Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.12.2017, Az. VI R 68/15

[X.]ie [X.]eteiligten streiten im Revisionsverfahren nur noch über die Höhe eines [X.]ntnahmegewinns.

[X.]er Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Alleinerbe seiner im Jahr 2010 verstorbenen [X.]hefrau ([X.]). [X.]iese hatte bis zu ihrem Tod aus der Verpachtung landwirtschaftlicher [X.]lächen sowie einer in geringem Umfang betriebenen [X.]igenbewirtschaftung [X.]inkünfte aus Land- und [X.]orstwirtschaft erzielt, die sie nach § 4 Abs. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]St[X.]) ermittelte.

[X.] war seit Anfang der sechziger Jahre Alleineigentümerin verschiedener Ackerflächen in der [X.]emarkung N gewesen. Nach deren [X.]inbringung in ein im Jahr 1972 durchgeführtes [X.] gingen hieraus u.a. die [X.] (Ackerland) sowie [X.] ([X.]auplatz) hervor. [X.]ie Ackerfläche A wurde im Jahr 1984 aufgeteilt in die [X.]lurstücke [X.] (Streifen von 120 qm) sowie [X.] ([X.] von 1 895 qm).

Mit notariellem [X.] tauschte [X.] die [X.]rundstücke [X.] ([X.]auplatz) sowie [X.] (Streifen von 120 qm) gegen die [X.]lurstücke [X.] (Ackerland, später [X.]auplatz von 556 qm) sowie [X.] ([X.] von 1 023 qm). [X.]emäß [X.] der notariellen Urkunde gingen die [X.]eteiligten des [X.]rundstückstauschs von einem Wert der Tauschobjekte in Höhe von 50.000 [X.]M aus.

[X.] erklärte weder im Wirtschaftsjahr 1983/1984 noch in einem späteren Wirtschaftsjahr einen [X.]ewinn aus dem [X.]rundstückstausch.

Mit notariellem [X.] übertrug [X.] die [X.]rundstücke [X.] ([X.] zu 1 895 qm) sowie [X.] ([X.]auplatz zu 556 qm) unentgeltlich ihrem Sohn.

[X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) sah darin eine [X.]ntnahme. [X.]ie Übertragung des [X.] ließ das [X.]A erklärungsgemäß unberücksichtigt, weil sich hieraus ein nach § 55 Abs. 6 [X.]St[X.] nicht abzugsfähiger [X.]ntnahmeverlust ergab. [X.]en Wert des [X.]auplatzes ermittelte es im [X.]inspruchsverfahren zuletzt mit 108.225 € (555 qm x 195 €), wovon es einen nach § 55 [X.]St[X.] ermittelten [X.]uchwert zum 1. Januar 1970 von 963 € abzog. [X.]iesen Wert hatte es anteilig aus der Summe der [X.]uchwerte nach § 55 [X.]St[X.] der im [X.] hingegebenen [X.]lurstücke errechnet. [X.]en sich hieraus ergebenden [X.]ntnahmegewinn in Höhe von 107.262 € berücksichtigte das [X.]A gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 [X.]St[X.] je zur Hälfte in den [X.]inkommensteuerbescheiden 2008 und 2009 (Streitjahre).

[X.]ie hiergegen gerichtete Klage wies das [X.]inanzgericht ([X.][X.]) aus den in [X.]ntscheidungen der [X.]inanzgerichte ([X.][X.][X.]) 2015, 1685 veröffentlichten [X.]ründen ab.

Mit seiner Revision, mit der sich der Kläger nur noch gegen die Höhe des [X.]ntnahmegewinns wendet, rügt er eine Verletzung materiellen Rechts.

[X.]r beantragt,
das Urteil des [X.][X.] Rheinland-Pfalz vom 14. Mai 2014  2 K 1454/13 aufzuheben und die [X.]inkommensteuerbescheide 2008 und 2009 jeweils vom 19. März 2012 in [X.]estalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 14. März 2013 dahingehend zu ändern, dass die [X.]inkünfte aus Land- und [X.]orstwirtschaft um jeweils 19.723 € auf 34.338 € (2008) und auf 34.349 € (2009) gemindert werden und die [X.]inkommensteuer für 2008 auf 5.166 € und für 2009 auf 4.937 € festgesetzt wird.

