Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.10.2022, Az. II R 5/20

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb von seiner Mutter mit öffentlich beurkundetem [X.] ein in der [X.] belegenes Grundstück gegen Bestellung eines hinter dem Wert des Grundstücks zurückbleibenden sog. lebenslänglichen Nutzniessungsrechts nach [X.] Recht. Der Kläger und seine Mutter, die beide [X.] Staatsangehörige waren, hatten vor der Übertragung ihre Wohnsitze in der [X.] aufgegeben und waren am [X.] in die [X.] verzogen.

Nachdem die Mutter des [X.] am [X.] verstorben war, setzte der Kläger als deren Alleinerbe den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) im Rahmen des [X.] Erwerb des Grundstücks in Kenntnis. Das [X.] setzte mit Bescheid vom 08.12.2017 Schenkungsteuer für den Grundstückserwerb fest.

Auf den Einspruch des [X.] hin setzte das [X.] die Schenkungsteuer mit Bescheid vom 27.03.2018 im Hinblick auf eine Neubewertung des Nutzniessungsrechts herab; im Übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 29.03.2018).

Mit seiner Klage vor dem [X.] ([X.]) machte der Kläger im Wesentlichen geltend, die erweiterte unbeschränkte Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b des [X.] (ErbStG) sei verfassungs- und unionsrechtswidrig. Das [X.] wies die Klage ab. Nach Auffassung des [X.] stellt die Anknüpfung der Steuerpflicht an die Staatsangehörigkeit keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) dar. Ein strukturelles Vollzugsdefizit bestehe ebenfalls nicht. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b ErbStG sei auch nicht unionsrechtswidrig.

Mit der Revision rügt der Kläger die Vereinbarkeit von § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b ErbStG mit höherrangigem Recht. Die Regelung der erweiterten unbeschränkten Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerpflicht führe insbesondere zwischen [X.]n und nicht[X.]n Staatsangehörigen zu einer Ungleichbehandlung i.S. von Art. 3 Abs. 1 GG, die nicht zu rechtfertigen sei. Überdies verletze § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b ErbStG auch wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits Art. 3 Abs. 1 GG. Zudem liege eine Verletzung der allgemeinen Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 GG unter dem Aspekt der Ausreisefreiheit sowie eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) vor.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 29.03.2018 und den [X.] vom 08.12.2017 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 27.03.2018 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der [X.]sordnung ([X.]O) beigetreten. Es unterstützt in der Sache das Vorbringen des [X.].

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der [X.] vom 27.03.2018 rechtmäßig ist. Die Regelung des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b [X.] verstößt weder gegen Verfassungs- noch gegen Unionsrecht.

1. Als Schenkung unter Lebenden nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.] gilt u.a. gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 [X.] tritt die Steuerpflicht in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 [X.], wenn der [X.] zur [X.] oder der Erwerber zur [X.] der Entstehung der Steuer ein Inländer ist, für den gesamten [X.] ein (unbeschränkte Steuerpflicht). Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b [X.] gelten als Inländer auch [X.] Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben.

2. Diese sog. erweiterte unbeschränkte [X.] verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) ist gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht der Grundsatz der Lastengleichheit.

aa) Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 21.07.2010 - 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, [X.]E 126, 400, Rz 80, und vom 07.04.2015 - 1 BvR 1432/10, [X.] --[X.]-- 2015, 695). Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des [X.] als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. [X.]-Beschluss vom 15.01.2014 - 1 BvR 1656/09, [X.]E 135, 126, Rz 56). Abweichungen von der mit der Wahl des [X.] einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des [X.]). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag (vgl. [X.]-Urteile vom 05.11.2014 - 1 [X.], [X.]E 137, 350, Rz 41, und vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12, [X.], 50, Rz 123, m.w.N.). Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abweichung (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 50, Rz 123).

