Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.04.2014, Az. IV R 20/11

I. [X.]ie inzwischen in eine GmbH & [X.]o. KG umgewandelte Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 3. Juni 1996 als GbR gegründet. An ihr waren fünf Personen beteiligt, namentlich der [X.]eigeladene (27,41 %) sowie A (41,05 %), [X.] (13,71 %), [X.] (9,58 %) und [X.] (8,25 %).

[X.]ie fünf Gesellschafter der Klägerin waren beteiligungsidentisch auch an der [X.] (GmbH) beteiligt. [X.]iese hatte ihren Sitz und die Geschäftsleitung ausschließlich auf dem Gebiet der ehemaligen [X.][X.]R und war bereits im zweiten Halbjahr 1990 aktiv. [X.]en für das Geschäftsjahr 1990 erwirtschafteten Gewinn schüttete sie allerdings bis 1996 nicht aus, weshalb der in ihrem Eigenkapital verbliebene Anteil dieses Gewinns beim zum 1. Januar 1991 erfolgten Übergang in die Körperschaftsbesteuerung der [X.]undesrepublik [X.]eutschland nach § 30 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1991 ([X.]) dem Teilbetrag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 [X.] (sog. [X.]) zugeordnet wurde.

Auf Grundlage eines [X.]eschlusses vom 15. März 1996 schüttete die GmbH im Frühjahr 1996 einen Gewinn für das Geschäftsjahr 1990 in Höhe von insgesamt 471.540 [X.]M an ihre Anteilseigner aus, von dem 129.201 [X.]M auf den [X.]eigeladenen entfielen.

Mit Vertrag vom 12. Juli 1996 veräußerte die GmbH ihre Gewerbegrundstücke an die Klägerin, welche diese einschließlich der darauf befindlichen Werkstatt-, [X.]üro- sowie Lagergebäude sodann mit Mietvertrag gleichen [X.]atums für monatlich ca. 34.000 [X.]M an die GmbH zurückvermietete.

Am 12. August 1996 schlossen die Gesellschafter der GmbH sodann jeweils mit ihren Angehörigen einen Schenkungs- und Abtretungsvertrag, aufgrund dessen sie ihre GmbH-Anteile auf ihre Kinder bzw. im Fall des [X.] auf seine Ehefrau übertrugen, die Anteile jedoch weiterhin treuhänderisch für die [X.]eschenkten hielten.

Am 8. Juli 1997 schieden der [X.]eigeladene sowie die Gesellschafter [X.] und [X.] aus der Klägerin aus.

Im Rahmen einer bei der Klägerin für 1996 durchgeführten Außenprüfung stellte der [X.]etriebsprüfer fest, dass bei der GmbH die im Frühjahr 1996 erfolgte Ausschüttung gemäß § 54a Nr. 1 [X.] mit dem [X.] verrechnet worden war. [X.]er Prüfer führte aus, die Ausschüttung führe zwar bei den Anteilseignern nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen, allerdings bei im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen [X.]eteiligungen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG zu einer Minderung der Anschaffungskosten der [X.]eteiligung. Für den [X.]eigeladenen führe dies dazu, dass seine ursprünglichen Anschaffungskosten von 39.182 [X.]M um den Ausschüttungsbetrag (129.201 [X.]M) auf ./. 90.019 [X.]M gemindert worden seien. [X.]ieser Wert sei deshalb bedeutsam, weil zwischen der Klägerin und der GmbH seit dem 12. Juli 1996 eine [X.]etriebsaufspaltung bestanden habe, die --nach damaliger Auffassung des [X.] einen Monat später durch die Schenkung der GmbH-Anteile an die Angehörigen der ursprünglichen Gesellschafter wieder weggefallen sei. Somit sei der vom [X.]eigeladenen als Gesellschafter der Klägerin gehaltene Anteil an der [X.] hinsichtlich der [X.]eteiligung an der Klägerin mit der Folge geworden, dass zunächst auf den Zeitpunkt des [X.]eginns der [X.]etriebsaufspaltung die Einlage der wesentlichen [X.]eteiligung an der GmbH in das Sonderbetriebsvermögen mit ihrem [X.], nämlich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG mit den auf ./. 90.019 [X.]M gesunkenen Anschaffungskosten, zu erfassen und aufgrund des einen Monat später eingetretenen Wegfalls der [X.]etriebsaufspaltung dem dann als Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG heranzuziehenden Teilwert, den der Prüfer mit 97.955 [X.]M ermittelte, gegenüberzustellen sei. [X.]em [X.]eigeladenen sei danach ein [X.] für 1996 in Höhe von 187.974 [X.]M zuzurechnen. [X.]em folgte der [X.]eklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) und erließ einen entsprechenden [X.]escheid.