[X.]as [X.]A beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das [X.] hat rechtsfehlerhaft die tatsächlichen Anschaffungskosten des [X.]lurstücks [X.] nicht ermittelt und seiner [X.]ntscheidung damit einen unzutreffenden [X.]ntnahmegewinn zugrunde gelegt. Da der Senat mangels hinreichender [X.]eststellungen nicht in der Sache selbst entscheiden kann, ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass das streitbefangene [X.]lurstück [X.] zum [X.]etriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs der [X.] gehörte.

Zum [X.]etriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. [X.]ine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang mit dem [X.]etrieb besteht. Dieser Zusammenhang wird unabhängig von der tatsächlichen oder beabsichtigten Nutzung des Wirtschaftsguts dadurch hergestellt, dass die Anschaffung als solche ein betrieblicher Vorgang ist. Dies ist insbesondere dann der [X.]all, wenn das angeschaffte Wirtschaftsgut [X.]ntgelt für ein weggegebenes Wirtschaftsgut des [X.]etriebsvermögens oder für eine sonstige Wertabgabe aus dem [X.]etriebsvermögen ist. Dann ist der Zugang des angeschafften [X.]egenstands zum [X.]etriebsvermögen notwendige [X.]olge des betrieblich veranlassten [X.]rwerbs (Urteile des [X.] --[X.][X.]H-- vom 9. August 1989 [X.], [X.], 316, [X.] 1990, 128; vom 11. November 1987 I R 7/84, [X.], 84, [X.] 1988, 424, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn die [X.]ilanzierung oder sonstige [X.]rfassung in den [X.]üchern des Steuerpflichtigen unterblieben ist ([X.][X.]H-Urteil in [X.], 316, [X.] 1990, 128).

Hiernach sind die als [X.]egenleistung für die Übertragung der betrieblichen [X.]rundstücke mit notariellem [X.] erworbenen [X.]lurstücke [X.]etriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs der [X.] geworden.

2. Das [X.] hat auch zutreffend entschieden, dass [X.] das streitbefangene [X.]lurstück [X.] mit der Übertragung auf ihren [X.] für betriebsfremde Zwecke verwendet und damit aus dem [X.]etriebsvermögen entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 [X.]St[X.]). [X.]ine [X.]ntnahme in einem früheren Wirtschaftsjahr konnte das [X.] nicht feststellen. Da dies im Revisionsverfahren zwischen den [X.]eteiligten nicht mehr im Streit ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. [X.]erner hat das [X.] den [X.]ntnahmewert dieses [X.]rundstücks in nicht zu beanstandender Weise mit 108.225 € errechnet.

[X.]ntnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 [X.]St[X.]). Das [X.] hat den Teilwert des streitbefangenen [X.]rundstücks im [X.]ntnahmezeitpunkt mit 108.225 € angenommen und diesen Wert anhand des [X.]odenrichtwerts (§ 196 des [X.]augesetzbuchs) von 195 € je qm ermittelt (zur Wertermittlung nach dem [X.]odenrichtwert s. zuletzt [X.][X.]H-Urteil vom 21. September 2016 X R 58/14, [X.], 275, m.w.N.). Dies ist nicht zu beanstanden. Da dieser Wert zwischen den [X.]eteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat auch insoweit von einer näheren [X.]egründung ab.

