Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.04.2019, Az. IV R 12/16

[X.] und sein [X.] (der Kläger und Revisionskläger zu 2. --Kläger--) waren ehemalige Gesellschafter der [X.], an der sie jeweils hälftig beteiligt waren. Die [X.] vermietete seit 1. Mai 2002 das [X.] in [X.] mit aufstehendem Gebäude (nachfolgend: das Grundstück) zur betrieblichen Nutzung an die [X.] Das Grundstück befand sich im Bruchteilseigentum der Gesellschafter [X.] und U.

An der P-GmbH waren [X.] zu 48,8 % und U zu 51,2 % beteiligt. Die P-GmbH handelte mit Textilien, die von ihrer ausländischen Tochtergesellschaft P-[X.]rl hergestellt wurden.

Zum 30. [X.]anuar 2008 übertrug [X.] seinen Anteil an der P-GmbH unentgeltlich auf U.

Mit notariellem Vertrag vom 9. Dezember 2008 errichteten [X.] und U die [X.] Mit weiterem notariellen [X.] wurde mit Wirkung für die Gesellschafter untereinander zum 1. Dezember 2008 die P-GmbH & Co. KG ([X.]) gegründet. Komplementärin mit der Befugnis zur Geschäftsführung, aber ohne Kapitalanteil und Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, war die V-GmbH, Kommanditisten mit je hälftigem Anteil waren [X.] und U. [X.] und U brachten zur Erbringung ihrer Pflichteinlage ihre Anteile an der [X.] zum Buchwert in die [X.] ein (§ 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags vom 29. Dezember 2008). Im Wege der [X.] sollte das Vermögen der [X.] dann auf die [X.] übergehen (§ 3 Abs. 2 des [X.] in Anlage 2 zu dem [X.]). Weiterhin brachten [X.] und U ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück als Einlagen zu Buchwerten in die [X.] ein (§ 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags). Es wurde die Auflassung für die Übertragung des Grundstücks auf die [X.] erklärt. In der Vorbemerkung zu dem Gesellschaftsvertrag hatten die Parteien darauf verwiesen, dass die Gesellschafter [X.] und U bei Erwerb des Grundstücks dessen Erwerb durch die [X.] beabsichtigt hätten, jedoch versehentlich eine Übereignung an [X.] und U als Bruchteilseigentümer erfolgt sei; sie seien sich darüber einig, dass das Eigentum an dem Grundstück auf die [X.] übergehe, die Eintragung in das Grundbuch werde bewilligt.

Für die [X.] wurde für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. [X.]anuar bis zum 30. November 2008 eine [X.]chlussbilanz erstellt. In der dazu gehörigen [X.]onderbilanz der [X.] wurde das Betriebsgrundstück je hälftig bei [X.] und U ausgewiesen. Die [X.] ermittelte ihren Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Dezember 2008 bis zum 31. Dezember 2008. [X.]ie aktivierte das Grundstück zum gleichen Wert, wie er zuvor in den [X.]onderbilanzen von [X.] und U bei der [X.] erfasst worden war.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stellte für die [X.] erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das [X.]treitjahr (2008) mit [X.] vom 29. Oktober 2009 gesondert und einheitlich fest.

Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der [X.] vertraten die Prüfer in ihrem Bericht vom 24. August 2012 die Auffassung, die Betriebsaufspaltung zwischen der [X.] und der P-GmbH habe zum 30. [X.]anuar 2008 wegen Wegfalls der personellen Verflechtung geendet. Dadurch sei es zu einer Betriebsaufgabe für die [X.] gekommen, die zu einem Aufgabegewinn in Höhe der stillen Reserven in den Anteilen an der P-GmbH von 50.000 € und der stillen Reserven des Grundstücks von 57.626 € geführt habe.