bb) Die Entscheidung darüber, ob die Einbeziehung einer Personengruppe in den Anwendungsbereich eines Steuergesetzes zur Auswahl und damit zur Bestimmung des Umfangs des [X.] zählt, bei der dem Gesetzgeber ein weiter Spielraum zusteht, oder ob dies eine Frage der Differenzierung innerhalb des [X.] ist, mit der Folge einer engeren Bindung des Gesetzgebers an die Grundsätze der Folgerichtigkeit und Belastungsgleichheit, kann nicht nach abstrakten Kriterien getroffen werden, sondern muss jeweils in Ansehung der konkreten Umstände des in Rede stehenden [X.] und der betreffenden Vergleichsgruppen erfolgen. Dabei kommt es regelmäßig wesentlich darauf an, inwieweit die Gruppe, um deren Einbeziehung es geht, durch Merkmale geprägt ist, die gerade den Steuergegenstand, dessen Ausgestaltung in Frage steht, unter dem Gesichtspunkt des steuerbaren Vorteils kennzeichnen (z.B. [X.]-Beschluss vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, [X.]E 120, 1, unter C.I.2.a bb).

So hat das [X.] dem Gesetzgeber beispielsweise weitgehende Gestaltungsfreiheit hinsichtlich der Ausgestaltung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht zugebilligt (vgl. [X.]-Beschluss vom 22.07.1991 - 1 BvR 829/89, [X.], 424).

b) Die Einbeziehung der [X.]n Staatsangehörigen mit [X.] nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b [X.] in die unbeschränkte Steuerpflicht gehört zur Bestimmung des Umfangs des [X.], der dem Gesetzgeber weiten Gestaltungsspielraum eröffnet. Es handelt sich nicht um eine nachrangige Ausnahme, die unter [X.] einer erhöhten Rechtfertigung bedürfte.

aa) Nach Wortlaut und Systematik des § 2 Abs. 1 Nr. 1 [X.] stehen die einzelnen Tatbestände der unbeschränkten Steuerpflicht in § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 [X.] gleichrangig nebeneinander. Dem Gesetz lässt sich keine Grundentscheidung entnehmen, wonach als Inländer i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] zunächst und vorrangig nur natürliche Personen gelten sollen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]). § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b [X.] und § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c [X.] enthalten vielmehr weitere Tatbestände, bei denen der Gesetzgeber einen besonderen Inlandsbezug unterstellt.

bb) Dies lässt sich auch der historischen Entwicklung der Vorschrift entnehmen.

Das erste reichseinheitliche [X.] von 1906 ([X.] 1906, 654) stellte für die unbeschränkte Steuerpflicht allein auf die Staatsangehörigkeit ab (vgl. § 5 des [X.]es von 1906). Mit dem wachsenden Finanzbedarf nach dem [X.] erstreckte das [X.] von 1919 ([X.] 1919, 1543) die unbeschränkte Steuerpflicht auch auf Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland (vgl. § 24 des [X.]es von 1919), um "die Steuerpflicht in Anspruch [zu nehmen], wo immer sie durch Staatsangehörigkeit, Wohnsitz oder Aufenthalt [...] begründet ist" (vgl. Verhandlungen der verfassunggebenden [X.], Bd. 335, Anlage Nr. 376, S. 23). Das [X.] von 1919 begrenzte die auf der Staatsangehörigkeit beruhende Steuerpflicht auf drei Jahre nach Wohnsitzaufgabe, was letztlich (über § 11 des Besitzsteuergesetzes von 1913 --[X.] 1913, 524--) auf § 1 Nr. 1 Buchst. c des [X.] Einkommensteuergesetzes von 1891 (Gesetz-Sammlung für die [X.] 1891, S. 175) zurückgeht (vgl. Verhandlungen der verfassunggebenden [X.], Bd. 335, Anlage Nr. 376, S. 23; [X.], Besitzsteuergesetz, [X.]entar, 1917, S. 59). Der [X.] Gesetzgeber nahm an, dass mit längerem [X.]ablauf die Anknüpfung des [X.] an die Staatsangehörigkeit zum einen an Rechtfertigungskraft verliere und zum anderen die praktischen Probleme der Besteuerung zunähmen (vgl. Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 03.11.1890, [X.] 1890, S. 673 f.).