4. Das [X.] hat aber den [X.]ntnahmegewinn unzutreffend ermittelt, weil es statt der tatsächlichen Anschaffungskosten des [X.]lurstücks [X.] nur den Wert nach § 55 [X.]St[X.] von dem [X.]ntnahmewert abgezogen hat.

a) Von dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts sind bei einer [X.]ewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 [X.]St[X.] die Anschaffungskosten für den [X.]rund und [X.]oden im Zeitpunkt der [X.]ntnahme als [X.]etriebsausgaben abzuziehen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 [X.]St[X.]). Da [X.] das ihrem [X.] übertragene [X.]rundstück im Wege des Tauschs erworben hat, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter. Diese jetzt in § 6 Abs. 6 Satz 1 [X.]St[X.] enthaltene Regelung galt auch schon vor [X.]inführung des § 6 Abs. 6 [X.]St[X.] ([X.][X.]H-Urteile vom 14. Dezember 1982 VIII R 53/81, [X.][X.]H[X.] 137, 339, [X.] 1983, 303; vom 25. Januar 1984 I R 183/81, [X.][X.]H[X.] 140, 538, [X.] 1984, 422). Da [X.] im [X.]egenzug für den [X.]rwerb der [X.]rundstücke [X.] und [X.] die betrieblichen [X.]lurstücke [X.] und [X.] übereignen musste, betrugen demnach die Anschaffungskosten für die beiden erworbenen [X.]rundstücke die Summe der gemeinen Werte der hingegebenen [X.]rundstücke. Die [X.]eteiligten selbst haben in der Urkunde keinen Aufteilungsmaßstab festgelegt, sodass der gemeine Wert der beiden hingegebenen [X.]rundstücke nach dem Verhältnis der gemeinen Werte der erworbenen [X.]rundstücke aufzuteilen ist ([X.][X.]H-Urteil vom 2. April 2008 IX R 18/06, [X.][X.]H[X.] 221, 1, [X.] 2008, 679).

b) Das [X.] hat abweichend hiervon vom [X.]ntnahmewert nur die (anteiligen) Anschaffungskosten der im Wege des Tauschs veräußerten [X.]lurstücke [X.] und [X.] nach § 55 [X.]St[X.] abgezogen und dies damit begründet, die [X.]rmittlung des gemeinen Werts der hingegebenen [X.]rundstücke sei entbehrlich, weil der Kläger so zu stellen sei, als habe [X.] den aus dem [X.]rundstückstausch erzielten Veräußerungsgewinn gemäß § 6c [X.]. § 6b [X.]St[X.] neutralisiert. Dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

aa) Steuerpflichtige, die [X.]rund und [X.]oden veräußern, können nach § 6b Abs. 1 [X.]St[X.] und bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 [X.]St[X.] genannten Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen [X.]etrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen [X.]ewinns von Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den [X.]ewinn mindernde Rücklage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 [X.]St[X.]). [X.]rmittelt der Steuerpflichtige seinen [X.]ewinn nach § 4 Abs. 3 [X.]St[X.], ist § 6b [X.]St[X.] mit Ausnahme des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 [X.]St[X.] entsprechend anzuwenden (z.[X.]. [X.][X.]H-Urteil vom 10. März 2016 IV R 41/13, [X.][X.]H[X.] 253, 337, [X.] 2016, 984).

§ 6b [X.]St[X.] räumt Steuerpflichtigen, die ihren [X.]ewinn nach § 4 Abs. 1 [X.]St[X.] oder § 5 [X.]St[X.] ermitteln, hinsichtlich der Übertragung stiller Reserven Wahlrechte ein. Der Steuerpflichtige kann stille Reserven unter den in § 6b [X.]St[X.] näher beschriebenen Voraussetzungen übertragen oder in eine Rücklage stellen, er muss es aber nicht (z.[X.]. [X.][X.]H-Urteile vom 19. Dezember 2012 IV R 41/09, [X.][X.]H[X.] 240, 73, [X.] 2013, 313, Rz 33; vom 30. August 2001 IV R 30/99, [X.][X.]H[X.] 196, 507, [X.] 2002, 49, und vom 17. September 1987 IV R 8/86, [X.][X.]H[X.] 151, 139, [X.] 1988, 55). [X.]ntsprechendes gilt gemäß § 6c [X.]St[X.] für Steuerpflichtige, die ihren [X.]ewinn nach § 4 Abs. 3 [X.]St[X.] ermitteln.