Nachdem der [X.]eigeladene und A im Rahmen des [X.] Nachweise dafür vorlegten, dass auch nach Abschluss des [X.] vom 12. August 1996 die bisherigen Gesellschafter der Klägerin weiterhin als Treuhandgesellschafter die Willensbildung bei der GmbH beherrschten, gingen alle [X.]eteiligten übereinstimmend davon aus, dass zwischen der Klägerin und der GmbH auch über den 12. August 1996 hinaus eine [X.]etriebsaufspaltung bestanden habe und dem [X.]eigeladenen sowie A dabei die im Rahmen der [X.]etriebsaufspaltung für die wirtschaftliche [X.]etätigung der Klägerin in wesentlichem Umfang dienlichen [X.]eteiligungen an der GmbH als Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen gewesen seien. [X.]as [X.] folgte deshalb in seiner Einspruchsentscheidung für 1996 vom 29. November 2004 der Auffassung der Klägerin, wonach aufgrund des [X.] der [X.]etriebsaufspaltung und der so gegebenen Sonderbetriebsvermögenseigenschaft der [X.]eteiligungen des [X.]eigeladenen sowie des A an der GmbH über das Jahresende 1996 hinaus den Gesellschaftern der Klägerin für 1996 keine [X.]e hinsichtlich dieser [X.]eteiligungen zuzurechnen seien. [X.]ie Einspruchsentscheidung wurde bestandskräftig.

Im Rahmen einer weiteren, nunmehr für 1997 bis 2000 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, dass mit dem zum 8. Juli 1997 erfolgten Ausscheiden des [X.]eigeladenen sowie der Gesellschafter [X.] und [X.] aus der Klägerin deren treuhänderisch gehaltene GmbH-Anteile ihre Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin verloren hätten und die in ihnen verkörperten stillen Reserven damit zu realisieren seien. Hierzu ermittelte der Prüfer für den [X.]eigeladenen einen [X.] aufgrund folgender Rechnung:

[X.]er [X.] und weitere in den [X.] des [X.]eigeladenen eingehende [X.]estandteile seien nach den §§ 16, 34 EStG ermäßigt zu besteuern. Für die gleichfalls ausgeschiedenen [X.] und [X.] sei kein [X.] entstanden, weil die Einlage der GmbH-Anteile am 12. Juli 1996 bei diesen unterhalb der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG von 25 % beteiligten Gesellschaftern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG abweichend von der [X.]ehandlung beim [X.]eigeladenen mit dem Teilwert zu bewerten sei, der dem Teilwert im Zeitpunkt der späteren Entnahme entsprochen habe.

[X.]as [X.] erließ deshalb am 5. September 2005 einen geänderten [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 1997 (Streitjahr), in dem es neben Gesamteinkünften aus Gewerbebetrieb von 452.406 [X.]M und den sich aus den laufenden Einkünften ergebenden Gewinnanteilen der [X.]eteiligten, die nachfolgend unstrittig blieben, für den [X.]eigeladenen einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 68.688 [X.]M feststellte, der sich unter Einbeziehung des angenommenen [X.]s betreffend sein Sonderbetriebsvermögen hinsichtlich der [X.]eteiligung an der GmbH von 90.061 [X.]M und weiterer --ebenfalls nachfolgend nicht streitig gewordener-- Positionen ergab. [X.]er zuvor bestehende Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

[X.]er dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos. [X.]as [X.] führte in seiner Einspruchsentscheidung vom 7. Februar 2007 aus, die in 1996 erfolgte Ausschüttung des Gewinns aus dem zweiten Halbjahr 1990 führe zwingend zur Entstehung negativer Anschaffungskosten der GmbH-Anteile im seinerzeitigen Privatvermögen des [X.]eigeladenen, weil sie unter Verwendung von Kapitalanteilen des [X.] erfolgt sei und die ursprünglichen tatsächlichen Anschaffungskosten des Gesellschafters überstiegen habe.

[X.]ie dagegen vor dem Finanzgericht ([X.]) erhobene Klage hatte insoweit Erfolg, als das [X.] nach Auffassung des [X.] bei der Feststellung des Veräußerungsgewinns des [X.]eigeladenen hinsichtlich der [X.]eteiligung an der GmbH keinen [X.] hätte berücksichtigen dürfen. Soweit das Klagebegehren über die Nichtberücksichtigung eines [X.]s hinaus darauf gerichtet war, der Feststellung einen Entnahmeverlust des [X.]eigeladenen in Höhe von 39.200 [X.]M zugrunde zu legen, war die Klage allerdings erfolglos. [X.]as Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 312 veröffentlicht.

[X.]agegen richten sich die Revisionen des [X.] und der Klägerin.

