen (stille Reserven), die in dem Zeitraum zwischen [X.]nschaffung oder Herstellung und Entnahme entstanden sind und der Entnahmebesteuerung unterlegen haben, bei der späteren [X.]eräußerung nicht erneut steuerlich erfasst und damit doppelt besteuert werden. Sind aber stille Reserven tatsächlich nicht erfasst worden, so kann es zu keiner Doppelbesteuerung kommen. Zudem soll durch die [X.]ezugnahme auf den angesetzten ([X.] sichergestellt werden, dass im Falle einer steuerbaren [X.]eräußerung alle bis zur [X.]eräußerung entstandenen stillen Reserven einmal der [X.]esteuerung unterworfen werden. Denn es ist von dem angesetzten und nicht von dem anzusetzenden Entnahmewert auszugehen. Der angesetzte Entnahmewert tritt daher auch dann an die Stelle der [X.]nschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn er fehlerhaft zu hoch oder zu niedrig angesetzt worden ist (vgl. [X.] in [X.], § 23 EStG Rz 80; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 23 EStG Rz 303; [X.] in Kirchhof/Seer, EStG, 20. [X.]ufl., § 23 Rz 12).

cc) Dieses [X.]uslegungsergebnis wird durch die Gesetzeshistorie bestätigt. Mit der Neuregelung des § 23 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG durch das [X.] vom 24.03.1999 ([X.], 402) wurde erstmals auch die [X.]eräußerung eines zuvor aus dem [X.]etriebsvermögen in das Privatvermögen überführten Grundstücks innerhalb der zehnjährigen Frist der [X.]esteuerung unterworfen. In dem Gesetzentwurf der Fraktionen [X.] und [X.][X.] vom 09.11.1998 ([X.]TDrucks 14/23, S. 179 f.) wird zur [X.]egründung angeführt: "Nicht selten kommt es vor, daß Steuerpflichtige bei der Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem [X.]etriebsvermögen einen Wert angeben, der sich dann im Rahmen einer späteren steuerfreien [X.]eräußerung aus dem Privatvermögen heraus als zu niedrig erweist. Die Möglichkeiten der Finanzverwaltung, derartigen Praktiken durch genauere Prüfung des [X.] entgegenzuwirken, sind angesichts der sachtypischen [X.]eweisnot gering. Daher wird die [X.]eräußerung zukünftig nach § 23 EStG besteuert, wenn die Entnahme bei Grundstücken und ähnlichen Rechten weniger als zehn Jahre […] zurückliegt." Hintergrund der Neuregelung war damit jedenfalls auch, dass im Fall einer steuerbaren [X.]eräußerung innerhalb von zehn Jahren auch die stillen Reserven nachträglich besteuert werden, die bereits im Zeitpunkt der der [X.]eräußerung vorgehenden Entnahme hätten aufgedeckt und besteuert werden müssen. Dieser [X.] fußt damit auch auf der [X.]nnahme, dass eine rückwirkende Änderung des Steuerbescheids, in dem der zutreffende [X.] zu erfassen gewesen wäre, nicht (mehr) in [X.]etracht kommt. [X.]uf [X.]orschlag des Finanzausschusses vom 03.03.1999 ([X.]TDrucks 14/443, S. 29) wurde zur Konkretisierung der maßgebenden [X.]nschaffungs- oder Herstellungskosten bei einer vorherigen Entnahme § 23 [X.]bs. 3 Satz 2 EStG (nunmehr Satz 3) in das Gesetz aufgenommen und auf den "anzusetzende[n]" Wert abgestellt. Da unter anzusetzendem Wert im Sinne der Regelung auch der im Zeitpunkt der Entnahme zutreffende Wert subsumiert werden konnte, drohte das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel, bisher nicht erfasste [X.] im Zeitpunkt der [X.]eräußerung nachträglich der [X.]esteuerung zuzuführen, verfehlt zu werden. Deshalb wurde durch das [X.] 1999 vom 22.12.1999 ([X.], 2601) nunmehr in Satz 3 das Wort "anzusetzende" durch das Wort "angesetzte" ersetzt, um dem vom Gesetzgeber im [X.] zum [X.]usdruck gebrachten Willen besser Rechnung zu tragen ([X.]TDrucks 14/2070, [X.]ericht des Finanzausschusses zum [X.] 1999, S. 19).

dd) Der Einwand der Klägerin, im Rahmen der [X.]erechnung des [X.]eräußerungsgewinns nach § 23 [X.]bs. 3 Satz 3 EStG sei der "angesetzte Wert" i.S. des § 23 [X.]bs. 3 Satz 3 EStG erstmals gemäß der [X.]orschrift des § 6 [X.]bs. 1 Nr. 4 EStG zu ermitteln, wenn --wie im [X.] im Zeitpunkt der Entnahme des Grundstücks kein Wert angesetzt worden sei, bleibt ohne Erfolg. § 23 [X.]bs. 3 EStG lässt keine [X.]uslegung zu, einen der [X.]esteuerung nicht zugrunde gelegten Teilwert nachträglich (fiktiv) zu ermitteln und bei der [X.]erechnung des [X.]eräußerungsgewinns zu berücksichtigen. Ein Steuerpflichtiger, der --wie im [X.] keinen [X.] erklärt hat, darf nach § 23 [X.]bs. 3 EStG nicht besser gestellt sein als ein Steuerpflichtiger, der einen solchen zu niedrig erklärt hat.

c) [X.]usgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Recht nur die ursprünglichen [X.]nschaffungskosten des [X.] in Höhe von 11.582 € bei der Ermittlung des [X.]eräußerungsgewinns gemäß § 23 [X.]bs. 3 Sätze 1 und 3 EStG berücksichtigt. Denn der [X.] hat das Grundstück, welches er nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O) mit einem [X.]uchwert in Höhe von 11.582 € in seinem [X.]etriebsvermögen erfasst hatte, erfolgsneutral entnommen. Es ist daher davon auszugehen, dass das Grundstück bei der Überführung vom [X.]etriebsvermögen in das Privatvermögen mit dem [X.]uchwert (11.582 €) ausgebucht --und dieser Wert mithin bei der [X.]esteuerung "[X.] worden ist. Dementsprechend betragen die den [X.]eräußerungspreis in Höhe von 570.600 € mindernden und [X.] und [X.] gemäß § 23 [X.]bs. 1 Satz 3 EStG --was insoweit zwischen den [X.]eteiligten unstreitig [X.] zuzurechnenden [X.]nschaffungskosten des [X.] 11.582 €. Der im Streitjahr zu erfassende [X.]eräußerungsgewinn beträgt mithin (570.600 € ./. 11.582 € =) 559.018 €.

4. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.