Mit dem Gesetz zur Änderung des [X.]es vom 30.06.1951 ([X.] 1951, 759) wurde die (zeitlich inzwischen auf zwei Jahre begrenzte) unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund der Staatsangehörigkeit zwar abgeschafft, da der Gesetzgeber einen Widerspruch zu den im Einkommensteuer- und Vermögensteuergesetz aufgestellten Grundsätzen und praktische Probleme bei der Durchsetzung des Steueranspruchs sah (vgl. BTDrucks I/1575, S. 12). Mit dem [X.] vom 17.04.1974 ([X.] 1974, 933) wurde die Regelung jedoch wieder unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die Vorläuferregelungen in der heutigen Gestalt in das Gesetz eingefügt, um [X.] durch lediglich vorübergehende Wohnsitzverlegungen in das Ausland zu verhindern (vgl. BTDrucks VI/3418, S. 61 f.).

Der Gesetzgeber von 1974 hat somit in historischer Kontinuität an [X.] angeknüpft, welche die unbeschränkte Steuerpflicht nach der Staatsangehörigkeit gleichrangig neben derjenigen nach dem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt gesehen haben. Ein etwaiges vorrangiges System der unbeschränkten [X.] nach dem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt lässt sich der Gesetzeshistorie nicht entnehmen. Sollte die auf der Harmonisierung mit den Grundsätzen der Einkommensteuer- und Vermögensteuer beruhende Gesetzesänderung im Jahr 1951 darauf schließen lassen, sind diese Überlegungen jedenfalls durch die nachfolgende Gesetzesänderung im [X.] überholt. Soweit der Kläger meint, damit sei keine Auswahl des [X.] erfolgt, sondern eine bloße Missbrauchsverhinderungsvorschrift erlassen worden, mag dies der gesetzgeberische Anlass für die Wiedereinführung der Regelung gewesen sein. Das ändert jedoch nichts an der Gesetzesfassung und der Gleichrangigkeit der Tatbestände. Der Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten kann bei der [X.] nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 30.09.2015 - [X.] R 13/14, [X.], 569, Rz 15, m.w.N.).

c) In Anbetracht der somit weiten Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung der unbeschränkten [X.] erweist sich die konkrete Regelung des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b [X.] als sachgerecht und nicht willkürlich.

aa) Die Ungleichbehandlung von [X.]n und nicht[X.]n Staatsangehörigen ist aufgrund des durch die [X.] Staatsangehörigkeit bewirkten engen Inlandsbezugs gerechtfertigt.

Dass der Gesetzgeber eine unbeschränkte Steuerpflicht grundsätzlich ohne verfassungsrechtliche Bedenken (jedenfalls auch) an die Staatsangehörigkeit knüpfen darf, ist anerkannt (vgl. [X.] [X.]/Schön, Steuer- und Sozialstaat im [X.] Systemwettbewerb, 2005, 41; [X.] in [X.]/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, 3. Aufl. 2013, § 251 Rz 14; [X.], Internationales Steuerrecht 2012, 560). Aus der Staatsangehörigkeit resultieren Rechte, die einen hinreichenden Inlandsbezug unabhängig von Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt herstellen, wie insbesondere das Wahlrecht, vgl. § 12 Abs. 2 des [X.] (vgl. [X.] [X.]/Schön, a.a.[X.], 50 f.), und die sog. Deutschen-Grundrechte (Art. 8 Abs. 1, Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 16, Art. 20 Abs. 4, Art. 33 Abs. 1 und 2 GG), auf die sich [X.] Staatsangehörige unabhängig von ihrem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt berufen können (vgl. [X.] in [X.]/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, 3. Aufl. 2011, § 196 Rz 35 ff.). Dementsprechend findet sich die Anknüpfung steuerlicher Rechtsfolgen an die Staatsangehörigkeit in verschiedenen Steuergesetzen und zwischenstaatlichen Abkommen (z.B. § 2 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Außensteuergesetzes, Art. 4 Abs. 2 Buchst. c des [X.] aus 2017).

bb) Im Falle der erweiterten unbeschränkten [X.] kommt hinzu, dass der Gesetzgeber diese Steuerpflicht nicht alleine an die Staatsangehörigkeit geknüpft hat, sondern die Steuerpflicht zusätzlich auf einen [X.]raum von fünf Jahren beschränkt hat, in dem kein inländischer Wohnsitz bestanden hat. Diese zeitliche Begrenzung trägt in freiheitsschonendem Maße der Tatsache Rechnung, dass mit fortschreitendem [X.]ablauf die Bindungen des im Ausland wohnhaften [X.]n Staatsangehörigen allmählich verblassen und ein fortbestehender unbeschränkter [X.] damit immer [X.] wird. Die konkrete Festlegung des [X.]raums auf fünf Jahre hält sich dabei in den Grenzen einer zulässigen Typisierung (vgl. zur [X.] zuletzt BFH-Urteil vom 14.11.2018 - [X.] R 63/15, [X.], 133, [X.] 2021, 184, Rz 34, m.w.N.).