Das [X.] schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 26. November 2012 einen geänderten [X.] 2008 für die [X.]. Darin wurden 2.147,66 € als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb und 25.037,72 € als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt, die das [X.] durch zeitanteilige Aufteilung der bisherigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf die [X.] vor und nach Beendigung der Betriebsaufspaltung und Berücksichtigung abweichender Abschreibungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ermittelte. Außerdem wurde ein Veräußerungsgewinn von 107.626 € als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt.

Der gegen diesen [X.] eingelegte Einspruch der [X.] hatte insoweit Erfolg, als das [X.] am 4. [X.]anuar 2013 einen erneut geänderten [X.] 2008 erließ, in dem festgestellt wurde, dass in dem Veräußerungsgewinn ein unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs.2 des Einkommensteuergesetzes in der für den [X.]treitzeitraum maßgeblichen Fassung (E[X.]tG) fallender Gewinn von 50.000 € enthalten sei. Im Übrigen wies das [X.] den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23. [X.]uli 2013 zurück.

Bereits Anfang des [X.]ahres 2013 war [X.] verstorben. Er wurde beerbt von seiner Ehefrau (der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. --Klägerin--), der der [X.] 2008 vom 26. November 2012 als Rechtsnachfolgerin des [X.] am 19. November 2013 bekanntgegeben wurde.

Die Klage zum Finanzgericht ([X.]) wurde mit Urteil vom 10. Februar 2016 als unbegründet abgewiesen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 15 Abs. 2 E[X.]tG. An das Ende der Betriebsaufspaltung habe sich eine Betriebsverpachtung angeschlossen.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 10. Februar 2016 - 12 K 2840/13 und die Einspruchsentscheidung vom 23. [X.]uli 2013 aufzuheben und den [X.] über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 für die [X.] vom 4. [X.]anuar 2013 dahingehend zu ändern, dass kein Aufgabegewinn und nur laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] habe zu Recht das Vorliegen einer Betriebsverpachtung nach Wegfall der Betriebsaufspaltung am 30. [X.]anuar 2008 verneint und eine Betriebsaufgabe angenommen. Da die [X.] nie einen originären Gewerbebetrieb ausgeübt habe, könne sie einen solchen auch nicht verpachtet haben. [X.]ie habe nur ein bebautes Grundstück, keinen Gewerbebetrieb vermietet.

Die zulässige Revision ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Gegenstand des Verfahrens sind die laufenden Einkünfte der [X.] aus Vermietung und Verpachtung sowie der festgestellte Aufgabegewinn (dazu unter 1.). Zutreffend hat das [X.] die Zulässigkeit der Klage angenommen (dazu unter 2.). Entgegen der Auffassung des [X.] hat die Beendigung der Betriebsaufspaltung aber nicht zu einer Betriebsaufgabe der [X.], sondern zur Fortführung des Betriebs im Rahmen einer Betriebsverpachtung geführt (dazu unter 3.). Ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn ist auch nicht im Zusammenhang mit der Übertragung der Anteile an der P-GmbH oder der Umwandlung der [X.] in die [X.] entstanden (dazu unter 4.).

1. Gegenstand des Verfahrens sind die Qualifikation und die Höhe der laufenden Einkünfte der [X.] sowie das Bestehen eines Aufgabegewinns.

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden [X.]sgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns, und zwar sowohl eines solchen des einzelnen Mitunternehmers als auch eines solchen auf [X.] der [X.] (z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 2. Oktober 2018 - IV R 24/15, Rz 22), sowie --als weitere Feststellung-- die Qualifikation des [X.] oder Veräußerungsgewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 [X.]. Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn, der lediglich eine Rechengröße darstellt (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 1. März 2018 - IV R 38/15, [X.], 543, BStBl II 2018, 587, Rz 24 ff., m.w.N.).

