Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.04.2015, Az. IV R 1/12

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahr 1996 [X.] in Höhe von 5 % an der R-GmbH & Co. KG (Beigeladene, im Weiteren: [X.]) und 5 % der Anteile an deren Komplementärin, der [X.] Die Tätigkeit der nicht am Vermögen beteiligten H-GmbH beschränkt sich auf die Geschäftsführung der [X.], einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält sie nicht. Am Gewinn der [X.] sind die H-GmbH mit 99 % und die beiden Kommanditisten, der Kläger und die mit 95 % beteiligte [X.], insgesamt mit 1 % entsprechend dem Verhältnis ihrer [X.] beteiligt. Die [X.] ermittelt ihren Gewinn für das abweichende Wirtschaftsjahr vom 1. April bis 31. März. Sie übt aufgrund eines [X.] seit Januar 1997 keine eigene aktive Tätigkeit mehr aus.

Mit notariellem Vertrag vom 23. November 2001 veräußerte der Kläger sowohl seinen Geschäftsanteil an der H-GmbH (im Weiteren auch: GmbH-Anteil) als auch seinen Kommanditanteil an der [X.]. Die Verkaufserlöse betrugen 3.728.178,50 DM für den GmbH-Anteil und 35.721,50 DM für den Kommanditanteil.

Den Gewinn aus der Veräußerung des GmbH-Anteils erfasste die [X.] in der Feststellungserklärung für 2002 nicht, da dieser im Privatvermögen des [X.] angefallen sei. Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) nach einer Außenprüfung davon aus, dass der GmbH-Anteil dem Sonderbetriebsvermögen II des [X.] bei der [X.] zuzuordnen sei. Er stellte mit geändertem Bescheid vom 27. Mai 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2002 für den Kläger einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.922.015 € fest, von dem 1.904.909 € auf den GmbH-Anteil und 17.106 € auf den Kommanditanteil entfielen.

Der Einspruch und die Klage, mit der sich der Kläger gegen die Zuordnung des GmbH-Anteils zum Sonderbetriebsvermögen II wendete, hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) führte im Wesentlichen aus, dass die Beteiligung des [X.] an der H-GmbH notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der [X.] sei. Denn die Teilhabe des [X.] an den Gewinnen der [X.] sei im Wesentlichen aufgrund seiner Beteiligung an der H-GmbH erfolgt. Die Beteiligung an der H-GmbH sei daher als funktional wesentliche Betriebsgrundlage der [X.] zu qualifizieren. Trotz der der H-GmbH zukommenden Abschirmwirkung entspreche bei wirtschaftlicher Betrachtung die über die H-GmbH vermittelte mittelbare Gesellschafterstellung einer wirtschaftlich nicht unbedeutenden Erweiterung der bestehenden Kommanditbeteiligung des [X.] bei der [X.]. Die Beteiligung des [X.] an der [X.] werde dadurch gestärkt. Es sei nicht erforderlich, dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH einen beherrschenden Einfluss vermittele. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II bestünden nicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2002 vom 27. Mai 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2007 dahingehend zu ändern, dass der für den Kläger festgestellte tarifbegünstigte Veräußerungsgewinn aus Gewerbebetrieb auf 17.106 € herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

I[X.] Die Revision des [X.] ist begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der [X.]ache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die bisherigen Feststellungen des [X.] tragen nicht dessen Würdigung, dass die Beteiligung des [X.] an der H-GmbH als notwendiges [X.]onderbetriebsvermögen [X.] anzusehen und deshalb der Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an der H-GmbH als tarifbegünstigter ([X.]onder-)Veräußerungsgewinn des [X.] im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der [X.] für das [X.]treitjahr festzustellen ist.

1. Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft ([X.]onderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft ([X.]onderbetriebsvermögen [X.]) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, [X.], 262, [X.], 361, unter [X.]1. der Gründe, m.w.[X.]).

a) Der [X.] hält an der ständigen Rechtsprechung fest, dass Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören und ausschließlich der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen, dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft als sog. [X.] zuzuordnen sind (vgl. u.a. [X.]-Urteile vom 15. Oktober 1975 I R 16/73, [X.], 164, [X.] 1976, 188; vom 6. Februar 1976 [X.]I R 93/74, [X.], 475, [X.] 1976, 412; vom 12. November 1985 V[X.]I R 286/81, [X.], 62, [X.] 1986, 55; vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, [X.], 551, [X.] 1989, 890; zuletzt vom 23. Februar 2012 IV R 13/08, [X.], 1112; mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung). Die Einbeziehung des [X.] in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft beruht auf einer Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 ff. und § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG (vgl. u.a. [X.]-Urteile vom 5. Dezember 1979 I R 184/76, [X.], 169 , [X.] 1980, 119; in [X.], 551, [X.] 1989, 890) und bewegt sich innerhalb der Grenzen verfassungsrechtlich zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung (vgl. Beschluss des [X.] vom 22. Dezember 1992  1 BvR 1333/89, [X.] [X.]teuerrecht --D[X.]tR-- 1993, 603). Der [X.] hat sich mit den vom Kläger unter Berufung auf die einschlägige Kommentarliteratur gegen diese Rechtsprechung vorgebrachten Argumenten (u.a. [X.], Festschrift für [X.] von Wallis, 1985, 373; [X.]chön, [X.], 185; [X.]onderbetriebsvermögen [X.] nur, soweit [X.]ondervergütung vorliegt: [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 15 Rz 73) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Der [X.] kann dem Vorbringen auch keine neuen rechtlichen Gesichtspunkte entnehmen, die eine Aufgabe der gefestigten Rechtsprechung rechtfertigen könnten (vgl. aus jüngerer [X.] u.a. [X.]-Urteile vom 25. November 2009 I R 72/08, [X.]E 227, 445, [X.] 2010, 471; vom 17. November 2011 IV R 51/08, [X.], 723, und in [X.], 1112).

b) Notwendiges [X.]onderbetriebsvermögen [X.] ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder [X.]tärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein ([X.]-Urteil in [X.], 1112, Rz 53 ff., m.w.[X.]).

Da die Beteiligung des [X.] an der H-GmbH ersichtlich nicht der Begründung seiner Mitunternehmerstellung an der [X.] gedient hat, kann im [X.]treitfall eine Zuordnung der Beteiligung zum [X.]onderbetriebsvermögen [X.] nur dann in Betracht kommen, wenn durch die Beteiligung des [X.] an der H-GmbH dessen Mitunternehmerstellung in der [X.] gestärkt worden ist.

c) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist ([X.]-Urteile in [X.], 262, [X.], 361, unter [X.]2. der Gründe, und in [X.], 1112, Rz 54 ff., m.w.[X.]), als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung selbst dient, weil durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der Einfluss des Gesellschafters in der Personengesellschaft steigt bzw. gestärkt wird ([X.]-Urteile vom 13. Mai 1976 IV R 4/75, [X.]E 119, 256, [X.] 1976, 617, und in [X.], 1112, Rz 62, m.w.[X.]).