[X.]as [X.] stützt seine Revision auf die Verletzung materiellen Rechts. Zur [X.]egründung führt es aus, das [X.] habe zwar im Gefolge der höchstrichterlichen Rechtsprechung zutreffend festgestellt, dass für Zwecke der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG die Anschaffungskosten auch insoweit zu berücksichtigen seien, als sie nach Minderung um eine Ausschüttung, für die [X.] als verwendet gelte, negativ würden. Soweit das [X.] allerdings ausgeführt habe, dass durch eine den [X.]uchwert der [X.]eteiligung übersteigende Gewinnausschüttung aus dem [X.] negativ gewordene Anschaffungskosten bei einer im [X.]etriebsvermögen gehaltenen [X.]eteiligung nicht zu berücksichtigen seien, sei dem unter [X.]eachtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zu folgen.

[X.]as [X.] beantragt, das Urteil des [X.] [X.]erlin-[X.]randenburg vom 23. März 2011  2 K 2080/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]ie Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils des [X.] [X.]erlin-[X.]randenburg vom 23. März 2011  2 K 2080/07 und der Einspruchsentscheidung des [X.] vom 7. Februar 2007 den [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen 1997 vom 5. September 2005 dahingehend zu ändern, dass für den [X.]eigeladenen unter [X.]erücksichtigung eines auf die GmbH-[X.]eteiligung entfallenden Entnahmeverlusts in Höhe von 39.200 [X.]M ein Veräußerungsgewinn 1997 in Höhe von ./. 60.573 [X.]M festgestellt wird.

[X.]ie Klägerin rügt mit ihrer Revision ebenfalls die Verletzung materiellen Rechts. [X.]as [X.] habe die Höhe der Anschaffungskosten für die Ermittlung des [X.]s zum Zeitpunkt der Zuführung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu Unrecht mit Null [X.]M angesetzt, indem es § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG als eine den Anschaffungskostenbegriff ergänzende [X.]ewertungsvorschrift gesehen habe. [X.]arin sei eine steuerverschärfende Analogie zu sehen, die Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes verletze. [X.]as [X.] sei fälschlicherweise davon ausgegangen, dass die Anschaffungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen [X.]eteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Falle einer vor der Veräußerung erfolgten Ausschüttung aus dem [X.], die nicht zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten geführt habe, um den Ausschüttungsbetrag gemindert würden.

II. Das [X.] hat zwar zu Unrecht angenommen, für den Beigeladenen sei im Streitjahr bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ein auf seine Beteiligung an der GmbH entfallender [X.] zu berücksichtigen. Sein Urteil erweist sich allerdings deshalb im Ergebnis als richtig, weil das [X.] diesen Gewinn mit Null DM angesetzt hat. Deshalb waren die Revisionen des [X.] und der Klägerin zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass im Streitjahr für den Beigeladenen ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln war, weil er am 8. Juli 1997 aus der Klägerin ausgeschieden ist. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören u.a. Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Mitunternehmer des Betriebes i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Veräußerungsgewinn ist in diesen Fällen gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist dabei die Differenz zwischen den dem [X.] aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Kapitalkonto) ist für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG; vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 12. Juli 2012 IV R 39/09, [X.], 353, [X.], 728, Rz 16).

2. Anders als das [X.] angenommen hat, gehörte allerdings die Beteiligung des Beigeladenen an der GmbH im Streitjahr nicht mehr zu dessen Sonderbetriebsvermögen, weshalb bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für das Streitjahr kein [X.] für die Beteiligung des Beigeladenen an der GmbH zu berücksichtigen war. Auf die Frage, ob die vom Beigeladenen ursprünglich aufgewendeten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für seine GmbH-Beteiligung aufgrund der [X.] vorgenommenen Ausschüttung der GmbH aus dem [X.] bis auf Null bzw. sogar darüber hinaus zu kürzen waren, kommt es danach nicht an.

a) Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft ([X.]) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, [X.], 262, [X.], 361, unter I.1.; vom 23. Februar 2012 IV R 13/08, [X.], 1112, Rz 53).

b) Insoweit besteht kein Zweifel daran, dass die Beteiligung des Beigeladenen an der GmbH --unabhängig von der Bestandskraft der entsprechende Erwägungen enthaltenden Einspruchsentscheidung für das [X.] ab dem 12. Juli 1996, dem Tag der Veräußerung der für den Betrieb der GmbH wesentlichen [X.] an die Klägerin unter gleichzeitiger Rückanmietung, zum [X.] des Beigeladenen gehörte, weil ab diesem Tag zwischen der Klägerin als Besitzgesellschaft und der GmbH als Betriebsgesellschaft eine Betriebsaufspaltung gegeben war.

c) Anders als das [X.] angenommen hat, gehörte allerdings die Beteiligung des Beigeladenen an der GmbH nicht bis zu dessen Ausscheiden aus der Klägerin, sondern nur bis zum 12. August 1996, dem Tag des Abschlusses und der Durchführung des [X.], zu seinem [X.].