b) Da die Höhe der festgestellten Einkünfte mithin eine selbständige Regelung darstellt (vgl. [X.]-Urteil vom 9. November 2017 - IV R 37/14, [X.], 545, BStBl II 2018, 227, Rz 19), kann eine gerichtliche Prüfung der Qualifikation der Einkunftsart zusammen mit ihrer zutreffenden Höhe nur dann erfolgen, wenn sowohl die Feststellung der Einkunftsart als auch deren Höhe angegriffen und wirksam zum Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens gemacht werden. Unterbleibt dies, so kann das Gericht lediglich über die ihm unterbreitete streitige Feststellung entscheiden (vgl. [X.] vom 16. Oktober 2012 - VIII B 42/12, Rz 2).

c) Wird eine gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlage nicht mit einem Rechtsbehelf angegriffen, so steht das ihrer Prüfung nur dann nicht entgegen, wenn die Änderung einer anderen --ausdrücklich angefochtenen-- Besteuerungsgrundlage zwangsläufig, im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung, Auswirkungen auch auf die nicht angefochtene Besteuerungsgrundlage hat (vgl. [X.]-Urteile vom 8. [X.]uni 2000 - IV R 65/99, [X.], 207, [X.] 2001, 89, unter 2.b, zur alternativen Qualifizierung einer Entschädigung als Aufgabegewinn oder laufender Gewinn; vom 23. Februar 2012 - IV R 32/09, Rz 31, zur Erforderlichkeit der zwangsläufigen Auswirkung im selben [X.]ahr; vom 8. [X.]uni 2017 - IV R 6/14, [X.], 387, BStBl II 2017, 1053, Rz 21, zum tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn oder alternativ laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb; s.a. [X.] vom 19. September 2017 - IV B 85/16, Rz 5).

d) Liegt keine solche untrennbare Verknüpfung einer angefochtenen Besteuerungsgrundlage mit einer nicht angefochtenen Besteuerungsgrundlage vor, so kann eine steuerliche Auswirkung einer alleine gerichtlich angefochtenen Besteuerungsgrundlage auf eine nicht gerichtlich angefochtene andere Besteuerungsgrundlage durch die Finanzbehörde innerhalb der Grenzen des § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung zum Gegenstand eines Korrekturverfahrens gemacht werden (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 207, [X.] 2001, 89).

e) Da eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid mithin verschiedene Zielsetzungen haben kann, kommt der Bestimmung des klägerischen Begehrens im Sinne einer rechtsschutzgewährenden Auslegung besondere Bedeutung zu. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln ([X.]-Urteil vom 30. November 2017 - IV R 33/14, Rz 23).

f) Im Streitfall versteht der Senat das Begehren der Kläger im Revisionsverfahren --wie bereits im [X.] dahingehend, dass sie neben der Feststellung eines Aufgabegewinns auch die Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angreifen und die ursprünglich vorgenommene vollständige Zuordnung der laufenden Einkünfte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb wiederhergestellt wissen wollen. Der Antrag ist deshalb so auszulegen, dass er sich auch gegen die Höhe der laufenden Einkünfte wendet, die --bedingt durch eine unterschiedliche Gebäudeabschreibung bei Annahme von Privatvermögen oder Betriebsvermögen infolge unterschiedlicher Abschreibungssätze und abweichender Bemessungsgrundlage bei Annahme einer Betriebsaufgabe-- für die beiden in Streit stehenden Einkunftsarten unterschiedlich ausfällt. Die Kläger begehren nicht nur, lediglich gewerbliche Einkünfte festzustellen, sondern auch die Feststellung der Einkünfte in der ursprünglich festgestellten Höhe.

2. Zu Recht hat das [X.] die Klagebefugnis der Kläger bejaht. Der Kläger ist als ehemaliger [X.]er der [X.]. Die Klägerin ist als Rechtsnachfolgerin des [X.] in dessen Position eines ehemaligen [X.]ers der [X.] eingerückt und damit zur Klageerhebung befugt.

a) Die Klagebefugnis der [X.] ist erloschen und nicht auf die [X.] übergegangen. [X.] sind allein die ehemaligen [X.]er der [X.] als Inhaltsadressaten des Gewinnfeststellungsbescheids.

aa) Die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O in Prozessstandschaft für ihre [X.]er Rechtsbehelfe gegen [X.] einzulegen, erlischt mit deren Vollbeendigung. Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen [X.]er wieder auf. Die Klagebefugnis geht nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 10. September 2015 - IV R 8/13, [X.], 25, BStBl II 2015, 1046, Rz 7).