Flankiert wird diese, in § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b [X.] enthaltene zusätzliche Voraussetzung der erweiterten unbeschränkten [X.] schließlich durch die in § 21 [X.] vorgesehene --jedenfalls teilweise-- Vermeidung einer Doppelbesteuerung in Auslandsfällen.

d) Entgegen der Auffassung des [X.] leidet die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b [X.] geregelte erweiterte unbeschränkte [X.] auch nicht an einem mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbaren strukturellen Erhebungs- und Vollzugsdefizit.

aa) Neben der Verfassungsmäßigkeit der materiellen Steuerpflicht verlangt der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz nicht nur rechtlich, sondern auch tatsächlich gleich belastet werden. Steuerrechtliche Regelungen sind so auszugestalten, dass Gleichheit im [X.] für alle Steuerpflichtigen hergestellt werden kann. Wird das verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug verletzt, kann das dazu führen, dass die materielle Steuernorm selbst verfassungswidrig wird. Das ist der Fall, wenn dem Gesetzgeber die mangelhafte Durchsetzung der Steuerpflicht zuzurechnen ist (z.B. [X.]-Beschluss vom 22.03.2022 - 1 BvR 2868/15, [X.] 2022, 676, Rz 143, m.w.N.). Wird die Gleichheit im [X.] durch die rechtliche Gestaltung des [X.] prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige [X.] im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich [X.]ungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der [X.] weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. [X.], wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm (z.B. [X.]-Beschluss in [X.] 2022, 676, Rz 144, m.w.N.).

bb) Im Falle der erweiterten unbeschränkten [X.] handelt es sich --wenn überhaupt-- um eine bloße empirische Ineffizienz des Steuervollzugs.

Die Erfassung steuerrelevanter Vorgänge, die sich im Ausland vollziehen, mag zwar mit Schwierigkeiten verbunden sein. Die Schwierigkeiten haben aber ihren Grund nicht darin, dass das Erhebungsverfahren strukturell auf Undurchsetzbarkeit angelegt wäre, sondern darin, dass die [X.] im Ausland faktisch begrenzt sind. Durch den Auslandsbezug bedingte Vollzugsdefizite ergeben für sich allein noch keine Verletzung des Gleichheitssatzes (vgl. BFH-Urteil vom 09.04.2008 - [X.] R 39/06, [X.], 1529, unter [X.], m.w.N.). Zwar gehört der völkerrechtliche Grundsatz der Gebietshoheit, wonach ein Staat auf seinem Gebiet die grundsätzlich ausschließliche Befugnis zur Vornahme von [X.] besitzt, zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts, welche gemäß Art. 25 Satz 1 GG Bestandteil des Bundesrechts sind (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]. z. GG, Art. 25 Rz 51). Art. 25 GG stellt aber keine der [X.] gegenläufige [X.] dar, sondern erschwert lediglich die Durchsetzung der Steuerpflicht.

Auch im Übrigen spricht nichts dafür, dass der Gesetzgeber durch die spezifische Gestaltung des [X.] den Tatbestand der erweiterten unbeschränkten [X.] leerlaufen ließe. Im Gegenteil hat der Gesetzgeber verschiedene verfahrensrechtliche Sicherungsmechanismen vorgesehen, um Fälle wie den vorliegenden steuerlich erfassen zu können. Hierzu zählen neben der Anzeigepflicht der an der Schenkung Beteiligten (§ 30 Abs. 1 und 2 [X.]) insbesondere die lange Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist bei Unkenntnis der Behörde bis zum Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der [X.] gestorben ist (§ 170 Abs. 5 Nr. 2 der Abgabenordnung --AO--), und die besonderen Mitwirkungspflichten der Beteiligten in Auslandsfällen (§ 90 Abs. 2 AO).

