Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.05.2023, Az. II R 29/20

Der im Streitjahr in [X.] ansässige Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erhielt 2005 im Wege der Schenkung von seinem Vater Anteile an einer [X.] AG. Der Vater unterhielt im Zeitpunkt der Schenkung Wohnsitze in der [X.] ([X.]) und im [X.] ([X.]). Sein Lebensmittelpunkt lag im Zeitpunkt der Schenkung --unstreitig-- in [X.]. [X.] hatte die Erbschaft- und Schenkungsteuer zu Beginn des Jahres 2005 abgeschafft.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) setzte mit [X.] vom 01.03.2017 gegen den Kläger Schenkungsteuer in Höhe von X € fest. Mit [X.] vom 17.03.2017 setzte das [X.] die Steuer aus nicht streitigen Gründen auf [X.] € herab.

Mit seinem Einspruch vertrat der Kläger die Auffassung, sein Vater, der [X.], sei [X.] allein in [X.] ansässig gewesen, sodass [X.] allein über das Besteuerungsrecht verfügt habe.

Das [X.] wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 19.09.2018 als unbegründet zurück. Die dagegen eingelegte Klage hatte Erfolg.

Nach Auffassung des Finanzgerichts ([X.]) ergibt sich aus dem Abkommen zwischen der [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Erbschafts- und Schenkungsteuern und zur Leistung gegenseitigen Beistands bei den Steuern vom 14.07.1992 ([X.] 1994, 686) --DBA-[X.] 1992-- das alleinige Besteuerungsrecht [X.]s. Durch die Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in [X.] habe das DBA-[X.] 1992 keine Änderung erfahren. Das Urteil ist in Internationales Steuerrecht ([X.]) 2021, 108 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.].

Seiner Ansicht nach ist die Schenkung grundsätzlich in [X.] steuerbar, da der [X.] einen inländischen Wohnsitz gehabt habe. Art. 4 Abs. 1 DBA-[X.] 1992 verlange für die Ansässigkeit, dass eine Person in dem betreffenden Staat aufgrund ihres Wohnsitzes steuerpflichtig sei. Da es zum Besteuerungszeitpunkt in [X.] kein Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz mehr gegeben habe, habe es dort nicht zu einer Steuerpflicht kommen können. Dieser Fall sei nicht vergleichbar mit der Situation, in der beispielsweise aufgrund einer persönlichen Steuerbefreiung die Schenkung nicht der Steuer unterliege.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Seiner Auffassung nach hat das [X.] zu Recht entschieden, dass das alleinige Besteuerungsrecht [X.] zustehe. Das DBA-[X.] 1992 habe nach Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in [X.] unverändert fortbestanden, eine Kündigung seitens [X.] sei bis heute nicht erfolgt. Auf das Bestehen einer konkreten sachlichen oder persönlichen Steuerpflicht in [X.] komme es nicht an.

Bei verständiger Würdigung der Regelungen des DBA-[X.] 1992 richte sich die Ansässigkeit im Sinne des Art. 4 Abs. 1 DBA-[X.] 1992 im Ergebnis ausschließlich nach dem tatsächlichen Aufenthalt der Person. Die Vorschrift sei nach ihrem Wortlaut, ihrer Historie, der Systematik und nach ihrem Sinn und Zweck dahingehend auszulegen, dass es nicht auf das Bestehen einer konkreten Steuerpflicht in beiden Abkommensstaaten ankomme. Da der [X.] zum Zeitpunkt der Schenkung seinen Lebensmittelpunkt in [X.] gehabt habe, dürfe die Schenkung allein in [X.] besteuert werden.

Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Es stellt keinen Antrag.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Die Schenkung der Anteile durch den Vater an den Kläger unterliegt in [X.] der Schenkungsteuer. Die Regelung in Art. 4 [X.] 1992 steht der Besteuerung in [X.] nicht entgegen.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 des [X.] ([X.]) unterliegen der Schenkungsteuer die Schenkungen unter Lebenden. Dazu gehören freigebige Zuwendungen unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.]).