Zur sofortigen Vollbeendigung einer Personengesellschaft kommt es, wenn der vorletzte [X.]er seinen Anteil auf den verbleibenden [X.]er überträgt oder in Fällen der [X.], wenn der vorletzte [X.]er aus der [X.] ausscheidet (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--; vgl. [X.] vom 17. Oktober 2013 - IV R 25/10, Rz 18; [X.]-Urteil vom 22. [X.]anuar 2015 - IV R 62/11, Rz 12). Eine Vollbeendigung liegt auch dann vor, wenn alle Anteile an einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft eingebracht werden (vgl. [X.]-Urteil vom 21. [X.]uni 1994 - VIII R 5/92, [X.], 451, BStBl II 1994, 856, unter [X.]; vgl. auch Schreiben des [X.] --BMF-- vom 11. November 2011 -IV [X.] 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665, [X.], 1314, Rz 01.47, zur [X.]). Abzugrenzen ist dies von einer rein formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft, bei der die bisherige Mitunternehmerschaft --identitätswahrend-- in neuer Rechtsform weitergeführt wird (vgl. [X.]-Urteil vom 28. November 1989 - VIII R 40/84, [X.], 410, BStBl II 1990, 561, unter [X.]; [X.] vom 20. September 2007 - IV R 70/05, [X.], 86, BStBl II 2008, 265, unter [X.]; vgl. BMF-Schreiben in [X.], 1314, Rz 01.47, am Ende).

bb) Die [X.] wurde zum 1. Dezember 2008 vollbeendet. Nach den durch das [X.] festgestellten Vertragsunterlagen wurden die Anteile des [X.] und des U an der [X.] zum 1. Dezember 2008 vollständig in die [X.] eingebracht. Mit der dadurch eintretenden Anteilsvereinigung in der Hand der [X.] ging das Vermögen der [X.] auf die [X.] über und es kam zur sofortigen Vollbeendigung der [X.] ohne Liquidation.

b) An Stelle des verstorbenen ehemaligen [X.]ers [X.] ist nun die Klägerin klagebefugt.

Verstirbt ein klagebefugter [X.]er, so geht dessen Klagebefugnis auf seine Erben über (vgl. [X.] vom 23. [X.]anuar 2009 - IV B 149/07, unter [X.]). Die Klägerin ist nach den Feststellungen des [X.] Alleinerbin des [X.] geworden und deshalb an Stelle des [X.] in dessen Rolle als ehemaliger [X.]er der [X.].

3. Die [X.] hat im Streitjahr durchgehend laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Eine Betriebsaufgabe hat nicht stattgefunden.

a) Die [X.] hat im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Diesen liegt bis zum 30. [X.]anuar 2008 eine Betriebsaufspaltung zwischen der [X.] und der P-GmbH zu Grunde, wie das [X.] zutreffend angenommen hat (dazu unter aa). Gewerbliche Einkünfte sind entgegen der Auffassung des [X.] aber auch nach Ende der Betriebsaufspaltung infolge einer Betriebsverpachtung erzielt worden, weshalb zugleich ein Betriebsaufgabegewinn ausscheidet (dazu unter bb).

aa) Die auf die Vermietung des Grundstücks beschränkte Tätigkeit der GbR war bis zum 30. [X.]anuar 2008 infolge einer Betriebsaufspaltung zwischen der [X.] und der P-GmbH als Gewerbebetrieb anzusehen.