Die in § 6b Abs. 1 und 3 [X.]St[X.] gewährten Wahlrechte sind sog. [X.]ilanzierungswahlrechte, die durch einen Abzug des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungskosten eines [X.]rsatzwirtschaftsguts oder [X.]ildung einer Rücklage in der Steuerbilanz bzw. bei der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen in der jeweiligen Sonderbilanz ausgeübt werden (u.a. [X.][X.]H-Urteil in [X.][X.]H[X.] 240, 73, [X.] 2013, 313, m.w.N.). Wird der [X.]ewinn nach § 4 Abs. 3 [X.]St[X.] ermittelt, gilt auf [X.]rund der in § 6c [X.]St[X.] angeordneten entsprechenden Anwendung des § 6b [X.]St[X.] nichts anderes. Das auf [X.]ewinnübertragung gerichtete Wahlrecht nach § 6c Abs. 1 Satz 1 [X.]. § 6b Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 [X.]St[X.] wird in der [X.]ewinnermittlung des [X.] durch Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts oder [X.]ildung einer Rücklage ausgeübt, die bei der [X.]ewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 [X.]St[X.] als [X.]etriebsausgabe vorzunehmen ist (§ 6c Abs. 1 Satz 2 [X.]St[X.]; [X.][X.]H-[X.]eschluss vom 11. Juni 2014 IV [X.] 46/13, [X.][X.]H/NV 2014, 1369; [X.][X.]H-Urteil in [X.][X.]H[X.] 196, 507, [X.] 2002, 49). Die Ausübung des Wahlrechts setzt demnach voraus, dass zunächst ein [X.]ewinn nach § 6c [X.]. § 6b Abs. 2 [X.]St[X.] erklärt, der sodann durch Abzug einer [X.]etriebsausgabe wieder neutralisiert wird. Überdies sind die weiteren Voraussetzungen des § 6c Abs. 2 [X.]St[X.] zu beachten.

bb) [X.] hat im Wirtschaftsjahr 1983/1984 weder einen [X.]ewinn aus dem [X.]rundstückstausch ausgewiesen noch hat sie die Anschaffungskosten der erworbenen [X.]lurstücke durch Ansatz einer [X.]etriebsausgabe in nämlicher Höhe gemindert. Sie hat damit ihr Wahlrecht nach § 6c Abs. 1 Satz 1 [X.]. § 6b Abs. 1 [X.]St[X.] nicht ausgeübt. Ihr Verhalten kann auch nicht als konkludenter Antrag aufgefasst werden. [X.]rforderlich hierfür wäre eine Äußerung in der [X.]ewinnermittlung oder den dieser beigefügten Unterlagen gewesen, die ihrem objektiven [X.]ehalt nach eindeutig nur den Schluss zugelassen hätte, [X.] habe den durch Tausch realisierten Veräußerungsgewinn nach § 6c [X.]. § 6b Abs. 1 [X.]St[X.] neutralisieren wollen. Derartige Umstände hat das [X.] jedoch nicht festgestellt. Zwar war der Veräußerungsgewinn in der [X.]ewinnermittlung nicht enthalten. Dies rechtfertigt jedoch nicht den Schluss, [X.] habe diesen [X.]ewinn auf die Anschaffungskosten der eingetauschten [X.]rundstücke übertragen wollen ([X.][X.]H-Urteil vom 25. September 2014 IV R 44/11, [X.][X.]H[X.] 246, 470, [X.] 2015, 470, Rz 30, zur Rücklage für [X.]rsatzbeschaffung).

c) [X.]ntgegen der Auffassung des [X.] folgt auch nicht aus dem [X.][X.]H-Urteil vom 14. Dezember 1999 IX R 62/96 ([X.][X.]H[X.] 190, 438, [X.] 2000, 656), dass statt der tatsächlichen Anschaffungskosten der erworbenen [X.]lurstücke die historischen Anschaffungskosten bzw. die Werte nach § 55 [X.]St[X.] für die beiden weggetauschten [X.]rundstücke anzusetzen sind. Denn dieses Urteil trifft nur Aussagen zur [X.]emessungsgrundlage von Absetzungen für Abnutzung (AfA) eines nach [X.]etriebsaufgabe weiterhin zur [X.]rzielung von [X.]inkünften genutzten Wirtschaftsguts und behandelt daher einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt.