Die persönliche Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall setzt nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] voraus, dass der [X.] im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Inländer ist. Als Inländer gelten nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.] natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Dies trifft auf den Vater des [X.], den [X.], zu, denn er hatte neben einem Wohnsitz in [X.] auch einen Wohnsitz im Inland.

2. Art. 26 [X.] 1992 enthält Regelungen, die eine Doppelbesteuerung mit Schenkungsteuer bei einer doppelten Ansässigkeit des [X.]s oder des Beschenkten in [X.] und in [X.] verhindern sollen.

a) Nach Art. 24 Abs. 3 [X.] 1992 kann bewegliches Vermögen, das kein Betriebsvermögen darstellt und Teil einer Schenkung einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person ist, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden, soweit Art. 26 [X.] [X.] 1992 nichts anderes bestimmt.

b) In welchem Staat eine Person in diesem Sinne "ansässig" ist, bestimmt Art. 4 [X.] 1992 für sämtliche Regelungen innerhalb des Abkommens mit dem Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person". Nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 [X.] 1992 ist für Zwecke der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person", deren Nachlass oder Schenkung oder deren Erwerb nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

Ist eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, gilt sie nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a [X.] 1992 als in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden [X.] über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen).

c) Danach wäre nach dem [X.] 1992 an sich die Schenkung in [X.] zu besteuern, da der [X.] zum Zeitpunkt der Schenkung in diesem Land den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hatte.

3. Jedoch besteht seit der Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in [X.] --ungeachtet eines tatsächlich bestehenden Wohnsitzes-- für Zwecke der Schenkungsteuer keine "Ansässigkeit" in [X.] im Sinne des Art. 4 Abs. 1 Buchst. b, Abs. 2 Buchst. a [X.] 1992 mehr (gl.[X.], [X.], 240, 241; a.[X.] in Wassermeyer, [X.], [X.], Vor Art. 24 bis 28 Rz 5; [X.] in [X.]/[X.], § 21 [X.], Rz 71.1; Ehlig, [X.] 2021, 433, 435 ff.). Denn Art. 4 Abs. 1 Buchst. b [X.] 1992 verweist für den Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" im Sinne des Abkommens für Zwecke der Schenkungsteuer auf eine Person, die "nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist". Somit bestimmt sich die Ansässigkeit des [X.]s allein nach dem inländischen Recht.

a) Entsprechend der allgemeinen Abkommenspraxis (vgl. etwa Art. 4 Abs. 1 des Musterabkommens der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen) definiert Art. 4 Abs. 1 Buchst. b [X.] 1992 den Begriff des Wohnsitzes oder ständigen Aufenthaltsorts als örtlichen Anknüpfungspunkt für die "Ansässigkeit" im abkommensrechtlichen Sinne nicht selbst, sondern verweist insoweit auf das nationale Recht des jeweiligen Vertragsstaats. Die Ansässigkeit einer Person (Erblasser oder [X.]) setzt danach voraus, dass deren Nachlass oder Schenkung "nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes ... oder eines anderen Merkmals steuerpflichtig ist".

b) Es bedarf folglich für die abkommensrechtliche Ansässigkeit einer tatsächlich existierenden nationalen Vorschrift ("nach dem Recht dieses Staates"), die für die (unbeschränkte) Steuerpflicht der Schenkung an den Wohnsitz des [X.]s oder ein ähnliches ortsbezogenes Merkmal anknüpft. Für [X.] folgt dies aus § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.], der für die unbeschränkte [X.] an einen inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des [X.]s anknüpft. Für [X.] fehlte es hingegen seit der Abschaffung der Schenkungsteuer ab dem 01.01.2005 und damit auch im [X.] an einer entsprechenden nationalen Norm für die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Bezug auf die Schenkungsteuer.