(1) Rechtsfolge einer Betriebsaufspaltung im Sinne der von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 8. November 1971 - GrS 2/71, [X.]E 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung) ist, dass die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens als gewerblich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 [X.] qualifiziert wird. Eine Betriebsaufspaltung liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn einem [X.] wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der [X.] ihren Willen durchsetzen kann. Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden ([X.]-Urteil vom 24. September 2015 - IV R 9/13, [X.], 227, [X.] 2016, 154, Rz 19). Von einer personellen Verflechtung geht die Rechtsprechung aus, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen ([X.]-Urteil in [X.], 227, [X.] 2016, 154, Rz 27).

(2) Im Streitfall bestand danach eine solche personelle Verflechtung zwischen der [X.] und der P-GmbH nur bis zur Übertragung der [X.]santeile an der P-GmbH auf U am 30. [X.]anuar 2008. Denn nach diesem Zeitpunkt konnte alleine U in der P-GmbH seinen Willen durchsetzen. Es ist insoweit irrelevant, dass die wirtschaftliche Betätigung sowohl der [X.] als auch der P-GmbH unverändert --wovon auszugehen ist-- von dieser Änderung der Beteiligungsverhältnisse fortgeführt wurde. Über diese Frage herrscht zwischen den Beteiligten Einverständnis, sodass von weiteren Ausführungen hierzu abgesehen wird.

bb) Das Ende der Betriebsaufspaltung hat nicht zu einer Betriebsaufgabe geführt, weil die [X.] ihren Gewerbebetrieb nach den Grundsätzen der Betriebsverpachtung fortgeführt hat. Dementsprechend ist der [X.] zum Einen kein Aufgabegewinn entstanden, und zum Anderen hat die [X.] weiterhin bis zu ihrem Untergang durch die Anteilsvereinigung gewerbliche Einkünfte erzielt.

(1) Zwar führt der Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung grundsätzlich zu einer Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 [X.]. Eine Ausnahme hiervon und von der dadurch ausgelösten Zwangsprivatisierung des bisherigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens ist jedoch aufgrund einer zweckgerecht einschränkenden Auslegung des in § 16 Abs. 3 [X.] normierten Betriebsaufgabetatbestandes u.a. dann geboten, wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorgelegen haben (grundlegend dazu Urteil des Großen Senats des [X.] vom 13. November 1963 - GrS 1/63 S, [X.]E 78, 315, BStBl III 1964, 124, und [X.]-Urteil vom 11. Oktober 2007 - X R 39/04, [X.], 144, BStBl II 2008, 220, unter II.2.). Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs führt dann nicht zwangsläufig zur Betriebsaufgabe und damit der Aufdeckung der stillen Reserven, wenn der Gewerbetreibende zwar seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet und der Steuerpflichtige gegenüber den Finanzbehörden nicht klar und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt (sog. Verpächterwahlrecht, vgl. [X.]-Urteil in [X.], 144, [X.] 2008, 220, unter II.3.).

(2) Die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung ergeben sich für den Streitfall noch aus den von der Rechtsprechung im [X.] an das Urteil des Großen Senats des [X.] in [X.]E 78, 315, [X.]I 1964, 124 entwickelten Grundsätzen.

(a) Die gesetzliche Regelung zur Betriebsverpachtung in § 16 Abs. 3b [X.] i.d.[X.] ([X.]) 2011 vom 1. November 2011 ([X.], 2131) findet im Streitfall keine Anwendung, denn sie gilt gemäß § 52 Abs. 34 Satz 9 [X.] i.d.F. des [X.] 2011 erstmals für Betriebsaufgaben nach dem 4. November 2011.