3. Es liegt auch keine Verletzung von Art. 2 Abs. 1 GG unter dem Aspekt der Ausreisefreiheit vor (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 16.01.1957 - 1 BvR 253/56, [X.]E 6, 32, und [X.]-Beschluss vom 14.05.1986 - 2 BvL 2/83, [X.]E 72, 200, [X.] 1986, 628, unter B.I.4.b aa).

Sofern man hier überhaupt angesichts der allenfalls mittelbaren Erschwerung der Ausreise durch den (zunächst) weiter bestehenden [X.] aufgrund der Staatsangehörigkeit einen Eingriff in das Grundrecht bejahen wollte, so wäre dieser jedenfalls gerechtfertigt, da nach den obigen Ausführungen (unter [X.].2.c) jener steuerliche Anknüpfungspunkt eine legitime Auswahlentscheidung des Gesetzgebers darstellt.

4. Die erweiterte unbeschränkte [X.] verstößt auch nicht gegen Unionsrecht. Eine Verletzung der unionsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 A[X.]V) ist nicht gegeben. Diesbezüglich ist die Rechtslage durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) bereits geklärt, so dass es der Einholung einer Vorabentscheidung nach Art. 267 A[X.]V nicht bedarf.

a) Nach Art. 63 Abs. 1 A[X.]V sind grundsätzlich alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten.

Der [X.] hat hinsichtlich einer [X.] Vorschrift entschieden, dass eine nationale Regelung, nach welcher der Übergang eines Nachlasses eines Angehörigen eines Mitgliedstaats, der innerhalb von zehn Jahren nach Verlegung seines Wohnsitzes ins Ausland verstorben ist, so besteuert wird, als wäre dieser Staatsangehörige im selben Mitgliedstaat wohnen geblieben, wenn auch unter Befreiung in Höhe der Erbschaftsteuer, die in dem Staat erhoben wird, in den der Verstorbene seinen Wohnsitz verlegt hatte, keine Beschränkung des Kapitalverkehrs darstellt ([X.]-Urteil [X.] - van der [X.] vom 23.02.2006 - [X.], [X.]:[X.], Rz 45, Slg. 2006, [X.]). Des Weiteren sind nach der Rechtsprechung des [X.] die Mitgliedstaaten grundsätzlich nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen und so z.B. die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu ermöglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Erben entrichtet wurde (z.B. zu § 21 [X.] [X.]-Urteil Block vom 12.02.2009 - [X.]/08, [X.]:[X.], Rz 31, Slg. 2009, I-883).

b) In Anbetracht dessen bewirkt § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b [X.] im vorliegenden Fall keine Beschränkung des Kapitalverkehrs.

Die im [X.]n [X.] vorgesehene erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht entspricht im Wesentlichen der vom [X.] als unbedenklich eingestuften [X.] Regelung. Es kann dahinstehen, ob --wie es der Kläger geltend gemacht [X.] sich der [X.] für das Ergebnis in seinem Urteil [X.] - van der [X.] ([X.]:[X.], Rz 45, Slg. 2006, [X.]) wesentlich darauf gestützt hat, dass das seinerzeit maßgebliche [X.] Recht eine umfassende Anrechnungsmöglichkeit der ausländischen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer vorgesehen hat. Denn eine solche Anrechnungsmöglichkeit besteht auch im vorliegenden Fall. Zwar findet hier nicht das Abkommen zwischen der [X.] und der [X.]ischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der [X.] und [X.] vom 30.11.1978 ([X.]I 1980, 594) Anwendung, weil sich dieses nicht auf die Schenkungsteuer erstreckt (vgl. Art. 2 des Abkommens). Hätte die Schenkung des [X.] Grundstücks von der Mutter an den Kläger in [X.] Schenkungsteuer ausgelöst --was nicht festgestellt ist--, wäre diese Steuer nach § 21 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 121 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes auf die [X.] Schenkungsteuer anzurechnen gewesen.