aa) Die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem [X.]etriebsvermögen in das Privatvermögen ist mangels Änderung des Rechtsträgers keine Veräußerung und spiegelbildlich auch keine Anschaffung, sodass sich hierdurch grundsätzlich die (historischen) Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts nicht erhöhen. [X.]leichwohl behandelt die Rechtsprechung die [X.]ntnahme eines abnutzbaren Wirtschaftsguts als anschaffungsähnlichen Vorgang, wenn das Wirtschaftsgut weiterhin zur [X.]rzielung von [X.]inkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wird; der Teilwert oder im [X.]all der [X.]etriebsaufgabe der gemeine Wert ist dann künftig die [X.]rundlage für die [X.]emessung der AfA (z.[X.]. [X.][X.]H-Urteile vom 9. August 1983 VIII R 177/80, [X.][X.]H[X.] 139, 187, [X.] 1983, 759; vom 29. April 1992 XI R 5/90, [X.][X.]H[X.] 168, 161, [X.] 1992, 969, und in [X.][X.]H[X.] 190, 438, [X.] 2000, 656; s.a. [X.][X.]H-Urteile vom 13. April 2010 IX R 22/09, [X.][X.]H[X.] 229, 189, [X.] 2010, 790; vom 24. Juni 2008 IX R 58/05, [X.][X.]H[X.] 222, 367, [X.] 2008, 872, am [X.]nde zu § 17 [X.]St[X.]).

Der höhere [X.]ntnahmewert ersetzt die historischen Anschaffungskosten jedoch nur, soweit die bei [X.]ntnahme vorhandenen stillen Reserven schon besteuert wurden oder noch besteuert werden können. Denn nur insoweit werden die als [X.]etriebsausgaben berücksichtigten AfA (teilweise) wieder rückgängig gemacht. Der Zweck des § 7 [X.]St[X.] gebietet dann eine ergebnismindernde [X.]erücksichtigung bei den [X.]inkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ist eine [X.]etriebsaufgabe oder eine [X.]ntnahme steuerlich nicht erfasst worden oder auf [X.]rund einer Sondervorschrift steuerlich nicht zu erfassen gewesen, bilden die historischen Anschaffungskosten weiterhin die [X.]rundlage für die [X.]emessung der AfA (z.[X.]. [X.][X.]H-Urteile vom 3. Mai 1994 IX R 59/92, [X.][X.]H[X.] 174, 422, [X.] 1994, 749; vom 10. Mai 1995 IX R 54/91, [X.][X.]H/NV 1995, 1055; in [X.][X.]H[X.] 190, 438, [X.] 2000, 656; in [X.][X.]H[X.] 229, 189, [X.] 2010, 790, zu § 17 [X.]St[X.]).

bb) Im Streitfall geht es nicht um einen anschaffungsähnlichen Vorgang, sondern um eine tatsächliche Anschaffung. [X.] hat durch [X.] die [X.]rundstücke [X.] und [X.] von einem anderen Rechtsträger erworben und hierfür als [X.]egenleistung zwei betriebliche [X.]rundstücke übereignet. Die ihr hierdurch erwachsenen Anschaffungskosten in Höhe des gemeinen Werts der übertragenen [X.]rundstücke sind gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 [X.]St[X.] zwingend als [X.]etriebsausgaben zu erfassen. Aus vorgenannter Rechtsprechung lässt sich kein allgemeiner [X.]rundsatz ableiten, dass Steuerpflichtige, die in ihrer [X.]inkommensteuererklärung aufgedeckte stille Reserven aus einer Veräußerung oder [X.]ntnahme nicht erklären, hinsichtlich weiterer [X.]eschäftsvorfälle --entgegen gesetzlicher Vorgaben-- so zu stellen sind, als habe es die [X.]ewinnrealisierung nicht gegeben.

5. Das [X.] ist in seinem Urteil von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, da der Senat anhand der [X.]eststellungen des [X.] die Anschaffungskosten des [X.]lurstücks [X.] nicht bestimmen kann.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.