aa) Ein wirtschaftlicher Vorteil der Kapitalbeteiligung für das Unternehmen der Personengesellschaft wird nach der Rechtsprechung regelmäßig nur dann bejaht, wenn zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und demjenigen der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht, der Mitunternehmer der Personengesellschaft --ggf. zusammen mit anderen [X.] die Kapitalgesellschaft beherrscht und die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft keinen anderen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält ([X.]-Urteile vom 23. Januar 2001 V[X.]I R 12/99, [X.]E 194, 397, [X.] 2001, 825; in [X.], 723, und in [X.], 1112, jeweils mit umfangreichen Rechtsprechungsnachweisen). In einem besonderen Ausnahmefall hat die Rechtsprechung die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dem [X.]onderbetriebsvermögen [X.] zugeordnet, obwohl durch die dort in [X.]treit stehende Beteiligung in Höhe von 25 % kein beherrschender Einfluss auf die Kapitalgesellschaft vermittelt wurde ([X.]-Urteil in [X.]E 194, 397, [X.] 2001, 825). Die dienende Funktion der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft für den Kommanditisten wurde jedoch daraus abgeleitet, dass die Kapitalgesellschaft, die keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhielt, ihrerseits als Kommanditistin mit 50 % an dem [X.] beteiligt war und durch deren Hafteinlage die Finanzkraft der Personengesellschaft gestärkt worden sei. Der Kommanditist habe daher statt durch Erhöhung seiner Kommanditeinlage mit der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft mittelbar einen Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks der Personengesellschaft erbracht ([X.]-Urteil in [X.]E 194, 397, [X.] 2001, 825, unter 2.c aa der Gründe).

bb) Unter dem Gesichtspunkt der [X.]tärkung der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters ist das Vorliegen von [X.]onderbetriebsvermögen [X.] insbesondere dann bejaht worden, wenn sich der Kommanditist einer GmbH & Co. [X.] an der [X.] beteiligt, es sei denn, dass die [X.] außer ihrer Geschäftsführertätigkeit für die [X.] noch einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung ausübt. Der [X.] hat die Zuordnung der Anteile an der [X.] zum [X.]onderbetriebsvermögen [X.] maßgeblich damit begründet, dass diese Beteiligung die [X.]tellung des Kommanditisten als Mitunternehmer bei der GmbH & Co. [X.] stärke, weil er durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus der Beteiligung an der [X.] die Möglichkeiten seiner Einflussnahme auf die GmbH & Co. [X.] erweitere (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 31. Oktober 1989 V[X.]I R 374/83, [X.]E 159, 434, [X.] 1990, 677, m.w.[X.], unter 1. der Gründe, und vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, [X.]E 187, 250, [X.] 1999, 286). Dem Kommanditisten, der grundsätzlich von der Führung der Geschäfte bei der GmbH & Co. [X.] ausgeschlossen sei, eröffne sich nämlich auf Grund seiner [X.]tellung als Anteilseigner der geschäftsführenden GmbH die Möglichkeit, über diese Beteiligung auf die Geschäftsführung der [X.] einen besonderen Einfluss auszuüben und diese letztlich mitzubestimmen ([X.]-Urteile in [X.], 169, [X.] 1980, 119, und vom 11. Dezember 1990 V[X.]I R 14/87 [X.]E 164, 20, [X.] 1991, 510).