Etwaige aus § 21 [X.] resultierende fehlende Anrechnungsmöglichkeiten in anderen Fällen als dem vorliegenden (z.B. bei ausländischen Bankkonten, vgl. [X.] in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 21 Rz 76) erfordern keine Vorlage an den [X.] im hiesigen Verfahren, denn der [X.] entscheidet nicht über hypothetische Fragen (z.B. [X.]-Urteil [X.] vom 16.07.1992 - [X.]/91, [X.]:C:1992:332, Rz 25, Slg. 1992, [X.]). Im Übrigen hat der [X.] bereits erkannt, dass die Kapitalverkehrsfreiheit auch dann nicht verletzt ist, wenn die Anrechnungsvorschriften nicht jegliche Doppelbesteuerung beseitigen ([X.]-Urteil Block, [X.]:[X.], Rz 31, Slg. 2009, I-883).

5. Ein Verstoß gegen die Bestimmungen des Abkommens zwischen der [X.] und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der [X.]ischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 30.04.2002 (Amtsblatt der [X.]en 2002, L 114, 6) ist schließlich auch nicht ersichtlich.

a) Dieses Abkommen enthält zwar in seinem Art. 2 ein Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit. Dieses Verbot gilt aber bereits nach dem Wortlaut des Art. 2 nur bei der Anwendung des Abkommens gemäß den Anhängen I, [X.] und [X.] Der [X.] hat dementsprechend festgehalten, dass Art. 2 des Abkommens zwar vom Grundsatz der Nichtdiskriminierung handelt, aber nicht generell und absolut jede Ungleichbehandlung von Staatsangehörigen einer der Vertragsparteien, die sich im Hoheitsgebiet der anderen Partei aufhalten, verbietet, sondern nur Diskriminierungen wegen der Staatsangehörigkeit, und das auch nur, soweit die Situation dieser Staatsangehörigen in den sachlichen Anwendungsbereich der Bestimmungen der Anhänge I bis [X.] dieses Abkommens fällt (vgl. [X.]-Urteil [X.] und [X.] vom 15.07.2010 - [X.]/09, [X.]:C:2010:430, Rz 39, Slg. 2010, I-7233).

b) Es sind weder vom Kläger Tatsachen vorgetragen noch vom [X.] festgestellt, aufgrund derer der Kläger in den Anwendungsbereich der Anhänge I bis [X.] des [X.] fiele. Die Anhänge [X.] und [X.] betreffen die hier offensichtlich nicht einschlägige Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit sowie die gegenseitige Anerkennung von Berufsqualifikationen. Anhang I des Abkommens betrifft in erster Linie die Arbeitnehmerfreizügigkeit sowie die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit (vgl. Art. 6 bis 23 des Anhangs). Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass der Umzug des [X.] bzw. seiner Mutter in die [X.] im Zusammenhang mit solchen erwerbswirtschaftlichen Gründen gestanden hat. Soweit Art. 24 des Anhangs I auch eine Regelung für Personen, die keine Erwerbstätigkeit ausüben, enthält, regelt diese Bestimmung nur das Recht auf eine Aufenthaltserlaubnis, welches durch die erweiterte unbeschränkte [X.] nicht tangiert wird.

Selbst wenn das Diskriminierungsverbot des Art. 2 des [X.] einschlägig wäre, würde es nicht dadurch verletzt, dass die Vertragsstaaten unterschiedliche Anknüpfungspunkte, insbesondere die Staatsangehörigkeit, zur Aufteilung ihrer Steuerhoheit wählen (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 19.11.2015 - C-241/14, [X.]:C:2015:766, Rz 45 bis 47, [X.] 2017, 238).

6. Ausgehend von den vorstehenden Grundsätzen hat das [X.] zu Recht die Klage abgewiesen.

Zum [X.]punkt der Ausführung der (gemischten) Grundstücksschenkung von der Mutter an den Kläger hatten [X.]in und Erwerber nach den Feststellungen des [X.] weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland. Da jedoch beide die [X.] Staatsangehörigkeit besaßen und ihre jeweiligen Wohnsitze im Inland erst kurz zuvor aufgegeben hatten, unterfielen sie der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b [X.]. Weitere Parameter der Besteuerung stehen zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.