Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.07.2019, Az. I R 13/18

[X.]ie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist durch Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.] geworden.

[X.]is zum 17.05.2010 waren an der [X.] als Komplementärin die [X.] (Komplementär-GmbH) und als Kommanditisten die Eheleute [X.] mit einer Kapitaleinlage von je 53.550 € (je 25,5 %) sowie die [X.] mit einer Kapitaleinlage von 102.900 € (49 %) beteiligt. [X.]ie Kommanditisten waren zugleich Gesellschafter zweier Kapitalgesellschaften. So hielten die Eheleute [X.] je 6.400 € des 25.100 € betragenden Stammkapitals der Komplementär-GmbH, die restlichen 12.300 € entfielen auf die [X.]. An der [X.] waren die Kommanditisten mit nahezu identischen Quoten beteiligt. [X.]ie [X.]eteiligungen gehörten zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten der [X.].

Am 18.03.2010 hatten die Eheleute [X.] bereits die [X.] gegründet, deren Geschäftsanteile sie zu gleichen Teilen hielten.

Mit notariellem Übertragungsvertrag vom 17.05.2010 brachten die Eheleute [X.] ihre Gesellschaftsanteile an der [X.], der Komplementär-GmbH und der [X.] zum Zwischenwert gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr (2010) geltenden Fassung (UmwStG 2006) in die [X.] ein. [X.]arüber hinaus legten die Eheleute [X.] zuvor begründete Optionsrechte in die [X.] ein, die den Eheleuten [X.] insbesondere das Recht gewährten, ihre gesamten Gesellschaftsanteile in [X.]ezug auf die [X.] der [X.] mit Wirkung auf den 30.06.2010 zu einem näher vereinbarten Preis anzudienen.

Mit [X.] übte die [X.] diese Optionsrechte aus und veräußerte die eingebrachten Kommanditanteile an der [X.] sowie die eingebrachten Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH und der [X.] mit Wirkung zum 30.06.2010 an die [X.].

[X.]ie [X.]eteiligten gingen übereinstimmend davon aus, dass aufgrund der Veräußerung der Geschäftsanteile an der [X.] durch die [X.] gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 ein [X.] (E[X.]G II) in Höhe von ... € entstanden war.

[X.]er [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) erfasste den E[X.]G II gemäß § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu 60 % bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags.

[X.]as [X.] ([X.]) gab der dagegen gerichteten Klage statt.

Mit seiner Revision rügt das [X.] eine Verletzung von § 7 des [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) und § 22 UmwStG 2006.

Es beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]ie Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass im Streitfall der [X.] nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

1. Gemäß § 7 Satz 1 [X.] ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des [X.] zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt oder vermindert um die in §§ 8 und 9 [X.] bezeichneten Hinzurechnungen und Kürzungen. Dieser Gewinn ist um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Zweck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen. Zu diesen --herauszurechnenden-- Bestandteilen gehören Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind. Aus dem [X.] der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer folgt, dass Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs bei einem Einzelgewerbetreibenden oder einer Personengesellschaft --nicht aber bei einer Kapitalgesellschaft-- bei der Ermittlung des [X.] auszuscheiden sind, wenn damit die endgültige Einstellung der gewerblichen Betätigung verbunden ist (ständige Rechtsprechung des [X.] --BFH--, vgl. z.B. Urteile vom 18.12.2014 - IV R 59/11, [X.], 520; vom 01.02.1979 - IV R 219/75, [X.], 410, [X.] 1979, 444; vom 02.07.1981 - IV R 136/79, [X.], 23, [X.] 1981, 798). Lediglich soweit der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, eines Mitunternehmeranteils und des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer [X.] nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entfällt, gehört er zum Gewerbeertrag (§ 7 Satz 2 [X.]).

2. Soweit im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 [X.] 2006) oder des Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 [X.] 2006) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 des [X.] steuerfrei gewesen wäre, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern ([X.]); § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind nicht anzuwenden (§ 22 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006).

3. Bei Anwendung dieser gesetzlichen Vorgaben ist der im Streitfall entstandene [X.] nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Der [X.] folgt damit der ganz herrschenden Meinung (Widmann in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 22 [X.] Rz 324; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 22 [X.] Rz 136; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 22 Rz 151; Blümich/[X.], § 22 [X.] 2006 Rz 80a; Patt in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 [X.] Rz 80g; [X.]/[X.], Der Betrieb 2018, 1548; [X.], [X.] 2018, 875; [X.], [X.], 985; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], 2019, § 7 Rz 77).

a) Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit darüber, dass die mit Wirkung zum 30.06.2010 vollzogene Veräußerung der Anteile an der [X.] durch die [X.] einen rückwirkend zu besteuernden [X.] i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006 ausgelöst hat. Die veräußerten [X.] hatte die [X.] zuvor als übernehmende Gesellschaft im Rahmen der von den [X.] getätigten Einlage ihrer jeweiligen Mitunternehmeranteile an der [X.] erhalten (miteingebrachte [X.] § 22 Abs. 2 Satz 1 Variante 1 [X.] 2006). Dass die Veräußerung bereits das erste Jahr der sog. Sperrfrist betraf, ändert an der Tatbestandsmäßigkeit des Vorganges nichts.