aa) Der [X.] kann es dabei offen lassen, ob er der Auffassung des [X.] folgen könnte, dass im Streitfall die einmal zwischen der Klägerin und der GmbH begründete Betriebsaufspaltung trotz des vorgenannten [X.] aufgrund faktischer Beherrschung (dazu [X.]-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, [X.], 570, [X.], 771; vom 15. März 2000 VIII R 82/98, [X.], 390, [X.], 774; [X.] vom 29. August 2001 VIII B 15/01, [X.] 2002, 185; vom 23. Januar 2002 IX B 117/01, [X.] 2002, 777; für Treuhandverhältnisse vgl. [X.] vom 2. März 2004 III B 114/03, [X.] 2004, 1109) fortbestand.

bb) Auf die vorgenannte Frage kommt es deshalb nicht an, weil die Anteile des Beigeladenen an der GmbH mit dem Vollzug des [X.] aus seinem Sonderbetriebsvermögen ausgeschieden sind.

(1) Durch den Schenkungs- und Abtretungsvertrag vom 12. August 1996 hat der Beigeladene seine GmbH-Anteile schenkweise durch Abtretung auf seinen [X.] übertragen. Seither waren sie diesem nach § 39 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) als Eigentümer zuzurechnen.

(2) Zwar hat der Beigeladene ausweislich des [X.] ab dem Tage der Abtretung die Anteile treuhänderisch für seinen [X.] gehalten (§ 2 Nr. 1 des Vertrages), so dass er damit im Außenverhältnis Gesellschafter der GmbH blieb. Im Innenverhältnis war allerdings der Beschenkte Gesellschafter. Ihm sollten die Anteile ausdrücklich auch steuerrechtlich zugerechnet werden (§ 2 Nr. 2 des Vertrages). Dies entspricht der von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] vorgesehenen Zurechnung des [X.] auf den Treugeber. Im Streitfall sind weder Anhaltspunkte dafür vorgetragen noch erkennbar, die dafür sprechen könnten, dass die [X.] tatsächlich nicht durchgeführt worden wäre. Angesichts der vertraglichen Vereinbarung hält es der [X.] auch für ausgeschlossen, dass der Beigeladene seinen [X.] i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die Beteiligung hätte ausschließen können, denn der [X.] hat die Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] sogar in Fällen abgelehnt, in denen sich der [X.] das Verwaltungs- und Verfügungsrecht vorbehalten und die Beschenkten durch weitere Vereinbarung und ein [X.] gebunden hatte ([X.]-Urteil vom 27. September 1988 VIII R 193/83, [X.]E 154, 525, [X.] 1989, 414) bzw. die Verfügungsvollmacht unwiderruflich war ([X.]-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 126/92, [X.] 1996, 35).

(3) Das [X.] hat zwar festgestellt, dass alle Beteiligten im [X.] betreffenden Einspruchsverfahren übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass dem Beigeladenen seine GmbH-Beteiligung als Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen gewesen sei. Abgesehen davon, dass damit aber keine "tatsächliche Verständigung" gemeint sein kann, wäre eine solche angesichts einer Einigung über die (rechtliche) Zurechnung der Beteiligung für den [X.] auch nicht bindend.

(4) Da die vorgenannten GmbH-Anteile ab dem 12. August 1996 dem [X.] des Beigeladenen zuzurechnen waren, hätte ein die Anteile betreffender [X.] beim Beigeladenen bereits [X.] erfasst werden müssen. Eine Erfassung im Streitjahr war ausgeschlossen.

3. Das [X.] ist zwar von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen, weil es den angesprochenen [X.] zu Unrecht statt in 1996 im Streitjahr erfasst hat. Allerdings erweist sich sein Urteil deshalb im Ergebnis als zutreffend, weil es aufgrund der [X.] erfolgten Gewinnausschüttung der GmbH aus dem [X.] die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten des Beigeladenen bis auf Null gekürzt und deshalb einen [X.] von Null DM berücksichtigt hat. Nach § 126 Abs. 4 [X.]O war danach die auf die Berücksichtigung eines [X.]s für das Streitjahr in Höhe von 90.061 DM gerichtete Revision des [X.] ebenso zurückzuweisen wie die auf die Berücksichtigung eines Entnahmeverlusts in Höhe von 39.200 DM gerichtete Revision der Klägerin.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O. Insoweit waren bei der Aufteilung der Kosten die sich aus den [X.] ergebenden unterschiedlichen Anteile der Beteiligten am Streitwert zu berücksichtigen. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht zu erstatten, weil dieser keinen Sachantrag gestellt und damit kein Risiko getragen hat, mit Kosten belastet zu werden (§ 139 Abs. 4 [X.]O).