(b) Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen reicht es für eine gewerbliche Betriebsverpachtung aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Welche der Betriebsgegenstände als wesentliche [X.]n in Betracht kommen, bestimmt sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls unter Berücksichtigung der spezifischen Verhältnisse des betreffenden Betriebs. Maßgebend ist dabei auf die sachlichen Erfordernisse des Betriebs abzustellen (sog. funktionale Betrachtungsweise). Entscheidend sind hierbei die Verhältnisse des verpachtenden, nicht des pachtenden Unternehmens ([X.]-Urteile vom 14. Dezember 1978 - IV R 106/75, [X.]E 127, 21, BStBl II 1979, 300, unter 2.; vom 6. März 1997 - XI R 2/96, [X.]E 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II.3.; in [X.], 144, BStBl II 2008, 220, unter [X.]; vom 7. November 2013 - X R 21/11, Rz 15). Eine Verpachtung wesentlicher Wirtschaftsgüter kann nur dann einer Betriebsverpachtung im Ganzen gleichstehen, wenn der Verpächter bei Beendigung des Pachtverhältnisses den Betrieb wieder in bisheriger Weise fortsetzen könnte (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 183, 85, [X.] 1997, 460, unter II.3.; vom 11. Februar 1999 - III R 112/96, [X.]/NV 1999, 1198).

Wird lediglich ein Betriebsgrundstück, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche [X.] darstellt. Für Groß- und Einzelhandelsunternehmen wird nach der neueren [X.]-Rechtsprechung angenommen, dass die gewerblich genutzten Räume regelmäßig den wesentlichen Betriebsgegenstand bilden und dem Gewerbe das Gepräge geben – anders als etwa bei dem produzierenden Gewerbe (vgl. [X.]-Urteile in [X.]/NV 1999, 1198; in [X.], 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.; vom 7. November 2013 - X R 21/11, Rz 16).

(3) Danach erfüllte die Tätigkeit der [X.] nach Ende der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung. Denn die [X.] vermietete ihre einzige wesentliche [X.] --das [X.] weiterhin an die P-GmbH, ohne eine Betriebsaufgabeerklärung abzugeben.

(a) Dem steht nicht entgegen, dass die zuvor bestehende Betriebsaufspaltung eine sog. "unechte" Betriebsaufspaltung war. Während bei einer "echten" Betriebsaufspaltung ein ursprünglich einheitlicher Betrieb des Steuerpflichtigen in ein operativ tätiges [X.] und ein Besitzunternehmen, das dem [X.] wesentliche Teile des Anlagevermögens zur Nutzung überlässt, aufgespalten wird, sind im Fall der "unechten" Betriebsaufspaltung Besitz- und [X.] nicht aus einem einheitlichen Betrieb hervorgegangen.

Beide Arten der Betriebsaufspaltung werden steuerrechtlich gleich behandelt (vgl. schon [X.]-Urteil vom 16. [X.]anuar 1962 - I 57/61 S, [X.]E 74, 275, BStBl III 1962, 104; bestätigt durch Beschluss des [X.] vom 14. [X.]anuar 1969 - 1 BvR 136/62, [X.] 25, 28, BStBl II 1969, 389, unter [X.]; so auch [X.] in Kirchhof, [X.], 17. Aufl., § 15 Rz 79). Das gilt auch für die Anwendung der Grundsätze zur Betriebsverpachtung und dem daraus folgenden Recht, den Betrieb ungeachtet der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit fortzuführen und es zu einer Betriebsaufgabe nur bei ausdrücklicher Erklärung kommen zu lassen. Es wäre vor dem Gleichheitssatz nicht zu rechtfertigen, das sog. Verpächterwahlrecht bei Wegfall der Voraussetzungen der echten Betriebsaufspaltung zu gewähren, es dagegen nur deshalb zu versagen, weil die Voraussetzungen einer unechten Betriebsaufspaltung entfallen sind. In beiden Fällen hätte der Besitzunternehmer ohne Eingreifen des [X.] stille Reserven zu versteuern, ohne dass ihm --wie bei einer [X.] Mittel [X.], mit denen er die durch einen Aufgabegewinn anfallende Einkommensteuer bezahlen könnte. Diese Erwägung betrifft sowohl die "echte" wie die "unechte" Betriebsaufspaltung (vgl. [X.]-Urteil vom 17. April 2002 - X R 8/00, [X.]E 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter [X.] bb (1)).