Ungeachtet der von der Rechtsprechung geforderten Einflussnahme des Gesellschafters auf die [X.] wurde die Höhe der Beteiligungsquote regelmäßig nicht weiter thematisiert, entweder deshalb nicht, weil die Gesellschafter der Personengesellschaft in ihrer Gesamtheit die wesentlichen Anteile an der [X.] hielten, oder aber weil der Anteil an der [X.] jedenfalls über 20 % lag ([X.]-Urteile in [X.], 164, [X.] 1976, 188; in [X.], 475, [X.] 1976, 412; in [X.], 169, [X.] 1980, 119; in [X.]E 194, 397, [X.] 2001, 825, und in [X.]E 187, 250, [X.] 1999, 286, zu dem insoweit vergleichbaren Fall der Einbeziehung der GmbH-Beteiligung zum [X.]onderbetriebsvermögen [X.] bei einer atypisch stillen Beteiligung an einer GmbH). [X.]oweit in jüngeren Entscheidungen des [X.] ausgeführt wird, dass die Beteiligung an der [X.] (stets) zu dem [X.]onderbetriebsvermögen [X.] des Kommanditisten der GmbH & Co. [X.] gehöre, wenn sich die Geschäftstätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung der [X.] beschränke oder daneben ein eigener Geschäftsbetrieb der GmbH von ganz untergeordneter Bedeutung bestehe (vgl. u.a. [X.]-Urteile in [X.]E 187, 250, [X.] 1999, 286; in [X.]E 194, 397, [X.] 2001, 825, und in [X.]E 227, 445, [X.] 2010, 471), waren diese Ausführungen nicht entscheidungserheblich. Diese Rechtsprechung wird ganz überwiegend von der Literatur (vgl. u.a. [X.]/[X.], § 15 E[X.]tG Rz 461a; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 E[X.]tG Rz 739; [X.]/Wacker, E[X.]tG, 34. Aufl., § 15 Rz 714; anderer Ansicht [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 Rz 73, sowie [X.], Festschrift für [X.] von Wallis, 1985, 373; [X.]chön, [X.], 185, Letztere die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum [X.]onderbetriebsvermögen [X.] grundsätzlich ablehnend) und der Finanzverwaltung (vgl. u.a. Oberfinanzdirektion --OFD-- [X.] vom 6. November 2008 [X.] 2242-21-[X.]t 12-33, [X.] --GmbHR-- 2009, 108, unter [X.]; [X.]sverwaltung für Finanzen --[X.]enFin-- [X.] vom 27. Dezember 2010 [X.]I B -[X.] 2241- 3/2003, juris, unter 1.; OFD Rheinland vom 23. März 2011, [X.] 2242-25-[X.]t 111, [X.] --[X.]-- 2011, 489, unter [X.]) geteilt.

cc) Unter Heranziehung der unter I[X.]1.c bb dargelegten Grundsätze ist eine Beteiligung des Kommanditisten an der [X.] [X.] grundsätzlich nicht dem [X.]onderbetriebsvermögen [X.] zuzuordnen, wenn er auf Grund der Höhe der Beteiligung nicht in der Lage ist, über diese Einfluss auf die Geschäftsführung der [X.] zu nehmen. Eine solche Einflussnahme ist jedenfalls bei einem Gesellschafter, dessen Geschäftsanteil an der [X.] unter 10 % liegt, regelmäßig ausgeschlossen. In diesem Fall ist es, ausgehend von dem in § 47 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) gesetzlich normierten Regelfall, wonach die Abstimmung in der Gesellschaft nach der Mehrheit der abgegebenen [X.]timmen erfolgt (zu dem atypischen Fall, dass Beschlüsse einstimmig gefasst werden müssen, siehe unter I[X.]1.c [X.]), dem Gesellschafter unter keinem denkbaren Gesichtspunkt möglich, auf die Geschäftsführung der [X.] und damit mittelbar auf deren Geschäftsführungstätigkeit in der [X.] Einfluss zu nehmen.

(1) Die Geschäftsführung in der GmbH obliegt ausschließlich dem oder den Geschäftsführer(n) (§ 6 GmbHG). Die Bestellung der Geschäftsführer ist zu jeder [X.] widerruflich (§ 38 Abs. 1 GmbHG). Den Gesellschaftern obliegt die Bestellung, die Abberufung und die Entlastung der Geschäftsführer (§ 46 Nr. 5 GmbHG) sowie die Bestimmung der Maßregeln zur Prüfung und Überwachung der Geschäftsführung (§ 46 Nr. 6 GmbHG). Durch diese den Gesellschaftern der GmbH eingeräumten Rechte und Befugnisse wird sichergestellt, dass diese maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung ausüben und ihren geschäftlichen [X.]en auch durchsetzen können. Ihre Rechte und Befugnisse gegenüber der Geschäftsführung nehmen die Gesellschafter, ausgehend von dem in § 47 Abs. 1 GmbHG gesetzlich normierten Regelfall, durch Beschlussfassung nach der Mehrheit der abgegebenen [X.]timmen und gemäß § 48 Abs. 1 GmbHG im Rahmen der Gesellschafterversammlung wahr. Die [X.]timmrechte folgen gemäß § 47 Abs. 2 GmbHG der [X.]umme des Geschäftsanteils. [X.] der Gesellschafter Einfluss auf die Geschäftsführung nehmen, muss grundsätzlich die Mehrheit der Geschäftsanteile in einer Hand vereint sein. Ein [X.], der weniger als 10 % der Geschäftsanteile hält, kann danach regelmäßig keinen Einfluss auf die Geschäftsführung ausüben, was deshalb einer Zuordnung dieser Geschäftsanteile zum [X.]onderbetriebsvermögen [X.] dieses Gesellschafters bei der GmbH & Co. [X.] entgegensteht.