c) "Ansässigkeit" im abkommensrechtlichen Sinne und unbeschränkte Steuerpflicht sind zwar grundsätzlich unterschiedlichen Regelungskreisen zuzuordnen (vgl. Ehlig, [X.] 2021, 433, 436). Jedoch verbindet Art. 4 Abs. 1 Buchst. b [X.] 1992 beide Regelungskreise, indem er für die abkommensrechtliche Ansässigkeit auf die jeweiligen nationalen Vorschriften über die unbeschränkte Steuerpflicht verweist ([X.], [X.] Art. 4 Rz 2: Ansässigkeit im abkommensrechtlichen Sinne setzt die unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund eines ortsbezogenen Merkmals voraus; vgl. auch [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], 7. Aufl., Art. 4 Rz 77). Denn nach der Regelung bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" für Zwecke der Schenkungsteuer, dass diese Person nach dem "Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist".

d) Diesem Verständnis steht die vom [X.] zitierte Rechtsprechung des [X.] Senats des [X.] ([X.]) nicht entgegen, wonach die in der abkommensrechtlichen Definition der Ansässigkeit angesprochene "Steuerpflicht" es nicht erfordert, dass die im Einzelfall betroffenen Einkünfte in dem Ansässigkeitsstaat tatsächlich der Besteuerung unterliegen. Vielmehr genügt danach die abstrakte ("virtuelle") Steuerpflicht ([X.]-Urteil vom 06.06.2012 - I R 52/11, [X.]E 237, 356, [X.], 240, Rz 12 - zur Körperschaftsteuerbefreiung von Kapitalgesellschaften). Der Unterschied zum Streitfall liegt darin, dass in dem vom [X.] Senat entschiedenen Fall weiterhin ein Gesetz existiert hatte, nach welchem die Erträge der in der [X.] residierenden Kapitalgesellschaften grundsätzlich einer (unbeschränkten) Steuerpflicht unterlagen. Wird jedoch in einem Vertragsstaat die Steuerart komplett und ersatzlos abgeschafft, dann fehlt es nicht nur an einer tatsächlichen, sondern auch an einer abstrakten oder virtuellen Steuerpflicht in diesem Staat.

e) Unerheblich ist, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des [X.] 1992 im Jahr 1992 auch in [X.] die Steuerart Schenkungsteuer noch existierte und folglich eine "Ansässigkeit" eines [X.]s in [X.] möglich gewesen ist. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Anwendung des Abkommens ist im Fall der Schenkung der Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.]). Die Voraussetzungen der abkommensrechtlichen Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b [X.] 1992 müssen daher in diesem Zeitpunkt vorgelegen haben und beurteilen sich auch nach der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage. Der bei Abschluss des [X.] [X.] 1992 gegebene Rechtszustand besteht indes nicht für die gesamte Laufzeit fort, da die Schenkungsteuer in [X.] zu Beginn des Jahres 2005 abgeschafft worden ist. Das [X.] 1992 ist nicht so auszulegen, als existierte in [X.] das bei seinem Abschluss geltende Schenkungsteuergesetz weiterhin fort.

4. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Unrecht entschieden, dass die Regelungen des [X.] 1992 einer Besteuerung der freigebigen Zuwendung des [X.] an den Kläger im Inland entgegenstehen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

a) Die Übertragung der Anteile unterliegt --unstreitig-- als freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der Schenkungsteuer. Die Voraussetzungen für die unbeschränkte [X.] sind erfüllt. Der Kläger war im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung im Jahr 2005 zwar kein Inländer im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.], da er im Zeitpunkt der Schenkung seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in der [X.] hatte. Jedoch bestand für seinen Vater als [X.] eine persönliche Steuerpflicht nach dieser Vorschrift, da er einen Wohnsitz im Inland hatte.

b) Das [X.] 1992, das eine Doppelbesteuerung verhindern soll, führt zu keinem anderen Ergebnis. Eine Ansässigkeit des [X.] in [X.] lag nicht vor, weil im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung kein nationales Recht in [X.] bestand, das die Besteuerung der Schenkung an den Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt in [X.] angeknüpft hätte.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O. Das beigetretene [X.] trägt keine Kosten, da es keinen Antrag gestellt hat.