(b) Entgegen der Ansicht des [X.] scheidet die Annahme einer Betriebsverpachtung durch das Besitzunternehmen nach Beendigung einer unechten Betriebsaufspaltung auch nicht deshalb aus, weil das Besitzunternehmen keinen Betrieb unterhalten habe, den es verpachten könnte. Denn die Betriebsaufspaltung hat zur Folge, dass die Tätigkeit des Besitzunternehmens, die über das [X.] auf Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit gerichtet ist, ihrerseits als eigenständige gewerbliche Tätigkeit beurteilt wird (vgl. [X.]-Urteile vom 18. [X.]uni 2015 - IV R 11/13, Rz 29, und vom 20. August 2015 - IV R 26/13, [X.], 53, BStBl II 2016, 408, Rz 11). Entscheidet sich das ehemalige Besitzunternehmen dann zur weiteren Überlassung wesentlicher [X.]n zur Betriebsverpachtung, so führt es die bisherige gewerbliche Tätigkeit im Ergebnis fort. Für die Annahme einer Betriebsverpachtung genügt dies.

(c) Soweit das [X.] angenommen hat, die [X.] habe keinen Handelsbetrieb unterhalten, dessen einzige wesentliche [X.] das Grundstück ist, und deshalb die Grundsätze über die Betriebsverpachtung für nicht anwendbar gehalten hat, ist dem nicht zu folgen. Das [X.] ist hier offenbar der Wertung des [X.] gefolgt, wonach der Betrieb nicht als ein Handels-, sondern als ein Produktionsbetrieb zu qualifizieren sei. Abzustellen ist dabei nicht auf die Verhältnisse der Pächterin --also der P-GmbH--, sondern der Verpächterin, aus deren Perspektive der überlassene Betrieb ein Handelsbetrieb war.

b) Die [X.] hat danach im Streitjahr ausschließlich gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 [X.] erzielt. Der diesbezügliche laufende [X.]sgewinn ist der Höhe nach unstreitig und entspricht dem Betrag, der bereits vor dem Änderungsbescheid aufgrund der Außenprüfung vom 26. November 2012 festgestellt worden war.

4. Der festgestellte Gewinn i.S. des § 16 [X.] kann nach den vorstehenden Ausführungen nicht auf eine Betriebsaufgabe infolge des Wegfalls der Betriebsaufspaltung gestützt werden. Es gibt auch keine andere Rechtfertigung für die Feststellung eines Veräußerungs- und Aufgabegewinns, wobei dahinstehen kann, ob das [X.] einen solchen für die [X.] oder für die einzelnen Mitunternehmer festgestellt hat.

a) Aus der Übertragung der Anteile an der P-GmbH von [X.] auf U kann ein solcher Gewinn nicht entstanden sein. Einerseits gehörten die Anteile an der GmbH nicht zum [X.]svermögen der [X.], sondern vermutlich zum Sonderbetriebsvermögen des [X.], weshalb die Übertragung einen [X.]sgewinn nicht verursacht haben kann. Andererseits hat die Übertragung der Anteile, wenn sie Sonderbetriebsvermögen waren, deshalb nicht zu einem Gewinn führen können, weil die Übertragung unentgeltlich und dann nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 [X.] zum Buchwert stattgefunden hat. Da die GmbH-Anteile des U trotz Wegfalls der Betriebsaufspaltung weiterhin Sonderbetriebsvermögen II bei der [X.] blieben, kam es auch insoweit zu keiner Gewinnrealisierung. Abgesehen davon hätte eine Entnahme auch nicht zu einem [X.] oder Veräußerungsgewinn, sondern zu einem laufenden Gewinn geführt.