b) Für die Ansicht, den [X.] nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen, spricht bereits der Wortlaut und der systematische Zusammenhang des § 22 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2006. Die Vorschrift ordnet --nach Maßgabe ihrer [X.] als Folge davon, dass mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften ([X.]) vom 07.12.2006 ([X.], 2782, [X.], 4) auch die früheren Sonderbestimmungen zur Besteuerung einbringungsgeborener Anteile abgelöst wurden, die rückwirkende Erhöhung des durch die Einbringung der Anteile erzielten Gewinns an (BTDrucks 16/2710, S. 48). Dies legt nahe, dass dieser Gewinn ([X.]) auch [X.] den Rechtsregeln unterworfen ist, die für eine Gewinnrealisierung im Zeitpunkt der Einbringung zum Tragen gekommen wären. Hierfür spricht auch, dass abweichend von anderen Regelungsbereichen des Umwandlungssteuergesetzes (s. z.B. §§ 18, 23 Abs. 5 [X.] 2006) der Gesetzgeber für die [X.]e Behandlung des [X.] keine sondergesetzliche Anweisung getroffen hat.

c) Dass hiernach der [X.] im Streitfall, d.h. mit Rücksicht auf die ursprüngliche Beteiligung einer natürlichen Person an der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft sowie die Zugehörigkeit der miteingebrachten [X.]e zum gewerblichen Vermögen der Mitunternehmerschaft (hier: [X.]), nicht der Gewerbesteuer unterliegt, weil die Einbringung des [X.] auch bei Ansatz des gemeinen Werts keine Gewerbesteuer ausgelöst hätte, entspricht des Weiteren Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes.

In der Begründung des [X.] wird ausgeführt, dass es Sinn und Zweck der §§ 20 ff. [X.] 2006 sei, im Interesse der Erleichterung von [X.] ein einheitliches System für die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen zu schaffen, das Doppelbesteuerungen von stillen Reserven weitgehend vermeidet. Es solle jedoch auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im Zeitpunkt der Betriebseinbringung aufgelaufenen und auf die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der Anteile der (vollen) Besteuerung unterliegen (BTDrucks 16/2710, S. 42). Auch hiernach kann der [X.] keinen sachlichen Grund erkennen, die auf die erhaltenen Anteile übertragenen stillen Reserven erstmalig mit Gewerbesteuer zu belasten, wenn diese bei Realisation im Rahmen der Einbringung keinem gewerbesteuerlichen Zugriff unterlegen hätten. Dies widerspräche zudem der grundsätzlichen Zielsetzung der Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes, die als steuerrechtliche Lenkungsnormen betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen begünstigen, nicht aber als [X.]normen Besteuerungsansprüche begründen wollen, die es ansonsten nicht gäbe.

4. Die Einwendungen des [X.] rechtfertigen keine andere Beurteilung.

a) Das [X.] geht im Streitfall von einer Gewerbesteuerpflicht des [X.] aus. Nach seiner Auffassung besteuere der [X.] selektiv lediglich die Veräußerung der miteingebrachten [X.]e (an der [X.]) und nicht die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils. [X.] sei damit ein [X.] (GmbH-Beteiligung), auch wenn dieses ursprünglich zu einer Sachgesamtheit (Mitunternehmeranteil) gehört habe. Da schließlich auch bei einer isolierten Veräußerung der zum [X.] gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch das [X.] als Mitunternehmer Gewerbesteuer ausgelöst worden wäre (vgl. BFH-Urteil vom 03.04.2008 - IV R 54/04, [X.], 495, [X.] 2008, 742), sei die Gewerbesteuerpflicht des [X.] auch sachlich zu rechtfertigen.

b) Diese Sichtweise ist jedoch fiktiv und deshalb zurückzuweisen. Sie entspricht weder den tatsächlichen noch den rechtlichen Gegebenheiten.

aa) Rechtlich kommt es allein auf die Besteuerung des Einbringungsvorgangs ("Gewinn aus der Einbringung") an. Die Veräußerung der miteingebrachten Anteile innerhalb der Sperrfrist durch die übernehmende Gesellschaft ist lediglich das auslösende Moment für die (rückwirkende) Besteuerung des [X.] beim Einbringenden. Auch der Gesetzeswortlaut ("ist der Gewinn aus der Einbringung ... als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern") steht dieser Betrachtung nicht entgegen.

bb) Rein tatsächlich betrachtet ändert die Veräußerung des miteingebrachten [X.] --mit der weiteren Folge der rückwirkenden Besteuerung des [X.]-- auch nichts daran, dass, wie der Streitfall zeigt, der ursprüngliche (Mit-)Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit mit der Einbringung insgesamt eingestellt hat und dieser Vorgang die Gewerbesteuerfreiheit nach allgemeinen Grundsätzen gebietet. Schließlich ist es --wie [X.] auch bei einer Veräußerung der miteingebrachten Anteile nach der Zielsetzung des Umwandlungssteuergesetzes nicht sachgerecht, einen [X.] gemäß § 22 Abs. 2 [X.] 2006 der Gewerbesteuer zu unterwerfen, obgleich die stillen Reserven bei der natürlichen Person, die den vollständig eingebrachten Mitunternehmeranteil bislang unmittelbar gehalten hatte, nicht [X.] verstrickt waren.

c) Selbst wenn man mit dem [X.] für die Anwendung des § 22 Abs. 2 [X.] 2006 nur auf den veräußerten [X.] blicken wollte, so wäre jedenfalls die Rückwirkung auf den Einbringungszeitpunkt und damit der unmittelbare Zusammenhang mit der Einbringung des Mitunternehmeranteils, d.h. mit der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit zu beachten. Für eine solche Konstellation hat der [X.] aber bereits entschieden, dass die Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern (also z.B. auch einer einzelnen Kapitalgesellschaftsbeteiligung), die in einem engen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe/Betriebsveräußerung steht, von der [X.]en Begünstigung der Betriebsaufgabe/Betriebsveräußerung mit erfasst wird ([X.]surteil vom 02.02.1972 - I R 217/69, [X.] 105, 35, [X.] 1972, 470).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.