(2) Ob die Zuordnung der Geschäftsanteile zum [X.]onderbetriebsvermögen [X.] bei einem [X.], der mindestens 10 % der Geschäftsanteile hält, gerechtfertigt ist, weil ihm die besonderen Minderheitenrechte gemäß § 50 Abs. 1, § 61 Abs. 2 [X.]atz 2, § 66 Abs. 2 GmbHG zustehen, oder ob dies (erst) bei einem Gesellschafter zu bejahen ist, der mehr als 25 % der Geschäftsanteile hält und damit über eine [X.]perrminorität i.[X.]. des § 53 Abs. 2 GmbHG verfügt, braucht der [X.] im [X.]treitfall nicht zu entscheiden.

(3) Die Anteile an der [X.] sind bei einem Gesellschafter, der weniger als 10 % der Geschäftsanteile hält, auch dann nicht dem [X.]onderbetriebsvermögen [X.] bei der GmbH & Co. [X.] zuzuordnen, wenn die [X.] am Gewinn der [X.] beteiligt ist. Vermittelt die Beteiligung an der [X.] keinen Einfluss auf die Geschäftsführung der [X.], kann allein der Umstand, dass der Kommanditist mittelbar über die [X.] am Gewinn der [X.] beteiligt ist, seine Mitunternehmerstellung nicht stärken. Die mittelbare Gesellschafterstellung über die am Gewinn beteiligte [X.] kann auch nicht im Wege einer wirtschaftlichen Betrachtung als eine Erweiterung der bestehenden Kommanditbeteiligung verstanden und deshalb dem [X.]onderbetriebsvermögen [X.] der [X.] zugeordnet werden (so aber bei der Einstufung der [X.] als funktional wesentliche [X.]: OFD [X.] in GmbHR 2009, 108, unter [X.]; [X.]enFin [X.] vom 27. Dezember 2010 [X.]I B -[X.] 2241- 3/2003, juris, unter 1.; OFD Rheinland in [X.] 2011, 489, unter [X.]; anders hingegen [X.] vom 13. Februar 2014 [X.] 2134 A-14-[X.]t 213, juris, unter Rz 13 ff.). Eine solche Betrachtung würde die dienende Funktion der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft für die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten völlig außer Acht lassen und die Abschirmwirkung negieren, die eine Kapitalgesellschaft als selbständiges [X.]teuersubjekt entfaltet ([X.]-Urteil vom 27. März 2007 V[X.]I R 64/05, [X.]E 217, 497, [X.] 2007, 639). Die Minderheitsbeteiligung an der am Gewinn beteiligten [X.] dient daher regelmäßig dem Anlageinteresse des Kommanditisten der GmbH & Co. [X.] und ist dessen Privatvermögen zuzuordnen. Dass der Aspekt der Kapitalanlage in den Vordergrund der Investitionsentscheidung des Kommanditisten tritt, wird umso deutlicher, wenn --wie im [X.]treitfall-- die operativen Gewinne aus der GmbH & Co. [X.] dem Kommanditisten nahezu vollständig über die Gewinnausschüttungen der [X.] zufließen (hier Gewinnbeteiligung der [X.] in Höhe von 99 %).