b) Auch bei der Umstrukturierung der [X.] zur [X.] ist kein [X.] oder Veräußerungsgewinn entstanden.

aa) Dabei kann dahinstehen, ob das Grundstück noch vor der Einbringung der [X.] in die [X.] [X.]svermögen der GbR geworden ist, oder ob die Miteigentumsanteile unmittelbar aus dem Sonderbetriebsvermögen von [X.] und U in das Vermögen der [X.] übergegangen sind. Denn jedenfalls konnten für alle Wirtschaftsgüter des Vermögens der GbR die Buchwerte fortgeführt werden, weil die zivilrechtliche Anteilsvereinigung steuerrechtlich als Einbringung der gesamten Mitunternehmeranteile von [X.] und U an der [X.] in die [X.] gegen Gewährung von [X.]srechten zu beurteilen war, die die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 des [X.]es ([X.]) erfüllt und für die zu Recht nach § 24 Abs. 2 Satz 2 [X.] die Fortführung der Buchwerte beansprucht worden ist.

War das Grundstück zuvor bereits [X.]svermögen der GbR, hatte die GbR den Buchwert infolge der Einbringung aus dem Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 [X.] fortzuführen mit der Folge, dass er auch nach § 24 Abs. 2 [X.] von der [X.] fortgeführt werden konnte. [X.] die Miteigentumsanteile an dem Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen von [X.] und U zusammen mit dem [X.]santeil in die [X.] eingebracht, ergibt sich die [X.] insgesamt aus § 24 Abs. 2 Satz 2 [X.].

bb) Dass die GmbH-Anteile des U im Zusammenhang mit der Anteilsvereinigung nicht auf die [X.] übertragen wurden, steht der [X.] durch die [X.] nicht entgegen, denn soweit die Anteile Sonderbetriebsvermögen des [X.] waren, wurden sie in das Sonderbetriebsvermögen des U bei der [X.] überführt. Für eine Einbringung des ganzen Mitunternehmeranteils nach § 24 Abs. 1 [X.] und damit für die Berechtigung zur [X.] nach § 24 Abs. 2 Satz 2 [X.] reicht es aus, wenn wesentliche [X.]n im Sonderbetriebsvermögen der Ausgangsgesellschaft ins Sonderbetriebsvermögen der Zielgesellschaft überführt werden; eine Übertragung in das [X.]svermögen ist nicht erforderlich ([X.]laß/Weggenmann in [X.] [X.], § 24 Rz 491; [X.]/[X.], § 24 [X.] 2006 Rz 41; [X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 24 [X.] Rz 280; Schlößer/[X.] in [X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., § 24 Rz 33; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl, § 24 Rz 80; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.], 8. Aufl., § 24 [X.] Rz 34; BMF-Schreiben in [X.], 1314, Rz 24.05; vgl. auch [X.]-Urteil vom 26. [X.]anuar 1994 - III R 39/91, [X.]E 173, 338, [X.] 1994, 458 [Rz 27], zum [X.] 1977; anderer Ansicht Patt in [X.], Kommentar zum [X.] und [X.], § 24 [X.] Rz 15).

5. Die Sache ist entscheidungsreif. Auf Grundlage der festgestellten Tatsachen kann der Senat in der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O selbst entscheiden und der Klage stattgeben.

Ein [X.] oder Veräußerungsgewinn ist weder für die [X.] noch für U oder [X.] festzustellen. Für die [X.] sind ausschließlich laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen. Deren Höhe entspricht dem vor der Außenprüfung mit Bescheid vom 29. Oktober 2009 festgestellten Betrag. An dieser Feststellung festzuhalten, ist das Ziel der Klage. Der Senat legt den Antrag der Kläger deshalb dahin aus, die nach der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide vom 26. November 2012 und vom 4. [X.]anuar 2013 sowie die Einspruchsentscheidung vom 23. [X.]uli 2013 aufzuheben. Diesem Antrag ist in vollem Umfang stattzugeben.

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.