[X.]) Demgegenüber ist eine Minderheitsbeteiligung stets dem [X.]onderbetriebsvermögen [X.] zuzuordnen, wenn eine Beschlussfassung nur unter Mitwirkung des [X.]s möglich ist. Dazu kommt es, wenn der Gesellschaftsvertrag abweichend von dem in § 47 Abs. 1 GmbHG geregelten Prinzip der einfachen Mehrheit für die Ausübung der Rechte und Befugnisse der Gesellschafter nach § 46 Nrn. 5 und 6 GmbHG eine Mehrheit von [X.]timmen verlangt, die nur unter Einschluss der [X.]timmen des [X.]s erreicht werden kann, oder sogar Einstimmigkeit vorschreibt. In diesem Fall vermittelt die Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten an der [X.] einen erheblichen Einfluss auf deren Geschäftsführung und damit mittelbar auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. [X.]. Da die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten in der [X.] in diesem Fall durch die Beteiligung an der [X.] gestärkt wird, ist die Beteiligung dem [X.]onderbetriebsvermögen [X.] zuzuordnen. Dies gilt auch dann, wenn die [X.] an dem Gewinn der [X.] beteiligt ist. Die dann gebotene vorrangige Zuordnung des Anteils an der [X.] zum Betriebsvermögen der [X.] steht einer Zuordnung dieser Beteiligung zum Privatvermögen entgegen. Eine anteilige Zuordnung der Beteiligung zum Betriebs- und zum Privatvermögen kommt nicht in Betracht.

2. Das [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Zu Unrecht hat es die Minderheitsbeteiligung (5 %) des [X.] an der H-GmbH allein auf Grund der Gewinnbeteiligung der H-GmbH an der [X.] als notwendiges [X.]onderbetriebsvermögen [X.] des [X.] bei der [X.] eingestuft. Ausgehend von den unter I[X.]1.c cc und [X.] dargelegten Grundsätzen kommt eine Zuordnung der Anteile an der H-GmbH zum [X.]onderbetriebsvermögen [X.] jedoch nur dann in Betracht, wenn in deren [X.]atzung abweichend von der gesetzlichen Regelung in § 47 Abs. 1 GmbHG die [X.] für die den Gesellschaftern in § 46 Nrn. 5 und 6 GmbHG eingeräumten Rechte und Befugnisse so weit gesteigert worden wären, dass eine Beschlussfassung ohne die [X.]timmen des [X.] nicht möglich wäre. Das [X.] hat ausgehend von seiner Rechtsauffassung diesbezügliche Feststellungen nicht getroffen. Es erhält durch die Zurückverweisung die Gelegenheit, die insoweit fehlenden Feststellungen nachzuholen.

3. Die Entscheidung des [X.] stellt sich auch nicht ganz oder teilweise aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 [X.]O). Anders als das [X.] im Rahmen der mündlichen Verhandlung erstmals vorgetragen hat, sieht der [X.] in der im [X.]treitfall vorliegenden atypischen Gewinnverteilungsabrede keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.[X.]. des § 42 der Abgabenordnung, der es rechtfertigen könnte, die hier in [X.]treit stehenden Veräußerungsgewinne nach einer anderen Quote auf die Gesellschafter zu verteilen. Im Übrigen wäre dem [X.] eine diesbezügliche Entscheidung auch verwehrt, da Gegenstand des [X.] nur die Feststellung des tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns des [X.] ist. Die Gewinnverteilung als selbständige Besteuerungsgrundlage ist damit bestandskräftig festgestellt und in dem vorliegenden Verfahren zu Grunde zu legen (vgl. zur [X.]elbständigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlagen u.a. [X.]-Urteile vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, [X.]E 233, 290, [X.] 2011, 764; vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, [X.]E 234, 226, [X.] 2011, 878, und vom 23. Februar 2012 IV R 31/09, [X.], 1448).

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.